"Консультант", 2006, N 2

КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМАМ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 24.10.2005 N 03-03-04/1/287,

ОТ 25.10.2005 N 03-03-04/1/295

До начала 2006 г. арендатор не мог амортизировать неотделимые улучшения арендованного имущества. Однако теперь ситуация изменится. Работники финансового ведомства поясняют, при каких условия и в каком порядке арендатор сможет списать в целях налогообложения прибыли сумму капвложений в объект аренды.

Как правило, типовой договор аренды обязывает арендаторов лишь поддерживать имущество в исправном состоянии и проводить его текущий ремонт. Но, несмотря на это, довольно часто организации производят неотделимые улучшения арендованных ими объектов. Согласно ст. 623 Гражданского кодекса по общему правилу арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных улучшений лишь в случае, когда их производство было согласовано с арендодателем. В то же время стороны могут договориться, что арендатору не будут компенсированы расходы даже на улучшения, осуществленные им с ведома владельца.

В соответствии с действующей редакцией гл. 25 Налогового кодекса арендатор ни при каких условиях не может амортизировать в налоговом учете произведенные им неотделимые улучшения. А вот арендодатель вправе уменьшать налог на прибыль на суммы амортизации, рассчитанные со стоимости капвложений в неотделимые улучшения, возмещенной арендатору. На сумму компенсации он увеличит первоначальную стоимость предмета договора аренды.

В опубликованном Письме от 25.10.2005 N 03-03-04/1/295 специалисты финансового ведомства обращают внимание, что со следующего года ситуация изменится. Правда, лишь в части улучшений, осуществленных по согласованию с собственником. В соответствии с редакцией п. 1 ст. 256 Налогового кодекса, которая вступила в силу с 1 января 2006 г., такие капвложения будут признаваться амортизируемым имуществом. Кто именно сможет начислять амортизацию, будет зависеть от условий договора аренды.

Арендатору - компенсация, арендодателю - амортизация

В том случае, если договор обязывает арендодателя возместить стоимость произведенных неотделимых улучшений, начислять амортизацию в налоговом учете будет именно он.

В соответствии с п. 2 ст. 259 Налогового кодекса (в ред. Закона N 58-ФЗ) арендодатель сможет начать амортизировать имущество в виде капитальных вложений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был произведен ввод в эксплуатацию. Но не ранее месяца, в котором стоимость неотделимых улучшений была полностью возмещена арендатору.

Пример 2. ООО "Фиалка" арендует офисное здание у ООО "Астра" и с согласия собственника установила охранно-пожарную сигнализацию. По условиям договора "Астра" обязалась возместить стоимость неотделимых улучшений, произведенных "Фиалкой".

Затраты на установку сигнализации составили 120 000 руб. (без учета НДС). Ввод в эксплуатацию состоялся в январе 2006 г. Однако "Астра" полностью компенсировала расходы арендатору лишь в марте 2006 г. Поэтому именно с этого месяца она вправе амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений (охранно-пожарную сигнализацию).

Учет невозмещенных улучшений

Если стороны не оговорили обязанность арендодателя компенсировать арендатору затраты на неотделимые улучшения, произведенные им с ведома владельца, амортизировать стоимость капитальных вложений будет арендатор. Начать начислять амортизацию он сможет с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда имущество в виде капвложений было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений арендатору следует рассчитывать, исходя из срока полезного использования арендованного объекта, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, которая была утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Правда, амортизировать улучшения арендатор будет вправе лишь в период действия договора аренды. В большинстве же случаев срок полезного использования, установленный для капвложений, будет значительно превышать срок договора, поэтому арендатору удастся списать на расходы лишь незначительную часть затрат на неотделимые улучшения.

Пример 3. В январе 2006 г. ООО "Василек" арендовало производственное здание у ООО "Ромашка" и установило с согласия арендатора систему вентиляции стоимостью 130 000 руб. (без учета НДС). По условиям договора аренды стоимость неотделимых улучшений "Ромашка" не возмещает.

"Василек" ввел в эксплуатацию вентиляционную систему в январе 2006 г. Поэтому начислять амортизацию организация начала с 1 февраля 2006 г.

Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе. "Василек" установил срок полезного использования неотделимых улучшений, равный 361 месяцу (30 лет и один месяц). Норма амортизации в соответствии с линейным методом (единственно возможным в отношении данной амортизационной группы) составляет:

1 : 361 мес. x 100% = 0,277%.

Ежемесячно до истечения срока договора аренды "Василек" будет относить на расходы амортизацию в размере:

130 000 руб. x 0,277% = 360,10 руб.

Оставшийся срок действия договора составляет 59 месяцев. Поэтому "Василек" сможет учесть при расчете налога на прибыль часть стоимости произведенных неотделимых улучшений в размере 21 245,90 руб. (360,10 руб. x 59 мес.).

Амортизационные тонкости концессионного соглашения

В соответствии с Законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ организации могут получать в пользование по итогам проведенного открытого или закрытого конкурса определенные виды недвижимости, находящейся в государственной (муниципальной) собственности, на основании концессионного соглашения, которое подразумевает проведение реконструкции данного объекта за счет фирмы (концессионера).

Предметом соглашения могут быть, например, объекты жилищно-коммунальной инфраструктуры, здравоохранения, образования, социальной сферы, автомобильные и железные дороги (ст. 4 Закона N 115-ФЗ).

Минфин России в Письме от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287 отмечает, что данное имущество подлежит амортизации у организации-концессионера в течение действия соглашения (п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Закона N 58-ФЗ). Причем она имеет полное право и на амортизационную премию.

Пункт 3 ст. 3 Закона N 115-ФЗ к реконструкции объекта концессионного соглашения относит, в частности, мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования.

Работники финансового ведомства поясняют, что средства, потраченные на реконструкцию, концессионер вправе списывать через амортизацию в порядке, который установлен новой редакцией гл. 25 Налогового кодекса в отношении невозмещаемых капвложений в амортизируемое имущество. Ведь на стадии эксплуатации объекта нормы концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды.

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——