"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

Вопрос: Общество заключило с английской корпорацией (далее - Доверительный управляющий) договор гарантии, по которому оно дает поручительство перед Доверительным управляющим:

- за сбор и точный платеж в соответствии с условиями договора доверительного управления процентов по сертификатам облигаций и любых оплачиваемых сумм денежных средств компании-должника (далее - Эмитент);

- сбор и точное исполнение и соблюдение Эмитентом каждого из условий договора о доверительном управлении.

Вознаграждение за предоставление Обществом гарантии (поручительства) договором не предусмотрено.

Между поручителем и должником (т.е. между Обществом и Эмитентом) также заключено соглашение, в соответствии с которым Общество соглашается гарантировать все платежи в отношении сертификатов облигаций Эмитента. Соглашение регулируется английским законодательством и истолковывается в соответствии с ним, вознаграждение поручителю со стороны должника не предусматривается.

Налоговый орган полагает, что договор гарантии по своей природе является возмездным договором, и на этом основании предлагает Обществу отразить у себя доход от предоставления гарантии (поручительства) в размере, который обычно взимают банки за предоставление банковской гарантии (1% суммы гарантии), и уплатить налог на прибыль с данного дохода.

Является ли договор гарантии возмездной сделкой? Правомерны ли предъявленные налоговым органом требования?

Ответ: Возмездность договора поручительства. По нашему мнению, договор гарантии (поручительства), заключенный Обществом, является безвозмездной сделкой и претензии налогового органа являются необоснованными. Данный вывод основан на следующем.

По российскому законодательству договоры гарантии могут заключать только банки, иные кредитные учреждения или страховые организации (ст. 368 ГК РФ). Поэтому если рассматривать заключенный договор как договор банковской гарантии, его следует признать недействительным, поскольку Общество не обладает специальной правоспособностью на заключение подобного рода договоров.

В то же время данный договор можно трактовать не как договор гарантии, а как договор поручительства в силу того, что по тексту договора данные Обществом обязательства рассматриваются именно как поручительство, а ст. 431 ГК РФ устанавливает, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Вопрос о том, носит договор поручительства в российском праве возмездный или безвозмездный характер, в арбитражной практике не имеет однозначного ответа. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 декабря 2004 г. по делу N Ф03-А73/04-1/3561 указано, что нормы права (ст. ст. 361 - 367 ГК РФ), регламентирующие обеспечение исполнения обязательства поручительством, не предусматривают условия о встречном предоставлении (оплаты) со стороны кредитора в адрес поручителя.

Однако существует и иная практика, признающая договоры поручительства возмездными на том лишь основании, что к поручителю, исполнившему обязательство за должника, согласно ст. 365 ГК РФ переходят права кредитора по этому обязательству, и поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, уплаченную кредитору (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2001 г. по делу N А56-21078/2000; ФАС Московского округа от 2 сентября 2003 г. по делу N КГ-А40/5989-03 и др.)

Тем не менее анализ законодательства позволяет прийти к выводу, что по российскому праву договор поручительства, заключенный между поручителем и кредитором, является односторонним и безвозмездным. Односторонний характер следует из того, что у кредитора по обеспечиваемому обязательству (Доверительный управляющий) имеются только права (право требовать от поручителя несения ответственности за должника) без встречных обязанностей, а у поручителя (Общества) - только обязанности без встречных прав (обязанность отвечать за исполнение должником обеспечиваемого обязательства полностью или в части).

Согласно ст. 423 ГК РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Как уже отмечалось, ГК РФ не наделяет поручителя правом требовать от кредитора предоставления вознаграждения за выданное поручительство, а за кредитором не закрепляет соответствующую обязанность. Поэтому безвозмездность договора поручительства вытекает, на наш взгляд, не только из закона (прямые нормы ст. ст. 361 - 367 ГК РФ), но также из содержания и существа договора поручительства.

Полагаем, что позиция судов, признающих поручительство возмездным договором, ошибочна, так как в данном случае смешиваются два разных понятия - уплата вознаграждения и перемена лиц в обязательстве. Поручитель, исполнивший обязательство за должника, вступает на место кредитора в обязательстве на основании закона (ст. ст. 365 и 387 ГК РФ). Такой переход прав кредитора к поручителю не является встречным предоставлением (вознаграждением) со стороны кредитора, потому что происходит в силу закона и помимо воли последнего. В противном случае встречным предоставлением следовало бы признать также и иные случаи замены лиц в обязательстве в силу закона - в результате универсального правопреемства при реорганизации; при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и в других случаях.

Тем не менее в поручительстве отношения возмездности не исключены полностью, однако возникнуть они могут не между поручителем и кредитором, а между поручителем и должником, который и заинтересован в выдаче за него поручительства (иначе основная сделка, в обеспечение которой заключается поручительство, может быть не заключена). Поэтому именно с должника поручитель вправе потребовать уплаты вознаграждения. Подобная модель заложена в регулировании схожих отношений договора банковской гарантии, где обязанность по уплате вознаграждения гаранту возложена не на бенефициара (кредитора), а на принципала (должника) - ст. 369 ГК РФ. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 25 февраля 1997 г. N 5121/96 прямо указал, что "вопрос о возмездности банковской гарантии касается отношений гаранта и принципала".

Отношения поручительства во многом схожи с банковской гарантией, поэтому в данном случае можно, по нашему мнению, применить по аналогии правила банковской гарантии, касающиеся возмездности отношений между гарантом (поручителем) и принципалом (должником). Вместе с тем необходимо учитывать, что в заключении договора поручительства должник не участвует. Его отношения с поручителем выведены за рамки договора и регулируются отдельным соглашением между ними.

Таким образом, договор поручительства, заключаемый между поручителем и кредитором, является безвозмездным, а возмездным может быть отдельно заключенное соглашение между поручителем и должником. Если и поручитель, и должник являются коммерческими организациями, отношения между ними, на наш взгляд, должны быть исключительно возмездными, иначе существует риск квалифицировать их отношения как дарение, которое между коммерческими организациями прямо запрещено законом (ст. 575 ГК РФ).

Если соглашением между поручителем и должником не предусмотрена уплата вознаграждения, с нашей точки зрения, существует риск признания за поручителем права требования с должника вознаграждения за выданное поручительство и, следовательно, доначисления налога на прибыль с сумм данного вознаграждения.

Применимое право. Так как заключенное между Обществом и Эмитентом соглашение регулируется английским законодательством и истолковывается в соответствии с ним, вопросы о возмездности/безвозмездности отношений между должником и поручителем по поводу выданного поручительства, а также о последствиях неуказания в соглашении вознаграждения поручителю должны решаться в соответствии с английским правом. В нем, по нашим сведениям, презумпция о возмездности любых договоров отсутствует.

Если налоговый орган считает, что Общество имеет право на вознаграждение, он должен сослаться в подтверждение своей позиции на конкретные нормы английского права, предусматривающие такую возможность. В противном случае требование о включении в налоговую базу по налогу на прибыль сумм вмененного вознаграждения будет необоснованным и неправомерным.

Отметим, что, если в договоре гарантии отсутствует прямая оговорка о том, чьим правом он регулируется - английским, российским либо каким-нибудь иным, - он также может быть признан регулирующимся английским правом.

Пункт 2 ст. 1210 ГК РФ устанавливает, что соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. В отсутствие ярко выраженного соглашения сторон о применимом праве согласно п. 3 ст. 1211 ГК РФ к договору поручительства подлежит применению право страны поручителя, т.е. в рассматриваемом случае право Российской Федерации.

Вместе с тем данные правила не являются жесткими. Пункт 2 ст. 1210 ГК РФ допускает определение применимого права и из совокупности других обстоятельств дела. Ими могут считаться, в частности, переговоры, переписка, место и время подготовки, подписания и исполнения договора, валюта договора и платежа, ссылки в договоре на конкретные статьи или акты английского права, использование терминов и институтов английской правовой системы и др. Все это может свидетельствовать о том, что договор наиболее тесно связан с Англией и именно ее право может считаться применимым на основании п. 1 ст. 1211 ГК РФ. А это означает, что и в отношении договора гарантии налоговому органу необходимо будет доказать со ссылкой на нормы английского права возмездность предоставления поручительства Обществом.

Доначисление налога. Поскольку рассматриваемый договор поручительства является безвозмездным, применение к нему норм ст. 40 НК РФ является, по нашему мнению, необоснованным. Это следует из того, что нормы данной статьи, предоставляющие налоговым органам право осуществлять контроль за ценой сделок, распространяются только на сделки по реализации товаров (работ, услуг), по которым стороны установили цену. Данный вывод подтверждается формулировкой п. 3, где говорится о случаях, когда цены, примененные сторонами сделки, отличаются от рыночных на 20 и более процентов.

В случае безвозмездности говорить о цене неправомерно, поэтому оснований для применения ст. 40 НК РФ и пересчета цены сделок по договору поручительства (гарантии) и соглашению при признании их безвозмездными, по нашему мнению, не имеется. Подтверждение этому выводу можно найти в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10 апреля 2002 г. по делу N КА-А40/1934-02 суд указал, что налоговая инспекция неправильно применила ст. 40 НК РФ, потому как оказываемые услуги были безвозмездны.

Таким образом, требование налогового органа о включении в налоговую базу по налогу на прибыль сумм вмененного вознаграждения по безвозмездному договору поручительства является, на наш взгляд, необоснованным и неправомерным.

Е.А.Соколова

Налоговый юрист компании "ФБК"

В.Г.Архипов

Налоговый юрист компании "ФБК"

А.И.Сотов

Налоговый юрист компании "ФБК"

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——