"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

УПЛАТА АКЦИЗОВ НА АЛКОГОЛЬНУЮ ПРОДУКЦИЮ

ПРИ ПОВЫШЕНИИ НАЛОГОВЫХ СТАВОК

В соответствии с Федеральными законами от 21 июля 2005 г. N N 102-ФЗ и 107-ФЗ с января 2006 г. в отношении алкогольной продукции отменен режим налогового склада. Между тем налоговые проверки организаций, ранее являвшихся учредителями акцизных складов, безусловно, еще будут проводиться. Думаем, организациям небезынтересно узнать, с помощью каких аргументов можно оспаривать решения налоговых органов о доначислении акцизов по мотиву неправильного применения налоговых ставок.

За период действия гл. 22 НК РФ ставки акцизов, в том числе и на алкогольную продукцию, неоднократно увеличивались. В связи с этим на практике возникал вопрос, по каким ставкам должны начисляться акцизы на алкогольную продукцию, если отгрузка с акцизного склада производителя была произведена в прошлом году, а реализация с акцизного склада оптовой торговли - в текущем.

Рассматривая увеличение налоговых ставок в 2003 г., специалисты налоговой службы высказывали мнение, что если моментом начисления акцизов является дата отгрузки со склада, то на алкогольную продукцию, отгруженную с акцизного склада производителя на акцизный склад оптовой торговли до 1 января 2003 г., акцизы должны были начисляться исходя из ставок, действовавших до этой даты. При отгрузке с 1 января 2003 г. этой же алкогольной продукции со склада оптовой торговли в розничную сеть акцизы должны начисляться исходя из налоговых ставок, установленных на 1 января 2003 г.

Некоторые арбитражные суды также придерживаются изложенной точки зрения. Например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 7 сентября 2004 г. по делу N Ф09-3630/04-АК, от 9 декабря 2004 г. по делу N Ф09-3249/04-АК и от 22 декабря 2004 г. по делу N Ф09-5467/04-АК отмечается, что в соответствии с п. 2 ст. 196 НК РФ в период нахождения алкогольной продукции под действием режимов налогового склада она не считается реализованной и в ее отношении не возникает обязательства по уплате акциза. Согласно п. 4 ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. Учитывая, что реализация с акцизных складов продукции, приобретенной у налогоплательщиков-производителей, является объектом налогообложения, а также что в ст. 193 НК РФ не определены исключения и особый порядок расчета акциза по товару, приобретенному до установления новых налоговых ставок, акцизы должны уплачиваться по новым ставкам независимо от даты получения алкогольной продукции от производителей.

На наш взгляд, изложенная точка зрения недостаточно обоснована. Ни одним из четырех федеральных законов, в соответствии с которыми в период 2002 - 2005 гг. повышались ставки акцизов на алкогольную продукцию <1>, рассматриваемый вопрос не решен, поэтому исходить следует из общих положений налогового законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральные законы от 07.08.2001 N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"; от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"; от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 117-ФЗ); от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, повышающие налоговые ставки, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. На строгое соблюдение этого требования неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (см., например, Постановления КС РФ от 24 октября 1996 N 17-П и от 8 октября 1997 г. N 13-П). В частности, Суд отметил, что "недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой".

Таким образом, новые размеры налоговых ставок не могут применяться к правоотношениям (поставкам алкогольной продукции), возникшим до 1 января года повышения ставок.

Налоговые правоотношения

Необходимо отметить, что с 1 июня 2001 г. по 1 января 2006 г. в России существовал механизм "расщепленных" акцизов на алкогольную продукцию: их плательщиками являлись как производители, так и организации оптовой торговли. Отметим, что это единственный случай в налоговой системе РФ, когда налог распределялся между двумя налогоплательщиками <2>. В связи с этим у плательщиков, уплачиваемых совместно один налог, не может быть двух разных налоговых баз, налоговых ставок и т.д. В данном случае налоговая база остается прежней (объем алкогольной продукции). И если акциз разделен между производителями и оптовиками поровну, то и уплачивать его они должны в соответствующих размерах (независимо от изменения налоговых ставок). Следовательно, речь здесь идет не только о гражданско-правовых отношениях (поставка алкогольной продукции), но и о длящихся налоговых правоотношениях.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Как правило, плательщиками акцизов являются только производители товаров. В России исключение сделано для нефтепродуктов - акцизы здесь платят покупатели.

Налоговое правоотношение у покупателя алкогольной продукции (акцизного склада) возникает не с момента ее реализации, а гораздо раньше - с момента отгрузки продукции производителем. С этого же момента у производителя возникает обязанность по уплате акциза. После уплаты акциза такая обязанность считается исполненной (прекращается), но налоговое правоотношение продолжается.

Приведенные выводы подтверждаются положениями действующего законодательства. Организация-производитель на основании п. 1 ст. 198 НК РФ предъявляет к оплате организации оптовой торговли соответствующую сумму акциза. До реализации алкогольной продукции с акцизных складов, и часто даже до поступления на них алкогольной продукции, организации оптовой торговли уплачивают авансовые платежи по акцизам в форме покупки региональных специальных марок (п. 3 ст. 193 НК РФ). Поставленная продукция помещается на акцизные склады организаций оптовой торговли, и в отношении такой продукции действует режим налогового склада (ст. ст. 196 и 197 НК РФ), т.е. имеют место налоговые правоотношения, которые у производителя не прекращаются даже после уплаты своей доли акциза. Так, в случае боя алкогольной продукции во время ее транспортировки до акцизного склада организации оптовой торговли в зависимости от условий договора поставки обязанность по уплате акциза может быть возложена на производителя (п. 4 ст. 195 НК РФ). Или другой пример: согласно п. 11 Порядка хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада (утв. Приказом МНС России от 31 марта 2003 г. N БГ-3-07/154), алкогольная продукция может быть возвращена производителю. В этом случае она помещается на его акцизный склад.

Действовавшими в 2002 г. Правилами выдачи разрешений на учреждение акцизных складов, их функционирования и осуществления налогового контроля за их работой (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1026) было прямо предусмотрено, что, если алкогольная продукция в течение 45 дней не поступила получателю, акциз уплачивается продавцом (поставщиком) такой продукции в полном объеме.

В период 2003 - 2005 гг. в соответствии с п. п. 4 - 6 Порядка учета движения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада, утвержденного Приказом МНС России от 31 марта 2003 г. N БГ-3-07/154, при реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной организации на акцизный склад другой организации поставщик (отправитель) не более чем в двухдневный срок с момента отгрузки направляет организации - покупателю алкогольной продукции уведомление о поставке (передаче) алкогольной продукции с акцизного склада по форме N 4 (Приложение N 4 к Приказу). Покупатель (получатель) алкогольной продукции в такой же срок направляет поставщику (отправителю) уведомление о получении продукции на акцизный склад по форме N 5 (Приложение N 5 к Приказу). Одновременно копии указанных уведомлений в электронном виде направляются налоговому органу по местонахождению акцизного склада. Если отгруженная алкогольная продукция не поступит на акцизный склад (не будет уведомления об этом), налоговые органы на основании ст. ст. 182, 195, 197 и 204 НК РФ могут предъявить претензии по уплате акцизов организации-производителю.

Налоговые ставки

Организации-производители и организации оптовой торговли, учредившие акцизные склады, должны уплачивать акцизы по одинаковым налоговым ставкам. Если допустить обратное и обязать последних уплачивать свою долю акцизов по новым, повышенным, ставкам, будет нарушен принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Организации-производители начинают начислять и уплачивать акцизы по новым ставкам только с 1 января года повышения ставок. По нашему мнению, организации оптовой торговли также должны применять новые правила только при реализации той алкогольной продукции, которая была отгружена в их адрес в этом же году. Иначе по одному и тому же налогу (акцизу) производители будут поставлены в более льготные условия, ведь акцизы будут уплачиваться различно в зависимости от вида предпринимательской деятельности (производство или оптовая торговля).

Между тем в соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П и Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О, в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. В подтверждение изложенной позиции сошлемся на Определение КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О, в котором содержатся следующие важные выводы.

Уплата акцизов на вина с объемной долей этилового спирта свыше 9% при их реализации налогоплательщиками - производителями алкогольной продукции на акцизные склады, за исключением складов, являющихся структурными подразделениями производителей, была предусмотрена ст. 193 НК РФ (в ред. 2001 г.) в размере 50% установленной налоговой ставки. В том же размере уплачивали акцизы на ту же алкогольную продукцию оптовые организации при ее реализации с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других оптовых организаций или на склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - оптовых организаций, а также на продукцию, ввозимую на таможенную территорию РФ.

Законом N 117-ФЗ эти пропорции были изменены: для производителей алкогольной продукции - 35% соответствующих налоговых ставок, для оптовых организаций - 65%. Согласно ст. 10 Закона N 117-ФЗ данный Закон вступил в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (т.е. 1 января 2004 г.).

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ общество просит признать ст. 10 Закона N 117-ФЗ - в той мере, в какой она распространяет повышенный размер ставки акциза на оптовые организации, реализующие алкогольную продукцию, полученную от производителей до вступления в силу названного Закона, - не соответствующей Конституции РФ.

Как следует из жалобы и приложенных к ней материалов, общество как оптовая организация уплачивало в 2004 г. акцизы с алкогольной продукции, полученной от производителей в 2003 г., в размере 50% соответствующих налоговых ставок. Решением налоговой инспекции общество привлечено к ответственности за неполную уплату сумм акциза. Арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа, посчитав, что оптовый продавец, реализующий после 1 января 2004 г. с акцизного склада алкогольную продукцию, полученную от производителя до этого срока, обязан уплатить не 80% ставки акциза (65% в отношении вин), как полагал налоговый орган, а 50%. Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда, оставленным в силе кассационной инстанцией, решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требований обществу о признании недействительным решения налогового органа отказано. При этом арбитражный суд апелляционной инстанции указал на обязанность общества уплачивать акциз исходя из размеров ставки, существующих на дату реализации алкогольной продукции (65 и 80%), поскольку именно с этого момента возникает объект налогообложения акцизами (пп. 5 п. 1 ст. 182 и ст. 192 НК РФ).

Согласно Конституции РФ в Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина, а ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом допускается лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Приведенные положения должны учитываться в том числе при внесении изменений в налоговое законодательство.

Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал, что ст. 57 Конституции РФ требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования (Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О). В силу данной правовой позиции новое законодательство о налогах и сборах, увеличивающее размер налоговых платежей, не может иметь обратной силы и не применяется к правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования.

Статья 193 НК РФ устанавливает в отношении вин твердые (специфические) ставки в рублях на единицу объема подакцизного товара либо объема содержания в вине этилового спирта. В период 2003 - 2004 гг. положения данной нормы предусматривали уплату акциза производителями и оптовыми организациями в процентном отношении к налоговой ставке на пропорциональной основе (50 и 50%, 35 и 65%, 20 и 80%), чем достигалось распределение бремени уплаты 100% суммы акциза в отношении алкогольной продукции между производителями и оптовыми организациями. В случае уплаты производителем своей части размера акциза оптовая организация, при условии возникновения установленной законом обязанности, уплачивает оставшуюся часть независимо от последующего изменения законодателем пропорций уплаты акциза. В противном случае ставка акциза на алкогольную продукцию окажется выше твердой (специфической) ставки, установленной ст. 193 НК РФ.

Таким образом, ст. 10 Закона N 117-ФЗ в части, устанавливающей порядок вступления в силу положений данного Закона, касающихся обязанности оптовых организаций по уплате акцизов на вина, не может рассматриваться как допускающая распространение повышенных размеров пропорций ставки акциза (65 и 80%) на оптовые организации, реализующие алкогольную продукцию, полученную от производителей до момента вступления в силу оспариваемого Закона. Иное означало бы распространение нового налогового регулирования, меняющего размер уплаты акцизов, на правоотношения, возникшие до момента вступления в силу оспариваемого Закона, что недопустимо с точки зрения ст. 57 Конституции РФ.

По смыслу указанных конституционных положений, изменение налогового законодательства, которое может повлечь за собой ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, в том числе при изменении параметров уплаты акциза.

На практике налоговые органы предпринимают попытки сузить сферу применения изложенной правовой позиции КС РФ, полагая, что она распространяется только на изменение пропорций уплаты акцизов между производителями и оптовыми организациями, но не касается случаев увеличения налоговых ставок. Однако в Решениях от 30 июня 2005 г. и Постановлениях апелляционной инстанции Арбитражного суда Читинской области от 6 сентября 2005 г. по делам N N А78-2952/2005-С2-8/187, А78-2953/2005-С2-8/188, Решениях от 1 июля 2005 г. и Постановлениях апелляционной инстанции Арбитражного суда Читинской области от 8 сентября 2005 г. по делам N N А78-3021/2005-С2-20/219, А78-3022/2005-С2-20/220 такая точка зрения представителей налоговой службы не нашла поддержки. Суды обеих инстанций в обоснование своих выводов о том, что увеличенные Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ налоговые ставки не могут применяться к алкогольной продукции, отгруженной с акцизных складов производителей в 2001 г., при ее последующей реализации с акцизных складов оптовых организаций в 2002 г., сослались в том числе и на Определение КС РФ N 163-О.

Необходимо иметь в виду, что Конституционный Суд РФ прямо указал на недопустимость распространения нового налогового регулирования при любом увеличении налоговых платежей (в частности, повышении налоговых ставок) на правоотношения, возникшие до вступления в силу закона об увеличении налоговых платежей. Если же принять позицию налоговых органов и не руководствоваться правовой позицией КС РФ, ставка акциза на алкогольную продукцию окажется выше твердой (специфической) ставки, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ.

Проиллюстрируем сказанное на условном примере. В соответствии с ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия" выпускаются водки крепостью 40,0 - 45,0%, 50,0% и 56,0%. Налоговая ставка на водку в 2001 г. составляла 88,2 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в водке, а с 1 января 2002 г. - 98,78 руб. Акциз на "классическую" (сорокаградусную) водку в 2001 г. был 35,28 руб. (88,2 х 40%), а в 2002 г. - уже 39,51 руб.

Согласно п. 1 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, которая, в свою очередь, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Следовательно, с учетом положений п. 2 ст. 193 НК РФ производители водки при отгрузке ее в 2001 г. на акцизные склады оптовых организаций уплачивали 17,64 руб. (35,28 х 50%), и оптовые организации должны уплачивать такую же сумму.

Если же согласиться с налоговыми органами, получится, что оптовые организации по одной и той же алкогольной продукции (ее объему) должны были уплачивать не 17,64 руб., а 19,75 руб. (39,51 х 50%), т.е. их доля акциза уже будет больше 50%.

Таким образом, несмотря на то что в 2002 г. пропорции уплаты между производителями и оптовиками остались прежними (50%), ставка акциза, если ее рассчитывать так, как считает налоговый орган, все равно окажется выше установленной твердой (специфической) ставки (вместо 35,28 руб. она будет 37,39 руб. (17,64 руб. + 19,75 руб.)).

Повышение налоговых ставок в 2003 - 2005 гг. также приводило к повышению общего размера платежа. Как уже отмечалось, рассматриваемый вопрос не решался принятыми ранее федеральными законами и нередко возникала ситуация, когда акцизным складам организаций оптовой торговли не было ясно, в каком размере нужно уплачивать акцизы. В этом случае, на наш взгляд, необходимо применять положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что "...при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы".

Обратите внимание: в п. 2 ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" специально указано: налогообложение в отношении алкогольной продукции, поступившей на акцизные склады оптовых организаций до 1 января 2006 г. и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 193 НК РФ (в ред. данного Федерального закона). Хотя такое решение вопроса, по нашему мнению, противоречит ст. 57 Конституции РФ, ст. 5 НК РФ и названным правовым позициям КС РФ, необходимо отметить, что в данном случае законодатель специально урегулировал вопрос о том, по каким налоговым ставкам следует уплачивать акцизы.

Г.Г.Ячменев

Начальник юридической службы

ООО "КЭТ - товары Забайкалья",

г. Чита

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——