"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

ПРОЦЕНТЫ ПО РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ -

В СОСТАВ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес изменения в ст. 265 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Это положение распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В соответствии с прежней редакцией пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, учитывались в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Налоговые органы запрещали относить на расходы суммы процентов, которые начисляются на сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 6 ноября 2002 г. N 26-12/53582).

По мнению налоговых органов, расходы налогоплательщика, учитываемые при исчислении налоговой базы, должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Так как суммы списанной в порядке реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщика, согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, не относятся к доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, то и расходы в виде процентов по реструктуризации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, проценты, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в федеральный и городской бюджет, подлежат зачислению в бюджеты соответствующих уровней и в связи с этим относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли по п. 2 ст. 270 НК РФ, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Позиция арбитражных судов по данной проблеме формировалась с учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной, в частности, в Постановлении от 16 ноября 2004 г. N 5665/04: реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Таким образом, подавляющая часть решений арбитражных судов по данной проблеме выносилась в пользу налогового органа.

Ситуация 1. В ходе налоговой проверки выявлены нарушения налогового законодательства, выразившиеся в необоснованном увеличении прочих внереализационных расходов на сумму процентов по реструктуризации налога на добавленную стоимость.

Позиция суда. Согласно Порядку и срокам проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002; далее - Порядок реструктуризации) целью проведения реструктуризации является урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет и создание условий для их финансового оздоровления путем замены установленного налоговым законодательством порядка уплаты налогов, пеней и штрафов поэтапным погашением имеющейся у налогоплательщиков задолженности по этим платежам.

Реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном ГК РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. С момента принятия решения о реструктуризации прекращается начисление пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ.

В то же время абз. 3 п. 4 Порядка реструктуризации предусмотрено начисление процентов на сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату вступления в силу Порядка. Проценты начисляются ежеквартально и подлежат уплате не позднее 15-го числа последнего месяца квартала.

Таким образом, названные проценты являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. причитающихся бюджету средств, а потому не относятся к расходам организации по долговому обязательству.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Подпунктом 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включены также иные обоснованные затраты. При этом условием включения в состав расходов иных затрат, конкретные виды которых не перечислены в ст. 265 НК РФ, является их направленность на получение дохода. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Уплата организацией денежных средств, связанных с погашением задолженности перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, в виде платы за предоставленную рассрочку уплаты такой задолженности, образовавшейся вследствие ненадлежащего исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, не может быть отнесена к затратам, направленным на получение дохода.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 мая 2005 г. по делу N Ф04-2958/2005(11284-А46-15))

Аналогичные выводы содержатся в других постановлениях арбитражных судов (см. Постановления ФАС Уральского округа от 1 марта 2004 г. по делу N Ф09-607/04-АК; ФАС Дальневосточного округа от 11 июня 2004 г. по делу N Ф03-А59/04-2/1266; ФАС Западно-Сибирского округа от 6 апреля 2005 г. по делу N Ф04-7099/2005(5147-А27-15)).

В то же время необходимо отметить, что в арбитражной практике встречаются решения судов с противоположными выводами, в соответствии с которыми проценты, начисленные на реструктурируемую задолженность, правомерно учитывались в составе внереализационных расходов.

Ситуация 2. В ходе проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль установлен факт отнесения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, расходов по оплате процентов, начисленных и уплаченных в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней. Налоговый орган признал, что организация нарушила нормы НК РФ, поскольку данные платежи не направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, и не входят в состав внереализационных расходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в качестве процентов по долговым обязательствам любого вида.

Позиция суда. Налоговым кодексом РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также от направлений и условий ведения деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Как следует из материалов дела, решениями руководителя налогового органа налогоплательщику предоставлено право на реструктуризацию задолженности перед бюджетами всех уровней.

На основании п. 4 Порядка реструктуризации с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату вступления в силу Порядка. Со дня принятия налоговым органом решения о реструктуризации прекращается начисление пени на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности по налогам и сборам (п. 8 Правил по применению в 2001 году Порядка реструктуризации, утвержденных Приказом МНС России от 21 июня 2001 г. N БГ-3-10/191).

Таким образом, проценты, начисленные по реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. за пользование бюджетными средствами. Реструктурируемая задолженность в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств в свете содержания п. 1 ст. 265 НК РФ.

Уплата процентов является обязательным условием реструктуризации задолженности, целью которой, как отмечено выше, являлось финансовое оздоровление организации и нормализация производственной деятельности, направленной на получение дохода.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 августа 2004 г. по делу N А29-700/2004а)

В заключение отметим, что принятие соответствующей поправки в ст. 265 НК РФ снимает сложившуюся правовую неопределенность в части учета в составе внереализационных расходов сумм реструктурированной задолженности.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——