"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

С РЕСПУБЛИКОЙ БЕЛАРУСЬ

Почти год действует новый порядок взимания косвенных налогов в отношении торговых операций с Республикой Беларусь, который установлен Соглашением от 15 сентября 2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте (ратифицировано Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ; далее - Соглашение). Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о взимании косвенных налогов).

Однако пробелы в законодательстве вызывают у налогоплательщиков все новые и новые вопросы. Систематизируем ответы, которые дали на них специалисты налоговой и финансовой служб.

Импорт белорусских товаров

При импорте белорусских товаров и продуктов переработки на территорию РФ плательщиками косвенных налогов являются все без исключения импортеры. Платить НДС и акцизы при ввозе товаров на территорию РФ должны и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, и плательщики ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога, и те организации, которые освобождены от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ (Письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь"; далее - Письмо N ММ-6-03/450).

Условия поставки

В тексте внешнеторгового контракта условия поставки, определяющие обязанности сторон, а также распределение коммерческих расходов и коммерческих рисков указываются в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс-2000", утвержденными Международной торговой палатой (1999 г. N 560).

В "Инкотермс-2000" условия поставки распределены на четыре группы в зависимости от объема обязанностей продавца.

При ввозе товаров с территории Республики Беларусь на территорию РФ по договорам купли-продажи начислять НДС нужно независимо от условий поставки товаров, предусмотренных "Инкотермс-2000" (Письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/843@ <Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь>; далее - Письмо N ММ-6-03/843@).

Момент определения налоговой базы по НДС

Моментом определения налоговой базы по белорусским товарам является дата принятия к учету ввезенных товаров. По мнению налоговых органов, под этой датой следует понимать дату отражения поступления товаров на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов (Письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь"; далее - Письмо N ММ-6-03/842@).

Если российский импортер ввозит имущество, которое предполагает включить в состав основных средств, налоговая база по НДС определяется на дату отражения стоимости этого имущества на счете 07 "Оборудование к установке" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Дата ввода в эксплуатацию указанных объектов значения не имеет (Письмо N ММ-6-03/450).

Декларация по косвенным налогам

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за датой принятия на учет ввезенных товаров, организация-импортер должна представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации налоговую декларацию по косвенным налогам. Форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н (Приложения N N 3 и 5).

Составлять налоговую декларацию по косвенным налогам придется всем организациям и предпринимателям, которые ввозят белорусские товары на территорию РФ. Это положение в равной степени относится и к тем импортерам, которые освобождены от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, и к тем, которые используют специальные налоговые режимы. Подавать декларацию необходимо также, если товары, ввезенные с территории Республики Беларусь, не облагаются ни акцизами, ни НДС.

Налоговая декларация по косвенным налогам включает в себя титульный лист и четыре раздела.

Титульный лист состоит из двух страниц. На первой странице указываются:

- вид документа (на декларации, которая представляется за истекший налоговый период впервые, проставляется цифра 1, на последующих декларациях, представленных за тот же налоговый период, - цифра 3);

- налоговый период (всегда проставляется цифра 1);

- номер месяца (от 1 до 12);

- отчетный год.

Кроме того, на этой странице необходимо указать название организации (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя), основной государственный регистрационный номер (ОГРН или ОГРНИП), количество листов налоговой декларации и Приложений к ней.

Если на первой странице не указан ИНН руководителя или главного бухгалтера, организации-импортеру следует заполнить вторую страницу титульного листа. Она заполняется отдельно на каждое лицо, которое не имеет ИНН. Поэтому в составе декларации могут быть две подобные страницы: на одной из них необходимо поставить номер страницы 000002, на другой - 000003.

Раздел 1 содержит два подраздела. В первом указывается сумма НДС, во втором - сумма акциза, которая подлежит уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных на территорию РФ с территории Республики Беларусь.

По строке 010 подраздела 1.1 необходимо указать код бюджетной классификации, на который зачисляется НДС по белорусским товарам, - 182 1 04 01000 01 1000 110 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации утверждены Приказом Минфина России от 10 декабря 2004 г. N 114н.

По строкам 020 разд. 1 проставляется код по Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления (ОКАТО).

Сумму НДС и акциза, которые указываются по строкам 030 разд. 1, необходимо вписывать в отведенные для этого клетки справа налево. В пустых клетках поля нули не проставляются.

В разд. 2 производится расчет суммы НДС, которая подлежит уплате в бюджет. Сумма косвенных налогов рассчитывается путем умножения величины налоговой базы на соответствующую ставку налога. Налоговая база для расчета косвенных налогов определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (Сндс), рассчитывается по формуле

Сндс = (СПТ + А) х НДС,

где СПТ - стоимость приобретенных товаров;

А - сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет;

НДС - ставка НДС (10 или 18%).

В стоимость приобретенных товаров включаются:

- контрактная стоимость товаров;

- расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

- сумма страховки;

- стоимость контейнеров или другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Раздел 3 необходимо заполнить импортеру, который освобождается от уплаты НДС при ввозе белорусских товаров. Согласно ст. 3 Соглашения это могут быть товары, которые:

- ввозятся для переработки с последующим вывозом продуктов переработки;

- перемещаются транзитом;

- не подлежат налогообложению при ввозе на территорию РФ в соответствии со ст. 150 НК РФ.

Не облагается НДС, например, импорт технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в Россию в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций (пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ).

Чтобы подтвердить освобождение от НДС при ввозе указанных товаров, российские импортеры должны представить в налоговые органы следующие документы (Письмо N ММ-6-03/450):

- копии учредительных документов организации, заверенные в установленном порядке;

- перечень ввозимого имущества;

- отчет независимого оценщика об оценке ввозимого технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему (в установленных случаях);

- иные документы, имеющие отношение к применению данного освобождения.

В графе 1 таблицы разд. 3 проставляется код операций по ввозу белорусских товаров, не облагаемых НДС. Перечень этих кодов приведен в Приложении N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации по косвенным налогам. В графе 2 таблицы необходимо указать стоимость товаров, по которым не нужно платить НДС.

Порядок представления документов

в налоговые органы

К налоговой декларации необходимо приложить следующие документы:

- Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов <1>;

- копию выписки банка, которая подтверждает факт перечисления косвенных налогов в бюджет;

- копию договора, на основании которого ввозится товар;

- копии транспортных документов, подтверждающих перемещение товаров из Республики Беларусь в Россию;

- копию товаросопроводительного документа белорусского поставщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма и порядок заполнения Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление) приведены в Приложении N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по косвенным налогам.

Налоговые органы уточняют, что на товаросопроводительных документах белорусского поставщика не должна стоять отметка налоговых органов Республики Беларусь, так как подобного требования нет в п. 6 разд. 1 Положения о взимании косвенных налогов.

Если в одном месяце товары были ввезены по нескольким договорам и приняты к учету, составлять Заявление следует по каждому договору отдельно. Следовательно, количество заявлений, представляемых в налоговые органы, должно быть равно количеству договоров с белорусскими партнерами, по которым были получены товары (Письмо N ММ-6-03/842@).

Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

Заявление необходимо составлять в трех экземплярах и представлять в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. Первый экземпляр остается в налоговом органе страны импортера; второй и третий - через 10 рабочих дней после их получения возвращают организации-импортеру с отметкой об уплате НДС и акцизов. Третий экземпляр Заявления с отметкой налогового органа передается белорусскому поставщику для того, чтобы он смог подтвердить экспорт товаров. Именно поэтому Заявление следует составлять отдельно по каждому белорусскому поставщику товаров, а также отдельно по каждому договору с поставщиком.

В графе 8 Заявления организация-импортер указывает серию, номер и дату товаросопроводительного документа белорусского продавца, а также виды ввезенных товаров. На основании этого документа в графу 1 необходимо вписать наименование товаров, импортированных с территории Республики Беларусь.

В соответствии с данными граф 1 и 8 импортер вписывает в графу 2 код Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Для этого налоговые органы советуют воспользоваться Таможенным тарифом Российской Федерации, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830.

На основании данных товаросопроводительного документа, указанного в графе 8, импортер указывает в графе 6 стоимость товаров. Те импортеры, которые по одному договору в течение месяца получают несколько поставок однородного товара, должны вписывать виды товаров по каждой поставке на отдельных строках Заявления. Налоговые органы запрещают указывать сведения обо всех поставках месяца в одной строке, даже если во всех товаросопроводительных документах фигурирует одно и то же название товара (Письмо N ММ-6-03/842@).

В графе 7 следует отразить расходы, которые принимаются для определения налоговой базы по НДС, но не были включены в стоимость товаров, указанную в графе 6. Речь идет о связанных с импортом расходах, к которым относятся:

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

- стоимость контейнеров или другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

- сумма страховки;

- расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров.

Налоговые органы отмечают, что связанные с импортом расходы нужно указывать в графе 7:

- без учета НДС, который был предъявлен импортеру сторонней организацией и подлежит вычету на основании ст. 171 НК РФ;

- вне зависимости от того:

- на территории какой страны они были осуществлены импортером,

- российский или белорусский перевозчик осуществлял доставку импортных товаров.

Обратите внимание: по мнению налоговой службы, расходы покупателя по доставке товара собственными силами должны включаться в налоговую базу по НДС (Письмо N ММ-6-03/842@).

Помимо стоимости приобретения товаров с учетом перечисленных расходов в налоговую базу по НДС включается сумма акцизов, которая подлежит уплате в бюджет при ввозе подакцизных товаров (Письмо N ММ-6-03/842@). Следовательно, при заполнении графы 11 следует учесть не только показатели по графе 6 и 7, но и показатель по графе 16.

Расходы по транспортировке белорусских товаров

В Письме ФНС России от 18 октября 2005 г. N ММ-6-03/877@ рассмотрен порядок налогообложения расходов по транспортировке, а также расходов по погрузке, выгрузке, перегрузке, перевалке и экспедированию при ввозе товаров с территории Республики Беларусь. Позиция налоговых органов, изложенная в Письме, полностью совпадает с мнением финансистов по данному вопросу (Письмо Минфина России от 20 сентября 2005 г. N 03-04-08/248).

Специалисты ФНС России напоминают, что при определении стоимости белорусских товаров, ввезенных на территорию РФ, в цену сделки включаются расходы по доставке товара при условии, что они не включены в контрактную стоимость товаров. Кем осуществлялась транспортировка белорусских товаров - либо самостоятельно российским импортером, либо услуги по транспортировке, погрузке, выгрузке, перегрузке, перевалке и экспедированию импортируемых товаров оказывались сторонними организациями, - значения не имеет.

В стоимость белорусских товаров включают и транспортные услуги, оказанные белорусскими перевозчиками. Это правило действует, даже когда право собственности на российские товары переходит на территории Республики Беларусь (Письмо Минфина России от 7 апреля 2005 г. N 03-04-08/90).

Когда транспортные услуги оказываются сторонними организациями и включают в себя НДС, налоговая база при импорте товаров определяется с учетом стоимости этих услуг, но без налога на добавленную стоимость.

Специалисты ФНС России доводят до сведения налогоплательщиков, что обороты по реализации некоторых видов транспортных услуг при их экспорте из Республики Беларусь в РФ или из РФ в Республику Беларусь облагаются НДС по нулевой ставке. К ним, в частности, относятся транспортные услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа. Такой порядок применения нулевой ставки НДС при реализации работ (услуг) утвержден Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2000 г. N 213. Следовательно, транспортные услуги, которые оказывает белорусский перевозчик, должны облагаться НДС по ставке 0%.

Если импортер не укажет в Заявлении сумму расходов, связанных с импортом товаров с территории Республики Беларусь, при проверке представленных документов будут обнаружены расхождения. В этом случае на 11-й день с момента получения документов инспекция возвратит импортеру два экземпляра Заявления с уведомлением об отказе в проставлении отметки. В нем работники налоговых органов должны указать выявленные несоответствия и предложить импортеру представить новое Заявление (Письмо N ММ-6-03/842@).

Если же импортер ввозит товары, которые облагаются по разным налоговым ставкам на основании одного транспортного документа, расходы по доставке товаров следует разделить между товарами:

- облагаемыми НДС по ставке 10%,

- облагаемыми НДС по ставке 18%;

- не облагаемыми НДС.

О том, как следует распределять НДС между указанными группами товаров, в Письме N ММ-6-03/842@ ничего не сказано.

На наш взгляд, это можно сделать пропорционально контрактной стоимости приобретенных товаров или иным способом, который организация-импортер укажет в своей учетной политике в целях налогообложения.

Уплата НДС в бюджет

При ввозе белорусских товаров на таможенную территорию РФ организации должны перечислить в бюджет сумму НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Организация-импортер может иметь переплату по НДС. Но здесь возникает вопрос: можно ли зачесть указанную переплату в счет НДС, который причитается к уплате по ввезенным белорусским товарам?

По мнению налоговых органов, зачесть в счет уплаты НДС можно только ту переплату, которая образовалась при перечислении этого налога по предыдущим поставкам товара из Республики Беларусь. Дело в том, что для перечисления НДС по белорусским товарам предусмотрен особый КБК. По прочим операциям НДС перечисляется по другим кодам.

Если при уплате в бюджет НДС по "белорусскому" КБК у организации-импортера образовалась переплата, ее можно зачесть в счет текущих платежей по белорусскому импорту в том порядке, который установлен ст. 78 НК РФ (Письмо N ММ-6-03/450).

Налоговый вычет по НДС

НДС, который импортеры уплачивают при ввозе белорусских товаров, можно предъявить к налоговому вычету. При этом не имеет значения, погашена задолженность перед белорусским поставщиком или нет (Письмо N ММ-6-03/450). Главное, чтобы были выполнены следующие условия:

- ввезенные товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;

- товары будут использоваться в операциях, облагаемых НДС;

- имеются документы, подтверждающие фактическую уплату НДС в бюджет:

- Заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика,

- налоговая декларация по косвенным налогам, в которой отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет,

- платежный документ на перечисление в бюджет НДС, указанный в декларации.

Порядок принятия к учету сумм НДС, уплаченного при ввозе белорусских товаров, изложен в Письме ФНС России от 2 марта 2005 г. N ММ-6-03/167@. Для подтверждения права на вычет повторно представлять с налоговой декларацией по НДС Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не нужно (Письмо N ММ-6-03/842@).

Налоговым периодом по НДС и акцизу, которые уплачиваются при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь, является месяц (п. 1 разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по косвенным налогам). Несмотря на то что налогоплательщик имеет право представлять налоговые декларации по НДС ежеквартально (ст. 174 НК РФ), декларации по косвенным налогам следует представлять в налоговую инспекцию ежемесячно. Но только за те налоговые периоды, в которых организация принимала на учет товары, ввезенные с территории Белоруссии (Письмо N ММ-6-03/450). Если в каком-либо месяце белорусский товар не ввозился, декларацию за этот период представлять не нужно.

НДС, уплаченный при ввозе белорусских товаров, можно предъявить к налоговому вычету и отразить в налоговой декларации по НДС <1> только в следующем налоговом периоде (Письмо N ММ-6-03/450).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость приведена в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н.

Пример 1. В январе 2006 г. российская организация ввезла на территорию РФ и приняла к учету партию белорусских товаров. Допустим, что налоговую декларацию по косвенным налогам, в которой указана сумма НДС, подлежащего уплате по ввезенным товарам, организация подаст в налоговую инспекцию по месту регистрации 20 февраля 2006 г. В этот же день НДС будет перечислен в бюджет.

Если налоговым периодом по НДС для организации является месяц, она может включить указанную сумму НДС в состав налоговых вычетов при составлении налоговой декларации по НДС за февраль 2006 г.

Если налоговым периодом по НДС является квартал, указанный НДС будет отражен в составе налоговых вычетов при составлении декларации по НДС за I квартал 2006 г.

Обратите внимание, что такой порядок зачета налога действует только в отношении плательщиков НДС. Если организация применяет специальный налоговый режим или освобождена от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, предъявлять к налоговому вычету налог, уплаченный при ввозе белорусских товаров, она не имеет права (Письма ФНС России N ММ-6-03/450, от 4 июля 2005 г. N 03-4-03/1142/28).

Предъявить к налоговому вычету НДС, уплаченный при ввозе оборудования с территории Республики Беларусь, можно в том налоговом периоде, когда выполнены следующие условия (Письмо N ММ-6-03/842@):

- НДС начислен, отражен в декларации по косвенным налогам и уплачен в бюджет;

- оборудование принято к учету в качестве основных средств, и его первоначальная стоимость отражена на счете 01.

Порядок заполнения книги покупок

Для предъявления к вычету НДС, уплаченного при ввозе белорусских товаров, импортеры должны сделать запись в книге покупок, данные по итоговой строке которой используются при составлении налоговой декларации по НДС. Счет-фактуру, получаемый от белорусского поставщика и содержащий нулевую ставку и нулевую сумму НДС, регистрировать не имеет смысла.

По мнению налоговых органов, регистрации в книге покупок подлежит Заявление, которое импортеры представляли в налоговые органы одновременно с декларацией по косвенным налогам (Письмо N ММ-6-03/842@).

Ввоз товаров для переработки

Согласно п. 3 Соглашения при ввозе в Россию белорусских товаров для переработки с последующим их вывозом импортер освобождается от уплаты НДС и акциза. В Соглашении не указано, что следует понимать под "переработкой" товаров. Поэтому в целях налогообложения налоговые органы предлагают использовать нормы таможенного законодательства (Письмо N ММ-6-03/842@). Так, с учетом смысла положения п. 2 ст. 8 Таможенного кодекса Российской Федерации операции по переработке товаров могут включать в себя следующие виды операций.

     
   ————————————————————————————T—————————————————————————————————————
   

Операция ¦ Отличительные особенности

     
   ————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Собственно переработка или ¦Потеря индивидуального характера:

обработка товаров ¦товаров для переработки; используемых

¦российских товаров.

¦Сохранение характера этих товаров в

¦товарной продукции

     
   ————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Изготовление новых товаров, ¦Сохранение основных черт в товарной

в том числе монтаж, сборка ¦продукции: товаров для переработки;

или разборка товаров ¦используемых российских товаров

     
   ————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Ремонт товаров, в том числе ¦Восстановление или замена

их восстановление, замена ¦поврежденных или изношенных товаров

составных частей, ¦для переработки, устранение дефектов

восстановление ¦по рекламации

потребительских свойств ¦

     
   ————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Переработка товаров, которые¦Использование иностранных товаров,

содействуют производству ¦содействующих или облегчающих

товарной продукции или ¦производство товарной продукции, если

облегчают его, даже если эти¦эти товары полностью или частично

товары полностью или ¦потребляются в процессе переработки

частично потребляются в ¦(катализаторы, флюсы, электроды,

процессе переработки ¦присадки и т.д.)

     
   ————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Специалисты ФНС России напоминают, что товары, которые ввозятся для переработки, освобождаются от уплаты НДС при соблюдении следующих условий:

- срок переработки товаров на территории РФ не превышает двух лет;

- продукты переработки вывозятся с территории РФ;

- в налоговые органы представлены все необходимые документы.

Ввоз продуктов переработки

Платить НДС необходимо не только при импорте белорусских товаров, но и при ввозе продуктов переработки. В этом случае налоговой базой является стоимость услуг по переработке (Письмо N ММ-6-03/450).

Не позднее 20-го числа месяца, который следует за месяцем принятия на учет продуктов переработки, одновременно с декларацией по косвенным налогам в налоговые органы необходимо представить договор на оказание услуг по переработке товаров. Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговые органы могут запросить у российского налогоплательщика дополнительные документы, связанные с переработкой товаров:

- документы, подтверждающие отправку товаров на переработку в Республику Беларусь;

- акты выполненных работ (услуг) белорусского переработчика;

- счета-фактуры, выставленные белорусским продавцом (переработчиком) российскому покупателю (собственнику сырья) при выполнении работ (оказании услуг).

Ввоз товаров по договору хранения

В Письме N ММ-6-03/842@ специалисты ФНС России отмечают, что косвенные налоги при ввозе белорусских товаров следует начислять только в случае реализации этих товаров белорусскими налогоплательщиками. При заключении договора хранения нет перехода права собственности, следовательно, реализации ввезенных товаров не происходит. Поэтому применять в этом случае нормы Соглашения и Положения о взимании косвенных налогов не следует.

Если российская организация приобретает белорусские товары, которые уже ввезены на территорию РФ, местом их реализации признается территория РФ. Следовательно, операция по продаже указанных товаров не попадает под действие Соглашения.

В этой ситуации российский налогоплательщик, выполняя функции налогового агента, должен удержать у белорусского поставщика сумму НДС и перечислить его в бюджет (Письма ФНС России N ММ-6-03/843@, от 10 августа 2005 г. N 03-4-03/1388/28).

Импорт по договору комиссии

Если белорусский товар ввозит на территорию РФ посредник, в роли которого выступает российский налогоплательщик, платить косвенные налоги должен покупатель этих товаров. При этом не имеет значения, кто выступает в роли комитента (принципала) по договору комиссии (агентскому договору): российский покупатель или белорусский продавец. Такого мнения придерживаются специалисты ФНС России (Письмо N ММ-6-03/842@).

Если в роли комитента (принципала) по договору комиссии (агентскому договору) выступает российский покупатель, он должен представить в налоговые органы одновременно с декларацией по косвенным налогам копии посреднического договора и договора купли-продажи, заключенного между белорусским поставщиком и посредником.

Когда в роли комитента (принципала) выступает белорусский поставщик, посредник должен выставить в адрес покупателя - российской организации или индивидуального предпринимателя счет-фактуру (Письмо N ММ-6-03/842@), в котором необходимо указать:

- нулевую ставку НДС;

- отсутствие акциза путем надписи или проставления штампа "Без акциза";

- страну происхождения товара (Республика Беларусь).

Возврат белорусских товаров

Возврат товаров, которые ввезены с территории Республики Беларусь, не является реализацией (экспортом). Но только в том случае, если покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи из-за существенного нарушения требований к качеству товаров.

В этой ситуации передачу товаров обратно белорусскому поставщику облагать НДС по ставке 0% не нужно (Письмо N ММ-6-03/842@).

Экспорт российских товаров

При продаже товаров в Белоруссию российская организация может применить нулевую ставку НДС и получить освобождение от уплаты акцизов. Такой порядок налогообложения, напоминают налоговые органы, действует с 1 января 2005 г. Следовательно, по ставке 0% облагаются те российские товары, которые были отгружены в Республику Беларусь после этой даты (Письмо N ММ-6-03/842@).

По мнению специалистов ФНС России, экспортируемые в Республику Беларусь российские товары облагаются по ставке 0% вне зависимости от базисных условий поставок, указанных в тексте внешнеторгового контракта в соответствии с "Инкотермс-2000" (Письмо N ММ-6-03/842@).

Страна происхождения товаров

Применять нормы Соглашения можно лишь к тем товарам, которые подпадают под один из трех критериев, установленных п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 г. Это товары, которые:

- полностью произведены на территории РФ или Республики Беларусь;

- подверглись обработке на территории РФ или на территории Республики Беларусь с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран. Основное условие - изменение после обработки принадлежности товаров по классификации Гармонизированной системы <1> хотя бы по одному из четырех первых знаков;

- произведены с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий третьих стран. Но только при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Международная конвенция о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров была принята в Брюсселе 14 июня 1983 г. Гармонизированная система означает номенклатуру, которая включает в себя товарные позиции, субпозиции и относящиеся к ним цифровые коды, примечания к разделам, группам и субпозициям, а также Основные правила интерпретации Гармонизированной системы, приведенные в Приложении к указанной Конвенции.

Показатель фиксированной доли экспортной цены можно взять из Перечня условий, производственных и технологических операций, при выполнении которых товар считается происходящим из той страны, в которой они имели место (Приложение N 1 к Решению Совета глав правительств Содружества Независимых Государств от 30 ноября 2000 г. "О правилах определения страны происхождения товаров"). Согласно п. 3.6 этого документа товар признается происходящим из страны, в которой он был изготовлен, если стоимость сырья, материалов и комплектующих изделий, произведенных в третьих странах, не превышает 15% его цены на условиях поставки EXW (франко-завод).

Вывод налоговых органов следующий: товары, происходящие из третьих стран, не подпадают под действие Соглашения. При экспорте в Республику Беларусь таких товаров применяется налоговая ставка 0%, но порядок налогообложения в этом случае регулируется п. 1 ст. 164 и ст. 165 НК РФ (Письмо N ММ-6-03/842@).

Ставки НДС

Российский налогоплательщик применяет при экспорте товаров нулевую ставку НДС и освобождается от акцизов. Это положение распространяется на те товары, ввоз которых по законодательству Республики Беларусь облагается НДС (ст. 2 Соглашения). Перечень таких товаров приведен в ст. 4 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. N 1319-Х11 "О налоге на добавленную стоимость".

В силу того что нормы международных договоров имеют приоритетное положение по отношению к российскому налоговому законодательству (ст. 7 НК РФ), при экспорте товаров, операции по реализации которых на территории РФ согласно ст. 149 НК РФ освобождены от НДС, должны применяться соответствующие нормы Соглашения. Следовательно, при реализации товаров, освобожденных от НДС, нужно начислять налог по ставке 0% (Письмо N ММ-6-03/450).

Товары, при ввозе которых на территорию Республики Беларусь НДС не начисляется, подпадают под действие гл. 21 НК РФ. При экспорте этих товаров российский налогоплательщик должен начислить НДС в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ по ставке 10 или 18% (Письмо N ММ-6-03/450).

Предположим, что товары, ввоз которых в Белоруссию не облагается НДС, поименованы в ст. 149 НК РФ и освобождены от обложения этим налогом на территории России. Например, операции по реализации изделий медицинского назначения и технические средства профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов в соответствии с перечнями, утвержденными Правительством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). При экспорте в Республику Беларусь налогообложение указанных товаров производится в соответствии со ст. 149 НК РФ. Это значит, что НДС не начисляется, а на счете-фактуре российский налогоплательщик делает пометку "Без НДС".

Обоснованность применения нулевой ставки НДС

Чтобы подтвердить обоснованность применения нулевой ставки и освобождения от акцизов, российский налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

- налоговую декларацию по НДС;

- копии договоров, на основании которых производится реализация товаров;

- копии транспортных и товаросопроводительных документов о перевозке экспортируемых товаров, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера;

- третий экземпляр Заявления о ввозе товара на территорию Республики Беларусь, полученного от белорусского покупателя, с отметкой белорусских налоговых органов;

- копии документов, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет российского экспортера.

И российские, и белорусские организации должны использовать одну и ту же форму Заявления. В налоговые органы экспортер имеет право представить копию третьего экземпляра Заявления, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера организации (Письмо N ММ-6-03/843@).

Если договор предусматривает оплату российских товаров безналичным путем, организация представляет в налоговые органы копию выписки банка, которая подтверждает поступление выручки на банковский счет налогоплательщика.

В случае расчета наличными денежными средствами российская организация должна представить в налоговые органы копии:

- приходного кассового ордера, который подтверждает поступление выручки в кассу организации;

- выписок банка, подтверждающих внесение экспортером полученных сумм на расчетный счет в банке.

Обратите внимание, что согласно п. 2 разд. 2 Положения о взимании косвенных налогов выручка должна поступить только от покупателя. Если же российский экспортер получил на свой счет денежные средства за вывезенные товары не от белорусского покупателя, а от третьего лица, налоговые органы могут отказать в подтверждении правомерности применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость. Правда, сделать это они смогут только в том случае, если докажут, что третье лицо действовало не в интересах белорусского покупателя (Письмо N ММ-6-03/450).

Товарообменные операции с белорусским партнером

Внешнеторговые товарообменные (бартерные) операции - это сделки, которые:

- оформлены единым договором (контрактом);

- предусматривают прямой безденежный обмен товарами;

- содержат оценку товаров с целью создания условий для эквивалентности обмена.

Такое определение для целей Положения о взимании косвенных налогов привели специалисты ФНС России в Письме N ММ-6-03/450.

Если российский налогоплательщик экспортирует товары по внешнеторговым товарообменным (бартерным) контрактам, вместо документов, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя, в налоговые органы необходимо представить копии документов, которые подтверждают ввоз товаров на территорию РФ и принятие их на учет. К таким документам относятся:

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию РФ;

- товаросопроводительный документ налогоплательщика белорусского партнера;

- Заявление с отметкой российского налогового органа;

- регистры бухгалтерского учета, в которых отражено принятие на учет ввезенных товаров, и др. (Письмо N ММ-6-03/842@).

Указанные документы организация-экспортер должна представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

Сроки для подтверждения факта экспорта

Если российская организация не представит в течение 90 дней со дня отгрузки товаров необходимые документы, ей придется заплатить НДС (акцизы) за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки, а также пени за просрочку платежа.

При обычном экспорте датой отгрузки является дата отметки, которая подтверждает вывоз товаров с территории РФ. Такую отметку проставляют таможенные органы на перевозочных документах. Между Россией и Белоруссией фактически нет таможни. Поэтому отметка о дате вывоза с территории России нигде не указывается.

В целях применения нулевой ставки по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь датой отгрузки товаров признается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке (отпуске) товаров (Письмо Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 03-04-08/257).

Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете в случае неподтверждения экспорта приведен в Письме Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177.

Пример 2. ЗАО "Незабудка" отгрузило 21 февраля 2005 г. в адрес белорусского партнера партию товара на сумму 1 180 000 руб. Покупная стоимость товара составляет 900 000 руб. Экспортная выручка поступила на расчетный счет организации 28 февраля 2005 г.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

21 февраля 2005 г.

Д 62 - К 90-1 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товара на экспорт в Белоруссию;

Д 90-2 - К 41 - 900 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

28 февраля 2005 г.

Д 51 - К 62 - 1 180 000 руб. - поступила на расчетный счет организации экспортная выручка от белорусского покупателя.

До 23 мая 2005 г. ЗАО "Незабудка" должно было представить в налоговую инспекцию документы, необходимые для подтверждения факта экспорта. Однако до указанной даты общество не смогло их собрать, поэтому оно должно заплатить в бюджет НДС в размере 180 000 руб. (1 180 000 руб. : 118 х 18).

Предположим, что указанную сумму НДС общество перечислило в бюджет 22 июля 2005 г. Просрочка платежа по налогу составила 60 дней (с 24 мая по 22 июля). За указанный период организация рассчитала и перечислила в бюджет сумму пеней исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Ставка рефинансирования составляет 13%.

Сумма пеней будет равна 4680 руб. (180 000 руб. х 13% х 1/300 х 60 дн.).

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

23 мая 2005 г.

Д 68, субсчет "НДС к возмещению" - К 68, субсчет "НДС к начислению" - 180 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д 99 - К 68, субсчет "Пени по НДС" - 4680 руб. - отражена сумма пеней, подлежащая уплате в бюджет;

Д 68, субсчет "НДС к начислению", субсчет "Пени по НДС" - К 51 - 184 680 руб. (180 000 руб. + 4680 руб.) - перечислена сумма НДС и пени за просрочку платежа.

Более того, если по результатам налоговой проверки будет установлена неуплата или неполная уплата НДС в результате неправомерного применения нулевой ставки по НДС, экспортер будет привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ.

В течение трех лет со дня возникновения обязательства по уплате косвенных налогов экспортер может возместить из бюджета сумму НДС и акциза, уплаченных по неподтвержденному экспорту. Для этого следует представить в налоговые органы документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по НДС и освобождения от уплаты акцизов.

Пример 3. Используем условия примера 2.

Предположим, что в декабре 2005 г. ЗАО "Незабудка" представило в налоговую инспекцию все необходимы документы для подтверждения применения нулевой ставки по экспорту товаров на территорию Республики Беларусь. Сумма НДС была возвращена на расчетный счет организации, что в учете отражено следующей записью:

Д 51 - К 68, субсчет "НДС к возмещению" - 180 000 руб. - отражена сумма возвращенного НДС.

Пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, а также штрафные санкции возврату не подлежат (Письмо N ММ-6-03/450).

Счет-фактура при УСН

При отгрузке товаров в Республику Беларусь организация-экспортер должна составлять в двух экземплярах счет-фактуру, в котором указывается нулевая ставка НДС: один экземпляр передается покупателю, другой - подшивается в журнал учета выданных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. Перед тем как направить счет-фактуру белорусскому покупателю, необходимо получить отметку налоговых органов. В Письме от 18 августа 2005 г. N 21-28-и/0241 специалисты УФНС России по Московской области напоминают, что это положение в полной мере относится и к тем налогоплательщикам, которые перешли на упрощенную систему налогообложения.

Согласно положениям гл. 26.2 НК РФ организации, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) они не выставляют счета-фактуры своим покупателям и заказчикам. Однако при экспорте товаров в Республику Беларусь применяются нормы Положения о взимании косвенных налогов, а не НК РФ.

Пунктом 6 разд. 1 Положения установлено, что белорусские покупатели обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета счета-фактуры российских продавцов. Следовательно, российские экспортеры, в том числе и использующие УСН, обязаны эти счета-фактуры выставлять. В счете-фактуре такие организации не указывают ни ставку, ни сумму НДС, а делают пометку "Без НДС". Следовательно, обязанности по подтверждению обоснованности применения нулевой ставки по НДС у таких налогоплательщиков не возникает.

Заполнение книги продаж

Налоговые органы в своих разъяснениях (Письмо N ММ-6-03/842@) подчеркивают, что регистрировать в книге продаж счет-фактуру, выставленный белорусскому покупателю, следует в том порядке, который предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Напомним, что согласно п. 17 Правил счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При экспортных операциях моментом определения налоговой базы по НДС является последний день налогового периода, в котором собран полный пакет документов. Именно в этот день российский экспортер должен зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выданный белорусскому покупателю.

Если на 91-й день документы так и не будут собраны и представлены в налоговые органы, моментом определения налоговой базы по НДС будет считаться день отгрузки товаров. Операция по реализации товаров в Республику Беларусь в этом случае будет облагаться НДС по ставке 10 или 18%.

Обратите внимание, что порядок регистрации счетов-фактур по белорусскому экспорту в данной ситуации законодательно не урегулирован. Какую запись в этой ситуации должен сделать экспортер в книге продаж, непонятно.

На практике часто возникает вопрос: если в счете-фактуре, который был выставлен белорусскому покупателю, указан НДС по ставке 0%, должен ли экспортер вносить исправления в свой экземпляр счета-фактуры, на котором стоит отметка налогового органа, изменяя ставку НДС на 10 или 18%?

Налоговые органы не дают ответа на этот вопрос. Поэтому обратимся к Письму Минфина России от 4 марта 2005 г. N 03-04-08/34, в котором рассматривается ситуация, связанная с неподтверждением обоснованности применения нулевой ставки НДС. По мнению специалистов финансового ведомства, в этом случае налогоплательщик не имеет права перевыставить счет-фактуру покупателю с указанием другой налоговой ставки (10 или 18%). Сумму НДС налогоплательщик должен рассчитать исходя из стоимости товаров по указанной в счете ставке и уплатить в бюджет за счет собственных средств.

Если экспортер зарегистрирует в книге продаж счет-фактуру с указанием нулевой ставки и суммы НДС, данные по графам 5, 6 и 7 книги продаж не будут соответствовать данным налоговой декларации по НДС. Ведь при заполнении декларации налогоплательщик должен использовать показатели итоговой строки книги по этим графам.

Если экспортер соберет и представит в налоговые органы подтверждающие документы уже после истечения 90 дней, но не позднее трех лет со дня отгрузки товаров, сумма НДС, уплаченного в бюджет, должна быть возвращена. Остается открытым вопрос, какую запись в этом случае следует делать в книге покупок. И нужно ли вообще регистрировать в ней экспортный счет-фактуру, в котором указана нулевая ставка НДС.

Надеемся, что вскоре Минфин России даст ответы и на эти вопросы.

Счет-фактура при экспорте товаров

по договору комиссии

Порядок составления и регистрации счетов-фактур в налоговых органах при реализации товаров в Республику Беларусь по договору комиссии описан в Письмах Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-04-08/149 и от 23 сентября 2005 г. N 03-04-08/257.

При заключении договора комиссии собственником товара является комитент. Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Он заключает контракт с иностранным покупателем - белорусской компанией и выставляет счет-фактуру на отгруженные товары в адрес покупателя.

Если российская организация реализует товары белорусскому партнеру, она выставляет на имя покупателя счет-фактуру, который должен быть зарегистрирован в налоговых органах. Для этого российский экспортер должен представить в налоговую инспекцию заявление, составленное в произвольной форме, и сами счета-фактуры. Документы можно представить лично, через представителя или направить заказным письмом с описью вложения. В этом случае датой представления будет считаться шестой день с даты отправки.

Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах утвержден Приказом Минфина России от 20 января 2005 г. N 3н (Приложение N 1). Согласно п. 2 Порядка, для того чтобы получить отметку на счете-фактуре, который российский продавец товара должен составить для белорусского покупателя, в налоговые органы по месту своего учета должен обратиться собственник товара. При этом не имеет значения, применяет ли комитент общий режим налогообложения или перешел на УСН.

Однако при реализации товаров по договору комиссии собственник (комитент) не является продавцом этих товаров. Для иностранного покупателя продавцом товаров является комиссионер. Поэтому в данной ситуации счет-фактуру на товар, отгруженный белорусскому покупателю, составляет продавец товаров (комиссионер). Это требование в полной мере распространяется и на тех комиссионеров, которые используют упрощенную систему налогообложения. В качестве поставщика в счете-фактуре фигурирует организация-комиссионер; собственник товара указывается как грузоотправитель.

При отгрузке товаров комитент должен выставить на имя комиссионера счет-фактуру с указанием нулевой ставки НДС, который комиссионер не передает белорусскому покупателю, а подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур. При получении извещения от комиссионера об отгрузке товара комитент регистрирует выставленный в адрес комиссионера счет-фактуру в книге продаж и отражает данные счета-фактуры, выставленного на имя белорусского покупателя.

Если российский экспортер реализует товары белорусскому покупателю через посредника, в состав документов, которые необходимо представить для подтверждения нулевой ставки, он должен включить договор комиссии и договор купли-продажи между посредником и белорусским покупателем (Письмо N ММ-6-03/842@).

Уплата НДС по авансовым платежам

в счет предстоящей поставки товаров

В Письме N ММ-6-03/842@ специалисты ФНС России констатируют, что Положение о взимании косвенных налогов не содержит норм, регулирующих вопрос об авансовых платежах, которые получает экспортер от белорусских партнеров в счет будущих поставок товаров.

Поэтому при поступлении предварительной оплаты экспортер должен руководствоваться положениями гл. 21 НК РФ, в частности, пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны включать в налоговую базу авансы, поступившие от покупателей в счет будущей отгрузки товаров. Исключением является только предоплата за товары, у которых длительность производственного цикла превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Следовательно, в 2005 г. экспортеры обязаны рассчитывать НДС с авансов, полученных от белорусских партнеров, если только товары, подлежащие вывозу в Республику Беларусь, не указаны в данном Перечне.

В то же время налогоплательщик, который экспортирует товары, может возместить начисленную к уплате в бюджет сумму НДС с предоплаты в том же порядке, как и все другие экспортеры (Письмо N ММ-6-03/842@).

По мнению финансистов, предъявить НДС с полученных авансов экспортеры могут либо в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт; либо на следующий день после истечения срока, установленного для представления в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки (Письмо Минфина России от 28 декабря 2004 г. N 03-04-08/147).

С 1 января 2006 г. вступят в силу изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Согласно этим поправкам из ст. 162 НК РФ исключен пп. 1 п. 1. В то же время ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ дополнена новым п. 9, который касается порядка определения налоговой базы по НДС в случае получения экспортерами оплаты и частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. В нем говорится, что до момента определения налоговой базы экспортеры не должны включать в налоговую базу по НДС суммы оплаты или частичной оплаты, полученные от зарубежных покупателей.

Следовательно, начиная с 1 января 2006 г. налогоплательщики, экспортирующие российские товары в Республику Беларусь, не должны облагать НДС суммы предоплаты, полученной от зарубежных покупателей.

Возврат российских товаров

Если белорусский покупатель возвращает товар российскому поставщику, то, по мнению налоговых органов, оформлять эту операцию следует как обычный импорт. При этом чиновники ссылаются на то, что положения Соглашения не распространяются на ввоз российских товаров на территорию РФ (Письмо N ММ-6-03/842@). Следовательно, при возврате российских товаров, экспортированных в Республику Беларусь, экспортеру придется заплатить НДС по ставке 10 или 18%. Правда, потом можно будет зачесть сумму НДС, уплаченного таможенным органам.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "Экоскан"

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——