"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В рамках целевого финансирования некоммерческие организации нередко получают средства в иностранной валюте или условных денежных единицах. В связи с изменением курса валют у организации могут возникнуть трудности, связанные с порядком учета и налогообложения операций по движению таких целевых средств. Рассмотрим на условном примере наиболее часто возникающие ошибки в учете.

Некоммерческая организация (фонд) не ведет предпринимательской деятельности, получает гранты и пожертвования в иностранной валюте для осуществления благотворительных программ.

Операции по поступлению и расходованию средств целевого финансирования отражаются в следующем порядке:

- поступление валютных средств целевого финансирования в виде гранта на валютный счет: Д 52 "Валютные счета" - К 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Донор";

- подписание договора пожертвования с благополучателем: Д 20 "Основное производство" - К 76, субсчет "Благополучатель";

- перечисление валютных средств благополучателю: Д 76, субсчет "Благополучатель" - К 52.

При росте рубля по отношению к иностранной валюте отражаются:

- положительная курсовая разница по валютному счету: Д 52 - К 91, субсчет "Прочие доходы";

- отрицательная курсовая разница по средствам целевого финансирования: Д 91- К 76, субсчет "Донор";

- отрицательная курсовая разница по расчетам с благополучателем: Д 20 - К 76, субсчет "Благополучатель".

В конце отчетного года отражаются:

- расходование целевых средств: Д 86 "Целевое финансирование" - К 20;

- поступление целевых средств: Д 76, субсчет "Донор" - К 86.

Учет и налогообложение

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Использование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами: 20 или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

В рассматриваемом примере установленный в организации порядок отражения хозяйственных операций не соответствует требованиям Плана счетов. Во-первых, счет 20 должен использоваться в случае направления средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации. Во-вторых, средства целевого финансирования, получаемые в иностранной валюте, должны быть отражены по счету 86. Бухгалтерский учет по счету 86 следует вести как в рублях, так и в иностранной валюте.

В соответствии с Письмом Минфина России от 12 апреля 2001 г. N 16-00-14/180 (далее - Письмо N 16-00-14/180), если финансовым планом (сметой) предусмотрены мероприятия по благотворительной деятельности (т.е. поступление и выдача безвозмездно полученных ценностей), в бухгалтерском учете производятся записи:

- при безвозмездном поступлении материальных ценностей: Д 10 "Материалы" - К 86 или Д 10 - К 76, Д 76 - К 86;

- при выдаче безвозмездно полученных ценностей: Д 86 - К 10 или Д 76 - К 10, Д 86 - К 76.

Таким образом, выделение средств целевого финансирования и их расходование на благотворительные нужды следует отражать в следующем порядке:

- принятие решения о выделении средств целевого финансирования: Д 76, субсчет "Донор" - К 86 (в иностранной валюте на всю сумму выделяемого финансирования);

- поступление валютных средств целевого финансирования в виде гранта на валютный счет: Д 52 - К 76, субсчет "Донор";

- подписание договора пожертвования с благополучателем;

- перечисление валютных средств благополучателю: Д 86 - К 52.

Перечисление средств благополучателю можно отражать также с использованием счета 76:

- подписание договора пожертвования с благополучателем: Д 86 - К 76, субсчет "Благополучатель";

- перечисление валютных средств благополучателю: Д 76, субсчет "Благополучатель" - К 52.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 <1> пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Курсовые разницы будут формироваться по всем счетам бухгалтерского учета, по которым есть записи и остатки в иностранной валюте, в том числе и по счету 86. Переоценку валютных средств на счетах бухгалтерского учета при изменении курса рубля по отношению к иностранной валюте необходимо отражать в следующем виде:

- при повышении курса валюты: Д 52 - К 91; Д 86 - К 91;

- при понижении курса валюты: Д 91 - К 52; Д 91 - К 86.

Аналогично делается пересчет валютной задолженности, отраженной на счете 76.

Как результат на конец отчетного года рублевый эквивалент валютного остатка по счету 86 будет отличаться от остатков на этом счете, сформированных в соответствии с предложенной методикой.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, полученные безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные по назначению. К ним, в частности, относятся средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг);

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Таким образом, средства, поступившие от организации-донора для ведения благотворительной деятельности, образуют имущество некоммерческой организации. На это следует обратить особое внимание, потому как норма п. 11 ст. 250 НК РФ устанавливает, что доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

С одной стороны, сами валютные средства, полученные некоммерческой организацией, являются ее имуществом, с другой - она несет обязательства перед организацией-донором по их целевому использованию. Значит, при получении целевого финансирования в виде валютных средств в налоговом учете некоммерческой организации будет числиться ее имущество в виде денежных средств на валютном счете, а также обязательства перед донором, выраженные в иностранной валюте. Все это в соответствии со ст. 250 НК РФ может привести к образованию внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы.

Нормы НК РФ, касающиеся внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, являются зеркальными по отношению к нормам ст. 250 НК РФ. В соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ момент признания доходов (расходов) в виде курсовой разницы от переоценки совпадает и для положительных, и отрицательных курсовых разниц. В совокупности это не приводит к каким-либо налоговым последствиям для некоммерческой организации, так как все курсовые разницы признаются в одинаковых суммах и в один и тот же момент.

Однако в учете все же образовываются курсовые разницы, которые влекут за собой изменения налоговых обязательств организации. Это происходит, если некоммерческая организация получает средства целевого финансирования в иностранной валюте, а предоставляет благотворительную помощь в рублях. Временной разрыв между моментом продажи валюты и предоставлением помощи может привести к тому, что курсовые разницы по счету учета валютных средств не будут равны курсовым разницам по счету целевого финансирования. Сальдо образовавшейся разницы будет увеличивать или уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

То же касается и отражения доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках. В нем должны отражаться лишь доходы и расходы по курсовым разницам, которые не являются взаимно погашаемыми. Зеркальное погашение курсовых разниц по счету 86 и по счету 52 (или 76) отражается только на счетах доходов и расходов, но в отчете о прибылях и убытках не показывается.

Ответственность

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет за собой наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 20 - 30 МРОТ (ст. 15.11 КоАП РФ). Таким нарушением может быть искажение сумм начисленных налогов, а также любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности и сборов не менее чем на 10%.

В соответствии со ст. 120 НК РФ налогоплательщики могут быть привлечены и к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, а именно за отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета и за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации некоммерческая организация может быть привлечена к ответственности:

- административной - за неправильное формирование рублевых остатков по счету 86 (если размер искажения превысит 10%);

- налоговой - за неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, отражающих поступление и расходование средств целевого финансирования, а также их переоценку.

Учет средств целевого финансирования

Операции по получению и расходованию средств целевого финансирования могут отражаться как с предварительным формированием задолженности доноров и благополучателей, так и напрямую, без дебиторской и кредиторской задолженности (Письмо N 16-00-14/180).

Применение каждого из вариантов для учета выделяемых средств целевого финансирования зависит от того, имеется ли уверенность, что эти средства будут получены от доноров:

- если такая уверенность есть, то на дату принятия решения о выделении средств следует отразить задолженность донора по дебету счета 76 и кредиту счета 86;

- если уверенности нет или существуют невыполненные условия выделения средств целевого финансирования, их получение следует отражать проводкой Д 52 - К 86 на дату фактического поступления денежных средств на счет организации.

Выбор того или иного варианта отражения предоставляемой благополучателям помощи зависит от наличия или отсутствия юридической обязанности перед благополучателями по ее предоставлению. Иными словами, если с благополучателями заключен договор на выделение благотворительной помощи либо условиями выделения средств целевого финансирования определен перечень конкретных благополучателей и сроки предоставления помощи, обязательство на перечисление денежных средств отражается записью: Д 86 - К 76; фактическое перечисление денег благополучателям: Д 76 - К 52.

Если же договоренности носят устный характер, выделение помощи может отражаться записью Д 86 - К 52 в момент непосредственного перечисления валютных средств.

Нормами гл. 25 НК РФ не установлен порядок признания обязательств в налоговом учете. Тем не менее следует учитывать, что момент признания обязательств в налоговом учете может иметь значение исключительно в связи с возникновением налогооблагаемого дохода или расхода. Как уже отмечалось, получение средств целевого финансирования на благотворительные нужды не влечет за собой признания дохода.

Однако в рассматриваемом случае средства целевого финансирования выделяются в иностранной валюте, что может повлечь за собой признание внереализационных доходов или расходов в виде курсовых разниц. В налоговом учете курсовые разницы признаются по полученному имуществу, признанным требованиям или обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Поэтому для целей налогового учета целесообразно признавать обязательство по средствам целевого финансирования по данным бухгалтерского учета. Если в нем такие средства признаются проводкой Д 76 - К 86, в налоговом учете соответственно признаются требование и обязательство, выраженные в иностранной валюте. Впоследствии это может повлечь за собой признание внереализационного дохода или расхода в виде курсовой разницы.

Покупка и продажа иностранной валюты

Для некоммерческих организаций не установлен отдельный порядок учета операций по покупке или продаже валюты. Более того, законодательством по бухгалтерскому учету не определен единый порядок отражения на счетах подобных операций. На наш взгляд, это можно делать в следующем порядке:

- покупка валюты:

Д 57 "Переводы в пути" - К 51 "Расчетные счета" - перечислены рублевые средства на покупку валюты,

Д 52 - К 57 - зачислены на счет суммы приобретенной валюты,

Д 91 (57) - К 57 (91) - выявлена курсовая разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России на эту дату,

Д 91 - К 57 - удержана комиссия банка;

- продажа валюты (обязательная или добровольная):

Д 57 - К 52 - выдано поручение на продажу валюты,

Д 51 - К 91 - зачислены на расчетный счет средства от продажи валюты,

Д 91 - К 57 - списан валютный эквивалент, зарезервированный для продажи,

Д 91 (57) - К 57 (91) - выявлена курсовая разница между курсом продажи валюты и курсом Банка России на эту дату,

Д 91 - К 57 - удержана комиссия банка за продажу.

Для целей налогообложения организация, осуществляющая покупку или продажу валютных средств, признает в соответствии со ст. ст. 250 и 265 НК РФ в качестве доходов (расходов) разницу между фактическим курсом покупки (продажи) иностранной валюты и установленным курсом Банка России. Также в качестве внереализационного расхода признается комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией-покупателем (продавцом) уполномоченному банку.

Учет суммовых разниц при переоценке задолженности

В бухгалтерском учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, но которые подлежат оплате в рублях, возникают суммовые разницы, изменяющие оценку этих активов и обязательств в разных отчетных периодах. Четкого и однозначного определения суммовой разницы, а также порядка ее учета в нормативных актах по бухгалтерскому учету к настоящему моменту нет.

В бухгалтерской практике под суммовой разницей понимается любая разница между двумя оценками одного и того же объекта. В частности, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) определяет суммовую разницу следующем образом: бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов (уменьшение расходов) - у некоммерческой.

Есть и другое определение. Согласно ПБУ 10/99 <1> под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В этом определении речь идет о покупке ресурсов, так как рассматривается образование кредиторской задолженности. Вопрос дальнейшей переоценки кредиторской задолженности после признания расхода никак не затрагивается, поэтому к анализируемой ситуации приведенное определение неприменимо.

Таким образом, нормативными актами по бухгалтерскому учету проблема не урегулирована. Любое упущение нормативных актов должно компенсироваться исходя из целей и основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация при формировании учетной политики самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/98 <2> и иных положений по бухгалтерского учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В рассматриваемой ситуации "иным положением" можно считать ПБУ 3/2000 <3>, регулирующее близкий по существу вопрос. Распространив нормы этого Положения на все денежные активы и обязательства, выраженные в иных единицах, чем рубли, следует оценивать такие активы и обязательства на отчетную дату. Если полученная оценка отличается от предыдущей, возникающая разница относится на внереализационные доходы или расходы. Аналогично признается доход или расход при погашении обязательства или требования, когда поступившая (перечисленная) сумма в рублях отличается от последней балансовой оценки обязательства или требования. Другими словами, суммовые разницы следует учитывать в том же порядке, что и курсовые.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

В отличие от бухгалтерского учета в НК РФ четко определены понятия суммовых разниц, а также порядок их признания для целей налогообложения. На основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии с данной нормой суммовые разницы возникают исключительно по существующим требованиям и обязательствам, которые выражены в условных денежных единицах, - в виде разницы между суммой, в размере которой признано требование или обязательство, и суммой, в размере которой это требование или обязательство погашается. На даты между двумя этими событиями суммовые разницы не признаются. По требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в налоговом учете образуются курсовые разницы. В каких денежных единицах будут погашаться эти требования или обязательства - значения не имеет.

Положительные и отрицательные суммовые разницы признаются доходом или расходом организации:

- при реализации товаров (работ, услуг) - на дату погашения дебиторской задолженности, если курс условной единицы стороны признали выше (ниже) по сравнению с датой, на которую осуществлялась реализация;

- при покупке товаров (работ, услуг, имущественных прав) - на дату погашения кредиторской задолженности, если курс условной единицы стороны признали ниже (выше) по сравнению с датой, на которую осуществлена поставка.

Если имела место предоплата, положительная (отрицательная) суммовая разница возникает:

- у продавца - на дату отгрузки покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), если курс условной единицы стороны признали ниже (выше) по сравнению с датой предоплаты;

- у покупателя - на дату получения товаров (работ, услуг, имущественных прав), если курс условной единицы стороны признали выше (ниже) по сравнению с датой, на которую осуществлена предоплата.

Суммовые разницы в случаях предоплаты образуются крайне редко, так как стороны почти всегда определяют курс условной единицы на дату оплаты (поступления) товара.

М.Е.Демидов

Старший консультант

департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——