"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

БЕСПРОЦЕНТНЫЕ ЦЕЛЕВЫЕ ЗАЙМЫ

И БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА ДОЧЕРНИМ ОБЩЕСТВАМ

На практике хозяйственные общества нередко оказывают финансовую и иную помощь своим дочерним и зависимым обществам. Это могут быть краткосрочные и долгосрочные беспроцентные займы или безвозмездно передаваемое на баланс дочернего общества имущество - объекты основных средств, самостоятельно приобретенные головной организацией для этих целей. Такие взаимоотношения зачастую вызывают вопросы о их правомерности, а также, что более важно, о возможных налоговых рисках в отношении хозяйственных обществ.

Краткосрочные и долгосрочные

беспроцентные целевые займы

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа (ст. 809 ГК РФ). Следовательно, невзимание процентов, если такое условие содержится в договоре, является правомерным.

Определение целевого займа содержится в ст. 814 ГК РФ. Условием его предоставления является использование заемщиком полученных средств на определенные цели с предоставлением заимодавцу возможности контролировать целевое использование суммы займа.

Таким образом, и беспроцентный характер займов, и требования относительно их целевого использования находятся в полном соответствии с требованиями действующего законодательства.

НДС. При рассмотрении налоговых последствий предоставления беспроцентных целевых займов необходимо учитывать следующие моменты. В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме освобождаются от налогообложения. Кроме того, в Методических рекомендациях <1> дано разъяснение, что при применении указанной нормы не подлежит обложению НДС плата за предоставление взаем денежных средств. Таким образом, от обложения НДС освобождаются заемные операции также и в том случае, если заем не является беспроцентным.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Однако если предметом займа являются неденежные средства, объект обложения НДС все же возникает. Подобная позиция отражена в арбитражной практике. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1411 указано: в связи с тем что предметом займа по заключенным договорам являются не денежные средства, а металлолом, операции по передаче данной продукции от заимодавца заемщику и обратно правомерно расценены налоговым органом как реализация товаров, которая облагается НДС в общеустановленном порядке.

Более того, законодательство предусматривает право заимодавца на взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами. Если заимодавец воспользуется таким правом, ему необходимо учитывать следующее: Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 марта 2005 г. по делу N А78-6726/04-С1-11/176-Ф02-530/05-С2 установлено, что, если договором займа предусмотрена уплата процентов в случае невозвращения заемщиком денежных средств в установленный срок (проценты за пользование чужими денежными средствами) либо уплата процентов следует непосредственно из закона (ст. 811 ГК РФ), они исчисляются от суммы основного долга с учетом НДС, при том что сама услуга по предоставлению займа в денежной форме на территории РФ налогообложению не подлежит.

Использование дочерними и зависимыми обществами заемных средств в расчетах с поставщиками (продавцами) может также повлечь за собой определенные налоговые риски, связанные с вычетом НДС, оплаченного за счет заемных средств. Основываясь на Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, в ряде случаев суды отказывают в праве применения вычета до момента погашения займа. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28 января 2005 г. по делу N Ф03-А04/04-2/4142 суд, установив отсутствие доказательств возврата займа и недобросовестность в действиях налогоплательщика, злоупотребившего предоставленным ему НК РФ правом, при предъявлении НДС к возмещению из федерального бюджета, отказал ему в удовлетворении заявленных требований. В другом случае материалами дела было подтверждено, что возврат денежных средств по договорам займа не производился. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик в целях налогообложения не понес реальных затрат по уплате НДС при оплате товаров, в связи с чем не имеет права на налоговый вычет до погашения займа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 января 2005 г. по делу N Ф04-9513/2004(7876-А67-25)).

Однако КС РФ считает, что отказ в применении вычета НДС, уплаченного заемными средствами, будет правомерным, только если указанные средства не возвращены и явно не подлежат возврату в будущем (Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О). Доказательством намерения возвратить заем могут быть периодические платежи в счет погашения кредита, обеспечение задолженности залогом и иным способом.

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы:

- если предметом займа являются денежные средства, при предоставлении беспроцентных займов НДС на сумму займа не начисляется;

- если за невозвращение в срок суммы займа взимаются проценты, есть риск начисления на них НДС;

- если заем не погашается и есть основания считать, что он не будет погашен, вычет налогоплательщиком НДС, оплаченного за счет таких заемных средств, может быть оспорен налоговыми органами.

Налог на прибыль. При предоставлении беспроцентного займа налоговые органы зачастую квалифицируют отсутствие процентов как экономическую выгоду, которая образуется в результате безвозмездно оказываемой услуги. А предоставление такой услуги, с точки зрения п. 8 ст. 250 НК РФ, влечет за собой возникновение у налогоплательщика (заемщика) внереализационных доходов.

Однако такая позиция налоговых органов не находит поддержку в судах. Суды исходят из того, что стоимость безвозмездно полученной услуги (экономия на процентах по договору беспроцентного займа) не определена гл. 25 НК РФ как доход, подлежащий налогообложению, а также не установлены правила ее признания и учета для исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом оценить доход по договорам беспроцентного займа. Кроме того, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг, поскольку не соответствует определению понятия "услуги", закрепленному в п. 5 ст. 38 НК РФ.

В связи с этим экономия на процентах по договорам беспроцентных займов не влечет за собой возникновения у заемщика объекта налогообложения по налогу на прибыль. Такая позиция высказана в Постановлении ФАС Московского округа от 17 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3987-05, где суд указал, что оценить каким-либо образом доход по договорам беспроцентного займа и включить его в состав внереализационных доходов не представляется возможным. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 августа 2004 г. по делу N А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1, в котором указано, что предоставление беспроцентного займа не может быть квалифицировано как безвозмездная услуга, так как предусматривает встречное обязательство заемщика по возврату полученных денежных средств и поэтому не может относиться к его внереализационным доходам в силу п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, дочерним и зависимому обществам не может быть вменен подлежащий обложению налогом на прибыль доход в виде экономии на процентах в случае предоставления им беспроцентного займа.

При отнесении самих сумм займа на доходы (расходы) в целях налогового учета необходимо руководствоваться следующим. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа. Для целей налогообложения прибыли не признаются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги) (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, при исчислении налоговой базы по прибыли операции передачи денежных средств по договору беспроцентного займа не учитываются ни у организации-заемщика, ни у организации-заимодавца, поскольку доходами и расходами признаются только проценты, полученные и уплаченные по договорам займа.

Возврат займа. Ранее в случае неисполнения заемщиком (дочерним и (или) зависимым обществом) в установленные сроки обязанности по возврату предмета займа сумма невозвращенного займа могла признаваться сомнительным долгом в целях применения положений гл. 25 НК РФ в случае отсутствия надлежащим образом оформленного обеспечения исполнения обязательства заемщика.

Однако Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ были внесены изменения в п. 1 ст. 266 НК РФ, согласно которым, для того чтобы признать задолженность перед налогоплательщиком сомнительным долгом, теперь необходимо, чтобы она была непосредственно связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) <1>. Поскольку данная поправка распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., возникает вопрос: что делать тем налогоплательщикам, которые в 2005 г. уже включили в состав резервов задолженность, не связанную с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг)? Возникает ли обязанность по пересчету налоговых обязательств? Здесь следует руководствоваться положением п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Значит, налогоплательщик вправе не исключать из резерва ранее включенную в него задолженность. Однако есть риск, что свою позицию придется отстаивать в суде.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Прежде в резерв можно было включить любую задолженность, например, возникшую в результате невозвращения заемщиком предмета беспроцентного займа.

Нельзя забывать и нормы п. 3 ст. 266 НК РФ, которыми установлено, что налогоплательщики (за исключением банков) не вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Таким образом, в случае начисления заимодавцем процентов за пользование невозвращенным займом суммы начисленных и истребуемых от заемщика процентов также не могут формировать резервов по сомнительным долгам.

Безвозмездная передача объектов основных средств

Вопрос о правомерности безвозмездной передачи хозяйственным обществом определенного имущества (оборудование, мебель, техника и т.д.) на баланс дочернего общества следует рассматривать в рамках гражданского законодательства.

В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Таким договором, в частности, является договор дарения, согласно которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Договор дарения между коммерческими организациями запрещен ст. 575 ГК РФ. Однако гражданское законодательство устанавливает исключение из этого правила при передаче имущества основным хозяйственным обществом в собственность дочернего.

Примечание. Суммы начисленных и истребуемых процентов за пользование невозвращенным займом не могут формировать резерв по сомнительным долгам.

Согласно ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества. Одновременно пп. "а" п. 14 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. N 90/14 установлено, что данные вклады не являются вкладами в уставный капитал и не изменяют номинальную стоимость долей.

Таким образом, при принятии решения о безвозмездной передаче основных средств необходимо внести изменения в устав дочернего общества, которые бы предусматривали такую обязанность. При наличии подобной оговорки взаимоотношения по безвозмездной передаче основных средств между основным и дочерним обществами будут правомерными.

Более того, безвозмездная передача основных средств носит стимулирующий характер, поскольку увеличивает производственные ресурсы дочернего общества, а значит, способствует увеличению дивидендов, что свидетельствует о намерении головной организации получить встречное имущественное предоставление в результате такой передачи.

НДС. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг), которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) не признается передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Поэтому если безвозмездная передача основных средств дочернему обществу является не вкладом в его уставный капитал, а передачей путем зачисления на баланс, она подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, поскольку влечет за собой переход права собственности на основные средства и является реализацией в смысле ст. 39 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также для перепродажи. Таким образом, при безвозмездной передаче основных средств на баланс дочернего общества "входящий" НДС, уплаченный продавцу основных средств, может быть принят к вычету у основного хозяйственного общества.

Налог на прибыль. При налогообложении прибыли дочернее общество, получившее имущество в виде основных средств, должно руководствоваться понятием безвозмездности, содержащимся в гл. 25 НК РФ. Пункт 2 ст. 248 НК РФ устанавливает, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги).

Доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) относится к внереализационным доходам. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, у дочерних обществ, уставный капитал которых состоит более чем на 50% из вклада основного хозяйственного общества, не возникает облагаемого дохода в виде стоимости полученных основных средств. Указанная позиция находит поддержку в арбитражных судах (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28 и 30 декабря 2004 г. по делу N КА-А41/12311-04-П; ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу N А09-6737/04-22).

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в случае, если в течение одного года со дня получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Амортизация безвозмездно полученных основных средств. В соответствии со ст. 256 НК РФ безвозмездно полученное имущество не исключается из состава амортизируемого. Следовательно, в целях налогообложения прибыли безвозмездно полученные основные средства подлежат амортизации.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества устанавливается ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ установлено, что по безвозмездно полученному амортизируемому имуществу оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, будет складываться из суммы, в которую они оценены исходя из рыночных цен, а также из расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации, в том случае, если такие расходы несет дочернее общество.

У передающей стороны, т.е. основного хозяйственного общества, при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ), не учитываются. Таким образом, убытки от безвозмездной передачи основных средств должны покрываться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества после уплаты налогов.

А.И.Иванов

Юрисконсульт

компании "ФБК"

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——