"Советник бухгалтера", 2006, N 1

Вопрос: Предприятие (ООО), являющееся единственным учредителем, передало в уставный фонд учреждаемого предприятия недвижимость (объект основных средств).

Остаточная стоимость - 69 000 000 руб.

Оценочная стоимость - 71 500 000 руб.

Уставный фонд нового предприятия - 71 500 000 руб.

По какой стоимости будет учитываться переданный объект у нового предприятия в бухгалтерском и налоговом учете с учетом изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ?

Ответ: Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда (п. 28 Методических указаний).

У нового предприятия в бухгалтерском учете переданный в счет вклада в уставный капитал объект недвижимости учитывается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации.

     
   ———————————————————————————————————————T———————T———————T—————————¬
   |          Содержание операций         | Дебет | Кредит|  Сумма, |
   |                                      |       |       |тыс. руб.|
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+—————————+
   |Отражена задолженность участника по   |  75—1 |   80  |   71 500|
   |вкладу в уставный капитал в денежной  |       |       |         |
   |оценке, согласованной учредителями    |       |       |         |
   |(участниками) организации             |       |       |         |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+—————————+
   |Получен объект недвижимости в качестве|   08  |  75—1 |   71 500|
   |вклада в уставный капитал             |       |       |         |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+—————————+
   |Отражен ввод в  эксплуатацию          |   01  |   08  |   71 500|
   L——————————————————————————————————————+———————+———————+——————————
   

В соответствии со ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), изложены в ст. 277 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вступающих в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона ("Собрание законодательства РФ", 13.06.2005, N 24, "Российская газета", 14.06.2005, N 125), и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

"При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи)...

При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю".

Таким образом, новому предприятию для принятия к налоговому учету объекта недвижимости необходимы данные остаточной стоимости объекта в налоговом учете передающей стороны.

Остаточная бухгалтерская стоимость (69 000 тыс. руб.) передающей стороны для принимающей стороны значения не имеет, хотя остаточная налоговая стоимость объекта может быть равна остаточной стоимости в бухгалтерском учете у передающей стороны либо отличаться. Вне зависимости от этого фактора принимающая сторона обязана отразить в бухгалтерском учете объект в денежной оценке, согласованной учредителями (71 500 тыс. руб.).

При этом возникает необходимость отражения различий в учете.

Если налоговая остаточная стоимость по данным передающей стороны (например, 60 000 тыс. руб.) будет меньше бухгалтерской (71 500 тыс. руб.), то возникает постоянная разница (равная, к примеру, 11 500 тыс. руб. = 71 500 - 60 000) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

При этом в бухгалтерском учете ежемесячно признается внереализационный доход в размере разницы по сумме амортизации объекта в налоговом и бухгалтерском учете (ежемесячно при линейном методе 11 500 тыс. руб. делим на число лет полезного использования и делим на 12).

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
   |            Операция в учете             |   Дебет  |  Кредит   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Отражено признание постоянного налогового|    99    |     68    |
   |обязательства                            |          |           |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————
   

Если налоговая остаточная стоимость по данным передающей стороны (например, 75 000 тыс. руб.) будет больше бухгалтерской (71 500 тыс. руб.), то ежемесячная сумма амортизации (при одинаковых сроках полезного использования) в налоговом учете будет больше бухгалтерской. При этом возникает постоянная разница, которая приводит ежемесячно к постоянному налоговому активу (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   |         Операция в учете          |   Дебет   |     Кредит     |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Отражен постоянный  налоговый актив|     68    |       99       |
   L———————————————————————————————————+———————————+—————————————————
   

В связи с неясностями предыдущей редакции ст. 277 НК РФ возникали споры, которые и предоставляли возможность налогоплательщику трактовать оценку вклада в пользу налогоплательщика и выиграть в суде. Позиция налоговиков о расхождениях вклада обосновывалась утратившим силу Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@).

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 N А56-21739/2004 довод ИМНС о неправомерности включения обществом в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль амортизации, начисленной в отношении имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, в связи с отсутствием документального подтверждения стоимости названного имущества отклонен судом, поскольку в налоговом законодательстве имеются неясности относительно определения стоимости указанного имущества, которые толкуются в пользу налогоплательщика.

В другом Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2 аналогично - довод ИМНС о неправомерном включении обществом в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль амортизации, начисленной по объектам основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, в связи с неподтверждением остаточной стоимости названных объектов отклонен, поскольку НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости.

Возможности отражения в налоговом учете принимающей объект стороны в денежной оценке вклада учредителей действующее законодательство не предоставляет, отсутствие четкого порядка отражения в налоговом учете получателя неденежного вклада в уставный капитал вызывало ранее спорные ситуации. С момента принятия Закона N 58-ФЗ такой порядок установлен в ст. 277 НК РФ.

Таким образом, при обязанности отражения получения вклада в уставный капитал по данным налогового учета передающей стороны в виде остаточной налоговой стоимости избежать различий в учете не удается (кроме случая, когда денежная оценка учредителей совпадает с остаточной налоговой стоимостью передающей стороны, что маловероятно, при этом сроки полезного использования в учетах также должны быть равны при линейном способе начисления амортизации).

Л.Г.Жадан

Консультант-эксперт

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——