"Советник бухгалтера", 2006, N 1

ЧТО БУДЕТ СЧИТАТЬСЯ МОМЕНТОМ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО НДС С 2006 ГОДА?

Федеральные законы от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесли существенные изменения и дополнения в действующее законодательство по исчислению и уплате в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Основные изменения внесены в ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), так как с 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС не зависит от учетной политики организаций-налогоплательщиков.

Рассмотрим действующий порядок определения налогоплательщиками начиная с января 2006 г. момента возникновения налоговой базы по НДС.

Как указано в п. 1 ст. 167 НК РФ, в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установили, что при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример 1. Организацией-поставщиком по договору купли-продажи отгружена продукция организации-покупателю на сумму 590 тыс. руб. с НДС.

В бухгалтерском учете операция по начислению НДС отражается у организации-поставщика:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 590 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 90 тыс. руб. (590 тыс. руб. x 18% : 118%);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пример 2. Организацией-поставщиком в счет договора о выполнении услуг по капитальному ремонту оборудования получена предварительная оплата в январе 2006 г. в сумме 350 тыс. руб.

Фактически услуги по капитальному ремонту организации-потребителю были оказаны в феврале 2006 г. на сумму 400 тыс. руб. и НДС - 72 тыс. руб. В этом случае исчисление НДС отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

в январе 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- на сумму 350 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 68

- на сумму 53,4 тыс. руб. (350 тыс. руб. x 18% : 118%);

в феврале 2006 г.:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 472 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 72 тыс. руб.;

Дебет 68 Кредит 62

- на сумму 53,4 тыс. руб.

В том случае, если товар не отгружался и не транспортировался, но произошла передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

Так как организация-покупатель приобрела право собственности на переданный организацией-поставщиком товар, но этот товар временно оставлен на ответственное хранение, то организация-поставщик в бухгалтерском учете отражает операции, связанные с отгрузкой товара, и до полного вывоза его организацией-покупателем учитывает на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". НДС начисляется на момент передачи права собственности.

Пример 3. Согласно заключенному договору купли-продажи организацией-поставщиком передано право собственности на продукцию организации-покупателю на общую сумму 354 тыс. руб. с НДС в январе 2006 г., но эта продукция по вине организации-покупателя не была вывезена и по сохранной расписке оставлена на складе организации-поставщика.

Начисление НДС производится с отражением в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 354 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 54 тыс. руб.;

Дебет 002

- на сумму 354 тыс. руб.

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности. Товарным складом, как указано в ст. 907 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. Письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом в соответствии со ст. 912 ГК РФ.

Когда у организации - налогоплательщика НДС имеет место передача имущественных прав, то согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, моментом определения налоговой базы является день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - день передачи имущественных прав.

В п. п. 2 - 5 ст. 155 НК РФ установлено:

- налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

- при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома и жилые помещения, доли в жилых домах и жилых помещениях, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав;

- при приобретении денежного требования от третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения сумм доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

- при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Рассмотрим указанное выше на конкретных примерах.

Пример 4. Организация-поставщик отгрузила товар по договору купли-продажи организации-покупателю на сумму 826 тыс. руб. с НДС. При этом с покупателем был заключен договор коммерческого кредита со сроком оплаты в апреле 2006 г. (поставка осуществлена в январе).

За отсрочку платежа предусмотрена договором дополнительная оплата в размере 83 тыс. руб. Но организации-поставщику нужны были денежные средства на приобретение сырья, и было принято решение с согласия организации-покупателя передать право требования другой организации в феврале 2006 г. с оценкой 854 тыс. руб. Организацией-покупателем обеспечено выполнение погашения задолженности в срок и на сумму 909 тыс. руб.

Начисление НДС производится:

у организации-поставщика:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 909 тыс. руб. (826 тыс. руб. + 83 тыс. руб.);

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 138,7 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 62

- на сумму 909 тыс. руб.;

Дебет 51 Кредит 91

- на сумму 854 тыс. руб.;

у организации-приобретателя:

Дебет 58 Кредит 51

- на сумму 854 тыс. руб.;

Дебет 51 Кредит 91

- на сумму 909 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 58

- на сумму 854 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 68

- на сумму 8,4 тыс. руб.

Пример 5. Организацией-поставщиком произведена отгрузка товара организации-покупателю на сумму 590 тыс. руб. с НДС. С согласия организации-покупателя организация-поставщик передает право требования своему поставщику сырья в оценке 550 тыс. руб.

Приобретатель права требования передает его другой организации в счет погашения своей задолженности в сумме 580 тыс. руб.

Начисление НДС производится:

у организации-поставщика:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 590 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 90 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 62

- на сумму 590 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 91

- на сумму 550 тыс. руб.;

у организации-приобретателя:

Дебет 58 Кредит 51

- на сумму 550 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 58

- на сумму 550 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 91

- на сумму 580 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 68

- на сумму 4,6 тыс. руб.

[(580 тыс. руб. - 550 тыс. руб.) x 18% : 118%].

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 167 НК РФ.

Иначе говоря, если иное не определено в п. 9 ст. 167 НК РФ, то моментом определения налоговой базы по НДС при реализации на экспорт товаров (работ, услуг), но не подтвержденного пакетом соответствующих документов на 181-й день, считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В случае реорганизации организации, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется уже правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

Из гл. 4 ГК РФ следует:

- юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц;

- при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица;

- при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;

- при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

- при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;

- при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Учитывая требования гл. 4 ГК РФ, ст. 162 НК РФ установила:

1) налоговая база правопреемника (правопреемников) по НДС подлежит увеличению на суммы авансовых или иных платежей, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) и в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации;

2) в случае перехода права требования к правопреемнику (правопреемникам) от реорганизованной организации налоговая база по НДС должна определяться уже правопреемником (правопреемниками) в момент определения в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ, но при этом необходимо учесть пп. 2 - 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, в которых указано об увеличении налоговой базы по НДС за счет прочих поступлений, связанных с реализацией продукции (работ, услуг), о чем будет сказано ниже по тексту.

В целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является, как определено в п. 10 ст. 167 НК РФ, последний день месяца каждого налогового периода.

Статья 163 НК РФ для всех налогоплательщиков (за исключением тех, у кого ежемесячная сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превышает начиная с 2006 г. 2 млн руб.) установила налоговый период как календарный месяц, и в соответствии с этим изменен порядок по определению налоговой базы по НДС в случае осуществления строительно-монтажных работ для собственного потребления.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению определили порядок учета произведенных затрат по строительно-монтажным работам, осуществленным хозяйственным способом, на отдельном субсчете "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример 6. Организация в 2005 г. приняла решение о выполнении работ по строительству складских помещений в 2006 г. Была составлена смета стоимости складских помещений при осуществлении строительства собственными силами. Фактические затраты в январе 2006 г. по первому этапу работ составили 1200 тыс. руб.

Начисление НДС к уплате производится:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.

- на сумму 1200 тыс. руб.;

Дебет 08 Кредит 68

- на сумму 216 тыс. руб.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Указанное положение не распространяется на продукцию, изготовленную одними подразделениями организации для использования в производстве продукции (работ, услуг) других подразделений этой организации.

Пример 7. Основным производством организации осуществлен выпуск продукции для собственных непроизводственных нужд на сумму фактических затрат 150 тыс. руб. (рыночная цена исходя из требований ст. 40 НК РФ - 190 тыс. руб.), а вспомогательным производством произведены работы для собственных нужд организации по фактической стоимости 40 тыс. руб. (рыночная оценка - 48 тыс. руб.).

Начисление НДС производится:

Дебет 91 Кредит 20

- на сумму 150 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 23

- на сумму 40 тыс. руб.;

Дебет 91 Кредит 68

- на сумму 42,8 тыс. руб.

[(190 тыс. руб. + 48 тыс. руб.) x 18% : 100%].

При этом сумма 232,8 тыс. руб. не учитывается при определении налога на прибыль.

Пункт 13 ст. 167 НК РФ специально выделил порядок определения момента возникновения налоговой базы по НДС в том случае, когда у налогоплательщика имеет место изготовление продукции (работ, услуг) с длительным производственным циклом.

В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент возникновения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Правительство Российской Федерации в Постановлении от 21.08.2001 N 602 (в ред. Постановления Правительства РФ от 06.04.2005 N 189) установило:

- федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным выдавать документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, в целях определения налоговой базы при обложении НДС, является Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации;

- документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода ТН ВЭД, присвоенного Федеральной таможенной службой, наименования организации-экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка на экспорт товаров), выдается Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого Министерства (по соответствующим видам товаров на основании заключений Федерального космического агентства, Федерального агентства по атомной энергии, Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития). Указанный документ выдается организации-экспортеру в двухнедельный срок со дня обращения.

Пункт 14 ст. 167 НК РФ установил, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Пример 8. Организацией-поставщиком в январе 2006 г. получена оплата от организации-покупателя в счет предстоящей отгрузки выпускаемой готовой продукции согласно договору купли-продажи на сумму 250 тыс. руб. Отгрузка продукции была произведена организацией-поставщиком на сумму 320 тыс. руб. с НДС.

Начисление НДС организацией-поставщиком производится:

Дебет 51 Кредит 62

- на сумму 250 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 68

- на сумму 38,1 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 320 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 48,8 тыс. руб.;

Дебет 68 Кредит 62

- на сумму 38,1 тыс. руб.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119, в котором изложено следующее.

Реализация товаров (работ, услуг), которая осуществляется за пределами нашей страны, не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). А подтвердить факт экспорта товаров (работ, услуг) можно с помощью ст. ст. 147 и 148 НК РФ. Причем доказывать придется от обратного, так как эти статьи установили случаи, когда местом реализации признается территория Российской Федерации. Если же операция не подпадает ни под один из пунктов этих статей, то можно утверждать о поставках в другую страну.

Согласно НК РФ авансовые платежи по таким операциям по п. 2 ст. 162 НК РФ не включаются в налоговую базу по НДС.

Пунктом 4 ст. 148 НК РФ установлен перечень документов по экспорту работ и услуг, который должен быть и по товарам, то есть для подтверждения экспорта в налоговую инспекцию необходимо представить контракт на поставку и другие документы, подтверждающие получение авансовых сумм в счет поставки на экспорт.

Для налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы производится в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ.

В п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ установлено:

- при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

При исчислении НДС такими налоговыми агентами следует иметь в виду, что в случае, когда указанные выше лица признаются налоговыми агентами, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возникает вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, или нет.

Специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является Российский фонд федерального имущества по Постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства";

- при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.

Дополнительно к изложенному выше обращается внимание на отдельные моменты по увеличению налогооблагаемой базы в соответствии с требованиями ст. ст. 154, 162 НК РФ, к которым относятся:

1. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Приведем для наглядности несколько примеров.

Пример 9. По договору купли-продажи организацией были переданы покупателю товары на общую сумму 400 тыс. руб. и НДС - 72 тыс. руб. по рыночной оценке.

Договором было предусмотрено осуществить расчеты поставкой других товаров. Организацией-покупателем произведена поставка товаров на сумму 360 тыс. руб. и НДС - 64,8 тыс. руб.

Договором купли-продажи не предусматривалось осуществление перерасчетов.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 472 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 72 тыс. руб.;

Дебет 41 Кредит 60

- на сумму 360 тыс. руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- на сумму 64,8 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 62

- на сумму 424,8 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 90

- сторнировочная запись на сумму 47,2 тыс. руб. (472 тыс. руб. - 424,8 тыс. руб.);

Дебет 90 Кредит 68

- сторнировочная запись на сумму 7,2 тыс. руб. (72 тыс. руб. - 64,8 тыс. руб.);

Дебет 68 Кредит 19

- на сумму 64,8 тыс. руб.

Однако для целей налогообложения НДС организацией-поставщиком должен быть учтен в сумме 72 тыс. руб.

Пример 10. Организацией, занимающейся издательской деятельностью, осуществлена безвозмездная передача своей печатной продукции другой организации, фактическая себестоимость которой 40 тыс. руб.

Рыночная цена указанной печатной продукции на день передачи составила 45 тыс. руб.

В этом случае НДС должен быть начислен и отражен по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" в сумме 8,1 тыс. руб. (45 тыс. руб. x 18% : 100%).

Пример 11. Организацией, осуществляющей торговую деятельность, было принято решение после получения согласия работников выдать товары в счет начисленной оплаты труда на сумму 260 тыс. руб.

Фактические затраты по товарам, предполагаемым к выдаче работникам, составили 170 тыс. руб. и НДС - 30,6 тыс. руб.

Рыночная оценка указанных товаров составила 250 тыс. руб. и НДС - 45 тыс. руб.

Операции по списанию товаров при выдаче работникам в счет оплаты труда отражаются:

Дебет 44 Кредит 70

- на сумму 260 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 295 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 41

- на сумму 170 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 45 тыс. руб.;

Дебет 68 Кредит 19

- на сумму 30,6 тыс. руб.;

Дебет 70 Кредит 62

- на сумму 260 тыс. руб.;

Дебет 50 Кредит 73

- на сумму 35 тыс. руб.

2. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации.

В п. 2 ст. 154 НК РФ указано, что суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

ФНС России в Письме от 03.10.2005 N ММ-6-03/811 по согласованию с Минфином России (Письмо от 12.09.2005 N 03-04-15/63) в отношении обложения НДС средств, получаемых из бюджета налогоплательщиками, осуществляющими реализацию товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, указала на следующее.

Налогоплательщики вправе определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ только в том случае, если реализация ими товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает им фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субсидии или субвенции. Кроме того, налогоплательщики должны являться получателями указанных средств (бюджетополучателями).

Пример 12. Организацией-поставщиком реализована продукция по государственным регулируемым рыночным ценам на сумму 472 тыс. руб. с НДС. Из местного бюджета была получена сумма 100 тыс. руб. в виде возмещения убытков в результате отпуска продукции по льготным ценам отдельным потребителям.

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 472 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 72 тыс. руб. (472 тыс. руб. x 18% : 118%);

Дебет 51 Кредит 62

- на сумму 472 тыс. руб.;

Дебет 51 Кредит 91

- на сумму 100 тыс. руб.

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Пример 13. Организация, не уплачивающая НДС, осуществила реализацию объекта основных средств, который в течение трех из пяти лет использовался по прямому назначению.

Остаточная стоимость реализованного объекта основных средств составила 35 тыс. руб., а рыночная стоимость с учетом изношенности согласно экспертной оценке - 55 тыс. руб.

В этом случае НДС начисляется от разницы 20 тыс. руб. и ставки 15,25%, то есть в сумме 3 тыс. руб.

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанной продукции.

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

При применении п. 5 ст. 154 НК РФ принимается во внимание организациями следующее.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету наличие и движение сырья и материалов заказчиков, принятых в переработку, то есть давальческое сырье, не оплачивается организациями-переработчиками и учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Выручка от реализации услуг по переработке (доработке) сырья организации-заказчику, отражаемая по счету 90 "Продажи", должна быть исчислена по рыночной стоимости, от которой исчисляется НДС.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам [сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене] налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Более детальное разъяснение по срочным сделкам дано в ст. ст. 301 - 305 НК РФ.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не подлежат включению в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

В разд. 3 "Учет тары" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, определено:

- тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара);

- договором поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара);

- к возвратной таре, как правило, относится деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров);

- за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Указанное выше основано на ГК РФ и подтверждает правомерность п. 7 ст. 154 НК РФ.

8. Налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Иначе говоря, даже если налогоплательщик отражает получение указанных средств по счетам 91 "Прочие доходы и расходы", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 86 "Целевое финансирование", то ему необходимо начислить НДС.

Следует налогоплательщику обратить внимание на влияние курсовых и суммовых разниц на начисление НДС.

В п. 3 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Так как ст. 162 НК РФ утверждает, что при расчете НДС учитываются все поступления, связанные с оплатой реализованных товаров, в этом случае положительные курсовые разницы учитываются для целей налогообложения, хотя в бухгалтерском учете положительные курсовые разницы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Но при этом следует отметить, что положительные курсовые разницы для целей налогообложения возникают у налогоплательщика, если не будут представлены документы, подтверждающие поставку товаров на экспорт и правомерность применения для целей налогообложения 0%-ной ставки.

Пример 14. 15 ноября 2005 г. организацией произведена отгрузка иностранной компании продукции на 30 тыс. долл. США (курс 1 долл. США - 28,8250 руб.). Оплата от покупателя поступила на валютный счет организации в размере 30 тыс. долл. США 21 ноября 2005 г. (курс 1 долл. США - 28,8436 руб.).

Если организация не сумела собрать и представить в налоговый орган по истечении 180 дней необходимые документы, то в этом случае НДС будет исчислен из расчета выручки от реализации на день оплаты.

В п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что величина поступления исчисляется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Из изложенного вытекает, что положительные суммовые разницы, выявленные при погашении покупателями и заказчиками числящейся дебиторской задолженности за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, увеличивают выручку от реализации, а отрицательные - уменьшают.

Пример 15. Организация-поставщик, согласно договору купли-продажи, отгрузила организации-покупателю продукцию 24 октября 2005 г. в оценке 15 тыс. долл. США с НДС (курс 1 долл. США - 28,5666 руб.). Оплата за отгруженную продукцию поступила от организации-покупателя 21 ноября 2005 г. полностью (курс 1 долл. США - 28,8436 руб.).

В бухгалтерском учете данные по реализации и начислению НДС отражаются:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 428,5 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 65,4 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 4,1 тыс. руб.

[(28,8436 руб. x 15 тыс. долл.) - 428,5 тыс. руб.];

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 0,6 тыс. руб.

Пример 16. 30 сентября 2005 г. по договору купли-продажи организация-поставщик отгрузила продукцию организации-покупателю в оценке 20 тыс. долл. США с НДС (курс 1 долл. США - 28,4989 руб.).

Оплата была произведена организацией-покупателем 11 октября 2005 г. полностью в размере 20 тыс. долл. США, включая НДС.

В бухгалтерском учете данная операция отражается:

Дебет 62 Кредит 90

- на сумму 570 тыс. руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- на сумму 86,9 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 90

- сторнировочная запись на сумму 0,6 тыс. руб.

[(28,4708 руб. x 20 тыс. долл. США) - (28,4989 руб. x 20 тыс. долл. США)].

На возникшую отрицательную суммовую разницу НДС не снижается.

В Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-04-11/03, направленном в ФНС России, сказано следующее.

В случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятии налогоплательщиком НДС учетной политики "по отгрузке" уменьшать сумму налога, исчисленного и уплаченного в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

Таким образом, учет изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу по НДС, должен производиться в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), а не в налоговом периоде, когда фактически получена оплата за товары (работы, услуги). При этом в случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании самостоятельной нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

В.И.Макарьева

Консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——