"Советник бухгалтера", 2006, N 1

КАК ИСПОЛНИТЬ ТРЕБОВАНИЯ ПБУ 18/02 ПРИ СОСТАВЛЕНИИ

ОТЧЕТНОСТИ

С 1 января 2003 г. вступило в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", обязавшее все организации, кроме малых предприятий, кредитных, страховых и бюджетных организаций, отражать в бухгалтерском учете разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, возникающие вследствие различий бухгалтерского и налогового законодательства, а также последствия этих разниц - постоянные и отложенные налоговые обязательства и активы.

И хотя с момента появления данного ПБУ прошло уже три года, у бухгалтеров до сих пор остаются сложности и неясности при его применении. Поэтому мы решили с 2006 г. регулярно публиковать материалы, раскрывающие особенности практического применения ПБУ 18/02.

А начнем мы с наиболее актуального в данный момент вопроса - как правильно составить бухгалтерскую отчетность с учетом требований ПБУ 18/02.

Формирование показателя "чистая прибыль" до и после

появления ПБУ 18/02

Одним из важнейших показателей эффективности деятельности организации, отражаемых в ее бухгалтерской отчетности, является чистая прибыль. Ведь именно она представляет собой окончательный результат работы фирмы - и основной деятельности (производство, торговля, оказание услуг и т.д.), и побочных операций (например, сдачи имущества в аренду, продажи или списания основных средств, осуществления финансовых вложений и т.д.), и налогового планирования с целью снижения всех видов налогов, и прежде всего налога на прибыль.

Проще всего определять чистую прибыль и заполнять отчетные формы было до 2002 г., то есть до того момента, когда ввели гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. В те счастливые времена декларацию по налогу на прибыль заполняли исходя из данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - с учетом требований Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 и прочих нормативных актов. К декларации прилагалась Справка о порядке определения налогооблагаемой прибыли, первым показателем в которой была именно прибыль по данным бухгалтерского учета (до налогообложения), которая далее подвергалась корректировкам с учетом ограничений на признание тех или иных расходов и доходов для целей налогообложения. Сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации, переносилась в Отчет о прибылях и убытках, и в итоге получалась чистая прибыль.

Затем, с 1 января 2002 г., вступила в силу гл. 25 НК РФ, обязавшая организации вести самостоятельный, отдельный от бухгалтерского, налоговый учет. Изменилась и форма декларации - теперь показатель бухгалтерской прибыли не упоминался в ней вообще, а расчет налога стали производить исходя из данных о доходах и расходах, отраженных в налоговых регистрах организации. Однако порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках не изменился - сначала подсчитывалась бухгалтерская прибыль до налогообложения (исключительно по данным бухгалтерского учета), затем в Отчет переносилась сумма налога на прибыль из налоговой декларации, после чего вычисляли чистую прибыль.

Таким образом, до появления ПБУ 18/02 чистая прибыль организации исчислялась по формуле:

ЧП = БП - НП,

где: ЧП - чистая прибыль;

БП - бухгалтерская прибыль до налогообложения;

НП - налог на прибыль за соответствующий период (сумма которого определяется в соответствии с налоговой декларацией).

Именно эту сумму при реформации баланса бухгалтер списывал проводкой Дебет 99 Кредит 84 (или Дебет 84 Кредит 99, если по результатам работы за год был получен убыток), и именно она отражалась в бухгалтерском балансе по строкам 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года" или 175 "Непокрытый убыток отчетного года" соответственно.

А вот когда появилось ПБУ 18/02 - фактически начиная с годовой отчетности за 2003 г., - порядок исчисления чистой прибыли и, следовательно, порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках коренным образом изменились.

В соответствии с данным ПБУ по дебету счета 99 (проводкой Дебет 99 Кредит 68) в отличие от предыдущих лет бухгалтер отражает не всю сумму налога на прибыль, формируемую в налоговой декларации, а только условный расход по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство. Сумма отложенных налоговых активов относится в дебет одноименного счета 09 и подлежит включению в разд. 1 актива Бухгалтерского баланса, а сумма отложенных налоговых обязательств формируется по кредиту счета 77 и отражается в разд. 4 пассива баланса. Таким образом, чистая прибыль или убыток, то есть сумма, списываемая со счета 99 на счет 84, формируется в бухгалтерском учете после появления ПБУ 18/02 по формуле:

ЧП = БП - (УР + ПНО).

Такое разъяснение приведено и в Письме Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280.

А поскольку согласно п. 21 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль по итогам года формируется в бухгалтерском учете по следующей формуле:

ТНП = УР + ПНО + ОНА - ОНО,

где: ТНП - текущий налог на прибыль;

УР - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство,

получается, что:

УР + ПНО = ТНП - ОНА + ОНО,

откуда следует, что формирование чистой прибыли с учетом показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, должно осуществляться по формуле:

ЧП = БП - (ТНП - ОНА + ОНО)

или, если раскрыть скобки и отразить сначала отложенные налоги, а уже затем собственно текущий налог на прибыль:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП.

Именно такая логика формирования этого показателя заложена в образце формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций":

стр. 190 = стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150.

Рассмотрим порядок заполнения соответствующих строк бухгалтерской отчетности подробнее.

Порядок заполнения бухгалтерской отчетности в соответствии

с требованиями ПБУ 18/02

Исходя из образцов форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, с учетом кодов строк, утвержденных Приказом Госкомстата России N 475 и Минфина России N 102н от 14.11.2003, отражение показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, производится в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках по следующим строкам:

- по строке 145 "Отложенные налоговые активы" (разд. I) Бухгалтерского баланса отражается сальдо одноименного счета 09;

- по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" (разд. IV) Бухгалтерского баланса отражается сальдо одноименного счета 77;

- по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках отражается сумма бухгалтерской (балансовой) прибыли, сформированная исходя из правил бухгалтерского учета на соответствующем субсчете счета 99 "Прибыли и убытки";

- по строке 141 "Отложенные налоговые активы" Отчета о прибылях и убытках отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 09 за отчетный период, причем:

- если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к строке 140,

- а если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и, следовательно, вычитается из строки 140;

- по строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" Отчета о прибылях и убытках отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета 77 за отчетный период причем:

- если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и вычитается из результата сложения (или вычитания) строк 140 и 141,

- а если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к результату сложения или вычитания строк 140 и 141;

- по строке 150 "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках в круглых скобках отражается сумма налога на прибыль, начисленная и отраженная в налоговой декларации за соответствующий период;

- по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль, рассчитываемая по формуле:

стр. 190 = стр. 140 +/- стр. 141 +/- стр. 142 - стр. 150;

данная сумма прибавляется при формировании строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" к показателю, отраженному по данной строке на начало отчетного периода;

- по строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" справочно отражается сумма постоянных налоговых обязательств или активов, сформированная на соответствующем субсчете счета 99 "Прибыли и убытки" за отчетный период.

Практический пример

Проиллюстрируем все вышесказанное на практическом примере.

Для "чистоты эксперимента" предположим, что наша организация - допустим, строительная фирма ООО "Старт" - была создана в декабре 2003 г., и финансовый результат за декабрь 2003 г. в бухгалтерском и налоговом учете совпал, то есть никаких отложенных налогов, переходящих на последующие годы, не возникло. Кроме того, бухгалтерские записи мы будем рассматривать не помесячно, а по годам - за 2004 и 2005 гг. Предположим также, что ООО "Старт" имеет освобождение от НДС и его поставщики также не являются плательщиками НДС.

В декабре 2003 г. на деньги, полученные от учредителей, ООО "Старт" приобрело и ввело в эксплуатацию два основных средства:

1) легковой автомобиль стоимостью 100 000 руб., входящий в третью амортизационную группу, срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете был установлен одинаковый - 5 лет (60 месяцев);

2) строительно-монтажный инструмент стоимостью 30 000 руб., входящий во вторую амортизационную группу, срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете был установлен как 2,5 года (30 месяцев).

В соответствии с учетной политикой ООО "Старт" в налоговом учете применяется линейный метод амортизации, а в бухгалтерском учете при начислении амортизации транспортных средств применяется метод уменьшаемого остатка, а по остальным основным средствам - линейный метод. Также согласно учетной политике общехозяйственные расходы включаются в себестоимость работ, то есть счет 26 закрывается на счет 20.

В течение 2004 г. ООО "Старт" осуществило следующие операции:

- начисляло амортизацию основных средств, приобретенных в 2003 г.;

- оплатило командировочные расходы работников в сумме 75 000 руб., в том числе суточные в сумме 15 000 руб. из расчета в соответствии с приказом руководителя 50 суток по 300 руб.;

- в ноябре получило кредит в размере 500 000 руб. на приобретение офисного помещения, проценты по кредиту составляют 4000 руб. в месяц (предположим, что это не превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, то есть проценты принимаются для целей налогообложения прибыли в полном объеме), помещение введено в эксплуатацию в декабре, срок полезного использования установлен как 20 лет (240 месяцев);

- в декабре продало строительно-монтажный инструмент за 7000 руб.;

- прочие расходы на выполнение работ (признаваемые в равной сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете) составили за год 253 000 руб.;

- выручка от продаж (от выполнения строительных работ) за год составила 500 000 руб.

В течение 2005 г. ООО "Старт" осуществило следующие операции:

- начисляло амортизацию основных средств;

- начисляло проценты по кредиту;

- оплатило командировочные расходы работников в сумме 80 000 руб., в том числе суточные в сумме 20 000 руб. из расчета в соответствии с приказом руководителя 40 суток по 500 руб.;

- в декабре осуществило уступку права требования по дебиторской задолженности заказчика, срок оплаты которой истек в ноябре, при этом сумма данной задолженности составила 150 000 руб., а продана она была за 120 000 руб.;

- прочие расходы на выполнение работ (признаваемые в равной сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете) составили за год 300 000 руб.;

- выручка от продаж (от выполнения строительных работ) за год составила 700 000 руб.

Вышеуказанные операции должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности ООО "Старт" следующим образом:

2004 г.

В бухгалтерском учете

Дебет 20

Кредит 02, субсчет "Амортизация транспортных средств в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

20 000 руб. (100 000 руб. x 1/60 x 12 мес.) - начислена амортизация автомобиля в пределах суммы, признаваемой для целей налогообложения прибыли;

Дебет 20

Кредит 02, субсчет "Амортизация транспортных средств сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

20 000 руб. (100 000 x 40% - 20 000) - начислена амортизация автомобиля сверх суммы, признаваемой для целей налогообложения прибыли (вычитаемая временная разница, поскольку впоследствии - на третьем, четвертом и пятом году амортизации автомобиля - сумма амортизации в бухгалтерском учете будет ниже, чем в налоговом учете);

Дебет 20

Кредит 02, субсчет "Амортизация инструмента в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

12 000 руб. (30 000 руб. x 1/30 x 12 мес.) - начислена амортизация строительно-монтажного инструмента (одинакова в бухгалтерском и налоговом учете);

Дебет 26, субсчет "Расходы в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

Кредит 71

65 000 руб. (75 000 руб. - 15 000 руб. + 50 дн. x 100 руб. = 75 000 руб. - 50 дн. x (300 руб. - 100 руб.)) - отражены командировочные расходы в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли (за вычетом сверхнормативных суточных);

Дебет 26, субсчет "Расходы сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

Кредит 71

10 000 руб. (15 000 руб. - 50 дн. x 100 руб. = 50 дн. x (300 руб. - 100 руб.)) - отражены суточные сверх норм (постоянная разница, поскольку сверхнормативные суточные не признаются в налоговом учете ни в текущем, ни в последующих периодах);

Дебет 51 Кредит 67

500 000 руб. - получен кредит;

Дебет 08 Кредит 60

500 000 руб. - приобретено офисное помещение;

Дебет 08 Кредит 67

8000 руб. (4000 руб. x 2 мес.) - включены проценты за кредит за ноябрь и декабрь 2004 г. в первоначальную стоимость офисного помещения в соответствии с требованиями ПБУ 15/01 (в налоговом учете данная сумма включается в состав внереализационных расходов в ноябре и декабре 2004 г. соответственно, в связи с чем образуется налогооблагаемая временная разница, так как впоследствии в бухгалтерском учете данные проценты будут учитываться при формировании прибыли посредством амортизации, но уже не будут учитываться в налоговом учете, то есть данные расходы в полном объеме признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском);

Дебет 01 Кредит 08

508 000 руб. - введено в эксплуатацию офисное помещение по первоначальной стоимости (при этом в налоговом учете первоначальная стоимость помещения составляет 500 000 руб., то есть без учета процентов по заемным средствам);

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01, субсчет "Инструмент"

30 000 руб. - списана первоначальная стоимость проданного в декабре 2004 г. строительно-монтажного инструмента;

Дебет 02, субсчет "Амортизация инструмента в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

12 000 руб. - списана амортизация проданного в декабре 2004 г. строительно-монтажного инструмента;

Дебет 91

Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

18 000 руб. - списана остаточная стоимость проданного в декабре 2004 г. строительно-монтажного инструмента;

Дебет 62 Кредит 91

7000 руб. - отражена выручка от продажи строительно-монтажного инструмента в декабре 2004 г. (в результате получен убыток в размере 18 000 - 7000 = 11 000 руб., признаваемый в бухгалтерском учете в декабре 2004 г., а в налоговом учете - равномерно в течение оставшегося срока полезного использования, то есть 30 - 12 = 18 месяцев в размере по 11 000 руб. : 18 мес. = 611,11 руб. в месяц с января 2005 г. по июнь 2006 г. включительно, а потому сумма убытка представляет собой вычитаемую временную разницу);

Дебет 20 Кредит 10, 60, 69, 70 и т.д.

253 000 руб. - отражены прочие расходы на выполнение работ за 2004 г.;

Дебет 20

Кредит 26, субсчета "Расходы в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете" и "Расходы сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

75 000 руб. - закрыт счет 26;

Дебет 90-2 Кредит 20

380 000 руб. (20 000 + 20 000 + 12 000 + 253 000 + 75 000) - списана фактическая себестоимость работ;

Дебет 62 Кредит 90-1

500 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;

Дебет 90-9

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

120 000 руб. (500 000 - 380 000) - выявлена прибыль от продаж;

Дебет 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

Кредит 91

11 000 руб. (18 000 - 7000) - выявлен убыток от прочих операций (продажи основных средств);

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"

Кредит 68

26 160 руб. ((120 000 - 11 000) x 24% = 109 000 x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль (исходя из бухгалтерской прибыли);

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68

2400 руб. (10 000 x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство, возникающее ввиду наличия сверхнормативных суточных;

Дебет 09 Кредит 68

7440 руб. ((20 000 + 11 000) x 24%) - начислен отложенный налоговый актив, возникающий из-за различий в суммах амортизации автомобиля, а также из-за наличия убытка от продажи основных средств;

Дебет 68 Кредит 77

1920 руб. (8000 x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство, возникающее из-за включения процентов по заемным средствам в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств.

В налоговом учете

Доходы 500 000 руб.

Расходы:

- амортизация основных средств 32 000 руб.

- командировочные расходы 65 000 руб.

- проценты по кредиту 8 000 руб.

- прочие расходы 253 000 руб.

- итого 358 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль 142 000 руб.

Налог на прибыль 34 080 руб.

Закрытие счетов

В результате вышеуказанных бухгалтерских записей на счетах 09, 77, 99 и 68 по итогам года получаем следующее:

Счет 09 Счет 77

"Отложенные налоговые "Отложенные налоговые

активы" обязательства"

Дебет Кредит Дебет Кредит

     
   —————————————T—————————————        ————————————T—————————————
   

С 0¦ 0 ¦С 0

н ¦ ¦ н

7440¦ ¦

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

Об. 7440¦Об. 0 Об. 0¦Об. 1920

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

С 7440¦ ¦С 1920

к ¦ ¦ к

Счет 99 Счет 68

"Прибыли и убытки" "Расчеты по налогам

и сборам"

Дебет Кредит Дебет Кредит

     
   —————————————T—————————————        ————————————T—————————————
   

11 000¦ 120 000 1 920¦С 0

26 160¦ ¦ н

2 400¦ ¦ 26 160

¦ ¦ 2 400

¦ ¦ 7 440

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

Об. 39 560¦Об. 120 000 Об. 1 920¦Об. 36 000

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

¦С 80 440 ¦С 34 080

¦ к ¦ к

Обратим внимание на то, что сумма налога на прибыль, сформировавшаяся на счете 68, совпадает с суммой, полученной по данным налогового учета и отражаемой в налоговой декларации по налогу на прибыль за год. Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет за 2004 г., то есть:

Дебет 68 Кредит 51

32 080 руб. (26 160 + 2400 + 7440 - 1920) - уплачен налог на прибыль за 2004 г.

Теперь произведем расчет чистой прибыли за 2004 г. по рассмотренной ранее формуле:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП.

В нашем случае в 2004 г.:

БП = 120 000 - 11 000 = 109 000 руб.

ОНА = 7440 руб.

ОНО = 1920 руб.

ТНП = 34 080 руб.

Следовательно:

ЧП = 109 000 + 7440 - 1920 - 34 080 = 80 440 руб.

Обратите внимание: именно эта сумма сформировалась на счете 99 "Прибыли и убытки" по итогам 2004 г., и именно она подлежит списанию на счет 84 при осуществлении реформации баланса:

Дебет 99 Кредит 84

80 440 руб. (120 000 - 11 000 - 26 160 - 2400) - выявлена и списана при реформации баланса чистая прибыль 2004 г.

В результате после реформации баланса и уплаты налога на прибыль счета 09 и 77 останутся без изменений, а счета 99 и 68 примут вид:

Счет 99 Счет 68

"Отложенные налоговые "Отложенные налоговые

активы" обязательства"

Дебет Кредит Дебет Кредит

     
   —————————————T—————————————        ————————————T—————————————
   

11 000¦ 120 000 ¦С 0

26 160¦ 1 920¦ н

2 400¦ 34 080¦ 26 160

80 440¦ ¦ 2 400

¦ ¦ 7 440

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

Об. 120 000¦Об. 120 000 Об. 36 000¦Об. 36 000

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

- ¦ - ¦С 34 080

¦ ¦ к

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

При составлении годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер ООО "Старт" должен отразить информацию, сформированную в соответствии с ПБУ 18/02, следующим образом:

1) в активе Бухгалтерского баланса по строке 145 следует отразить дебетовое сальдо счета 09 на конец 2004 г. в сумме 7440 руб.;

2) в пассиве Бухгалтерского баланса по строке 515 следует отразить кредитовое сальдо счета 77 на конец 2004 г. в сумме 1920 руб.;

3) в Отчете о прибылях и убытках по строкам 140 - 200 следует отразить следующее (данные приведены в рублях для большей ясности, фактически же при составлении отчетности следует представлять информацию в тысячах или миллионах рублей):

     
   ——————————————————————————————————————T——————————T———————————————¬
   |             Показатель              |Код строки|  За отчетный  |
   |                                     |          |     период    |
   |                                     |          |  (за 2004 г.) |
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения  |    140   |        109 000|
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Отложенные налоговые активы          |    141   |          7 440|
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства   |    142   |        (1 920)|
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Текущий налог на прибыль             |    150   |       (34 080)|
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного    |    190   |         80 440|
   |периода                              |          |               |
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |СПРАВОЧНО                            |    200   |          2 400|
   |Постоянные налоговые обязательства   |          |               |
   |(активы)                             |          |               |
   L—————————————————————————————————————+——————————+————————————————
   

2005 г.

В бухгалтерском учете

Дебет 20

Кредит 02, субсчет "Амортизация транспортных средств в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

20 000 руб. (100 000 руб. x 1/60 x 12 мес.) - начислена амортизация автомобиля в пределах суммы, признаваемой для целей налогообложения прибыли;

Дебет 20

Кредит 02, субсчет "Амортизация транспортных средств сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

4000 руб. ((100 000 - 40 000) x 40% - 20 000) - начислена амортизация автомобиля сверх суммы, признаваемой для целей налогообложения прибыли (вычитаемая временная разница, поскольку впоследствии - на четвертом и пятом году амортизации автомобиля - сумма амортизации в бухгалтерском учете будет ниже, чем в налоговом учете);

Дебет 26, субсчет "Расходы в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

Кредит 02, субсчет "Амортизация офисного помещения в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

25 000 руб. (500 000 руб. x 1/240 x 12 мес.) - начислена амортизация офисного помещения в пределах суммы, признаваемой в налоговом учете (так как первоначальная стоимость данного основного средства в налоговом учете составляет 500 000 руб.);

Дебет 26, субсчет "Расходы сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

Кредит 02, субсчет "Амортизация офисного помещения сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

400 руб. (508 000 руб. : 20 лет - 25 000 руб.) - начислена амортизация офисного помещения сверх суммы, признаваемой в налоговом учете (так как первоначальная стоимость данного основного средства в бухгалтерском учете составляет 508 000 руб. - иными словами, в нее включены проценты по заемным средствам в сумме 8000 руб., уже признанные в налоговом учете в 2004 г., которые теперь посредством амортизации списываются в расходы в бухгалтерском учете по 8000 руб. : 20 лет = 400 руб. в год);

Дебет 91 Кредит 67

48 000 руб. (4000 руб. x 12 мес.) - начислены проценты за кредит за 2005 г. (признаются в равной сумме одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете);

Дебет 26, субсчет "Расходы в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете"

Кредит 71

64 000 руб. (80 000 руб. - 20 000 руб. + 40 дн. x 100 руб. = 80 000 руб. - 40 дн. x (500 руб. - 100 руб.)) - отражены командировочные расходы в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли (за вычетом сверхнормативных суточных);

Дебет 26, субсчет "Расходы сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

Кредит 71

16 000 руб. (20 000 руб. - 40 дн. x 100 руб. = 40 дн. x (500 руб. - 100 руб.)) - отражены суточные сверх норм (постоянная разница, поскольку сверхнормативные суточные не признаются в налоговом учете ни в текущем, ни в последующих периодах);

Дебет 91 Кредит 62

150 000 руб. - списана дебиторская задолженность, переданная по договору уступки права требования в декабре 2005 г.

Дебет 76 Кредит 91

120 000 руб. - отражена выручка от уступки права требования дебиторской задолженности в декабре 2005 г. (в результате сделки по уступке права требования получен убыток в сумме 30 000 руб., признаваемый в бухгалтерском учете полностью в декабре 2005 г., а в налоговом учете - двумя частями: в сумме 15 000 руб. в декабре 2005 г., а также в сумме 15 000 руб. через 45 дней с даты уступки права требования, то есть в январе или феврале 2006 г.);

Дебет 20 Кредит 10, 60, 69, 70 и т.д.

300 000 руб. - отражены прочие расходы на выполнение работ за 2004 г.;

Дебет 20

Кредит 26, субсчета "Расходы в пределах суммы, принимаемой в налоговом учете" и "Расходы сверх суммы, принимаемой в налоговом учете"

105 400 руб. (25 000 + 400 + 64 000 + 16 000) - закрыт счет 26;

Дебет 90-2 Кредит 20

429 400 руб. (20 000 + 4000 + 300 000 + 105 400) - списана фактическая себестоимость работ;

Дебет 62 Кредит 90-1

700 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;

Дебет 90-9

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

270 600 руб. (700 000 - 429 400) - выявлена прибыль от продаж;

Дебет 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

Кредит 91

78 000 руб. (48 000 + 150 000 - 120 000) - выявлен убыток от прочих операций (начисление процентов по кредиту и уступка права требования);

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"

Кредит 68

46 224 руб. ((270 600 - 78 000) x 24% = 192 600 x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль (исходя из бухгалтерской прибыли);

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68

3840 руб. (16 000 x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство, возникающее ввиду наличия сверхнормативных суточных;

Дебет 09 Кредит 68

4560 руб. ((4000 + 15 000) x 24%) - начислен отложенный налоговый актив, возникающий из-за различий в суммах амортизации автомобиля, а также из-за переноса половины убытка от уступки права требования на 2006 г.;

Дебет 68 Кредит 09

1760 руб. (7333,33 x 24%) - списана часть отложенного налогового актива, сформированного в 2004 г. в связи с переносом убытка от продажи основных средств на 2005 - 2006 гг., так как в 2005 г. для целей налогообложения можно признать часть убытка в сумме 11 000 руб. : 18 мес. x 12 мес. = 7333,33 руб. (611,11 x 12 = 7333,32 руб.);

Дебет 77 Кредит 68

96 руб. (400 x 24%) - списана часть отложенного налогового обязательства, возникшего в связи с включением процентов по заемным средствам, признанных в налоговом учете в 2004 г., в первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете, вследствие чего его амортизация в бухгалтерском учете превышает сумму, признаваемую в налоговом учете за счет включения в нее соответствующей части процентов (в размере по 400 руб. каждый год, в том числе и в 2005 г.).

В налоговом учете

Доходы 700 000 руб.

Расходы:

- амортизация основных средств 45 000 руб.

- командировочные расходы 64 000 руб.

- проценты по кредиту 48 000 руб.

- прочие расходы 300 000 руб.

- часть убытка от уступки права требования 15 000 руб.

- часть убытка от продажи основного средства 7 333 руб.

- итого 479 333 руб.

Налогооблагаемая прибыль 220 667 руб.

Налог на прибыль 52 960 руб.

Закрытие счетов

В результате вышеуказанных бухгалтерских записей на счетах 09, 77, 99 и 68 по итогам года получаем следующее:

Счет 09 Счет 77

"Отложенные налоговые "Отложенные налоговые

активы" обязательства"

Дебет Кредит Дебет Кредит

     
   —————————————T—————————————        ————————————T—————————————
   

С 7 440¦ ¦С 1920

н ¦ ¦ н

4 560¦ 1 760 96¦

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

Об. 4 560¦Об. 1 760 Об. 96¦Об. 0

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

С 10 240¦ ¦С 1824

к ¦ ¦ к

Счет 99 Счет 68

"Прибыли и убытки" "Расчеты по налогам

и сборам"

Дебет Кредит Дебет Кредит

     
   —————————————T—————————————        ————————————T—————————————
   

¦ ¦С 0

¦ ¦ н

78 000¦ 270 600 1 760¦

46 224¦ 52 960¦ 46 224

3 840¦ ¦ 3 840

¦ ¦ 4 560

¦ ¦ 96

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

Об. 128 064¦Об. 270 600 Об. 54 720¦Об. 54 720

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

¦С 142 536 ¦С 52 960

¦ к ¦ к

И вновь сумма налога на прибыль, сформировавшаяся на счете 68, совпадает с суммой, полученной по данным налогового учета и отражаемой в налоговой декларации по налогу на прибыль за год. Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет за 2005 г., то есть:

Дебет 68 Кредит 51

52 960 руб. - уплачен налог на прибыль за 2005 г.

Теперь произведем расчет чистой прибыли за 2004 г. по рассмотренной ранее формуле:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП.

В нашем случае в 2005 г.:

БП = 270 600 - 78 000 = 192 600 руб.

ОНА = 4560 - 1760 = 2800 руб.

ОНО = 0 - 96 = - 96 руб.

ТНП = 52 960 руб.

Следовательно:

ЧП = 192 600 + 2800 - (- 96) - 52 960 = 192 600 + 2800 + 96 - 52 960 = 142 536 руб.

Именно эта сумма сформировалась на счете 99 "Прибыли и убытки" по итогам 2005 г., и именно она подлежит списанию на счет 84 при осуществлении реформации баланса:

Дебет 99 Кредит 84

142 536 руб. - выявлена и списана при реформации баланса чистая прибыль 2005 г.

В результате после реформации баланса и уплаты налога на прибыль счета 09 и 77 останутся без изменений, а счета 99 и 68 примут вид:

Счет 99 Счет 68

"Отложенные налоговые "Отложенные налоговые

активы" обязательства"

Дебет Кредит Дебет Кредит

     
   —————————————T—————————————        ————————————T—————————————
   

¦ ¦С 0

¦ ¦ н

78 000¦ 270 600 1 760¦

46 224¦ 52 960¦ 46 224

3 840¦ ¦ 3 840

142 536¦ ¦ 4 560

¦ ¦ 96

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

Об. 270 600¦Об. 270 600 Об. 54 720¦Об. 54 720

     
   —————————————+—————————————        ————————————+—————————————
   

- ¦ - ¦С 0

¦ ¦ к

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

При составлении годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер ООО "Старт" должен отразить информацию, сформированную в соответствии с ПБУ 18/02, следующим образом:

1) в активе Бухгалтерского баланса по строке 145 следует отразить дебетовое сальдо счета 09 на конец 2005 г. в сумме 10 240 руб.;

2) в пассиве Бухгалтерского баланса по строке 515 следует отразить кредитовое сальдо счета 77 на конец 2005 г. в сумме 1824 руб.;

3) в Отчете о прибылях и убытках по строкам 140 - 200 следует отразить следующее (данные приведены в рублях для большей ясности, фактически же при составлении отчетности следует представлять информацию в тысячах или миллионах рублей):

     
   —————————————————————————T——————T—————————————T——————————————————¬
   |       Показатель       |  Код | За отчетный | За аналогичный   |
   |                        |строки|    период   |период предыдущего|
   |                        |      | (за 2005 г.)|       года       |
   |                        |      |             |   (за 2004 г.)   |
   +————————————————————————+——————+—————————————+——————————————————+
   |Прибыль (убыток)        |  140 |      192 600|           109 000|
   |до налогообложения      |      |             |                  |
   +————————————————————————+——————+—————————————+——————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  141 |        2 800|             7 440|
   |активы                  |      |             |                  |
   +————————————————————————+——————+—————————————+——————————————————+
   |Отложенные налоговые    |  142 |           96|           (1 920)|
   |обязательства           |      |             |                  |
   +————————————————————————+——————+—————————————+——————————————————+
   |Текущий налог на прибыль|  150 |     (52 960)|          (34 080)|
   +————————————————————————+——————+—————————————+——————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  190 |      142 536|            80 440|
   |отчетного периода       |      |             |                  |
   +————————————————————————+——————+—————————————+——————————————————+
   |СПРАВОЧНО               |  200 |        3 840|             2 400|
   |Постоянные налоговые    |      |             |                  |
   |обязательства (активы)  |      |             |                  |
   L————————————————————————+——————+—————————————+———————————————————
   

В заключение

Возможно, вы испытали некоторые трудности при рассмотрении примера, ведь мы не давали подробных разъяснений, почему нужно производить расчеты и составлять проводки именно так, как сделано в нашем примере. Ведь изложить все тонкости применения ПБУ 18/02 в одной статье просто невозможно!

В помощь бухгалтерам, вынужденным "сражаться" с многочисленными трудностями применения ПБУ 18/02, мы и вводим новую рубрику. Следите за нашей рубрикой "Применение ПБУ 18/02", и вы станете экспертом по учету расчетов по налогу на прибыль.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент

кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского филиала АТиСО

Подписано в печать

26.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——