"Расчет", 2006, N 1

НОВАЯ ШТРАФНАЯ МЕТОДИКА

С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон, изменивший первую часть Налогового кодекса, в том числе порядок взыскания налоговых санкций. Этот порядок уже вызвал достаточно много вопросов, а его внедрение только увеличит их число.

До принятия Закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ налоговики не могли сами решить, можно ли взыскать с компании штраф за налоговое нарушение, нарушила ли компания закон и есть ли в этом ее вина. В прежней редакции ст. 114 Налогового кодекса говорила о том, что налоговые санкции взыскиваются только по решению суда. А ст. 108 ("Общие условия привлечения к ответственности") указывала, что и виновность компании должна быть "установлена вступившим в законную силу приговором суда". Закон N 137-ФЗ эти слова из ст. 108 исключил. И в ст. 114 предусмотрен новый порядок взыскания санкций. Теперь определять вину налогоплательщика и взыскивать штраф смогут и налоговые инспекции. По решению своих руководителей.

Сколько вешать в рублях?

В Налоговом кодексе теперь появилась новая статья - 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа". Согласно ей налоговики могут не обращаться в суд, если насчитали компании штраф не больше 50 тыс. руб. Законодатели не обошли своим вниманием и предпринимателей. Им также не придется больше доказывать свою невиновность в суде, если штраф за их действия будет не больше пяти тысяч рублей.

На первый взгляд, суммы не такие большие. Но формулировки ст. 103.1 гораздо сложнее. Ведь сумма штрафа не должна быть больше 50 тысяч - но по "каждому неуплаченному налогу за налоговый период" (п. 1 ст. 103.1 НК).

Сразу возникают вопросы. Например: у компании выездная налоговая проверка уплаты НДС. Проверили все документы за три предыдущих года (ст. 87 НК). Налоговый период по НДС - один месяц (ст. 163 НК). Следовательно, при проверке уплаты налога за три года проверят 36 налоговых периодов (36 месяцев). И если в каждом из этих периодов будет установлена недоплата по НДС, то как налоговики будут решать, нужно им обращаться в суд иди нет? Ведь неуплата произошла по одному налогу, пусть и в разных налоговых периодах. Если же инспекторы посчитают каждое нарушение отдельно, сумма штрафа может составить 1 800 000 руб.

Но если в одном налоговом периоде выявят нарушения по разным налогам, вопросы останутся. Ведь предел в 50 тысяч - для штрафа по каждому налогу, не уплаченному в периоде. Получается, что эти штрафы не суммируются. И всего с компании без суда смогут взыскать гораздо больше, чем 50 тысяч.

Это еще не все. Штрафами за неуплаченные налоги законодатели не ограничились. Без суда можно будет еще взыскать и штрафы за "иные нарушения налогового законодательства". И формулировка ст. 103.1 опять-таки оставляет вопросы. Так, если ваше нарушение "иное", чем неуплата налогов, - взыскать с вас можно до 50 тыс. руб. Но непонятно: за каждое из таких нарушений или в общем.

Второй вопрос - как соотносить штрафы за иные нарушения и за неуплату налогов. Можно суммировать их размер, определяя порядок взыскания или нет? К сожалению, формулировка "50 тысяч по каждому неуплаченному налогу и (или) иному нарушению закона" оставляет слишком много возможностей для ее трактовки.

Еще один неопределенный момент. Если сумма штрафа составит, например, 70 тыс. руб., надо ли инспекции взыскивать через суд всю эту сумму? Или можно взыскать 50 тысяч самим, а остальные 20 отстаивать в арбитраже? Дословно п. 1 ст. 103.1 Налогового кодекса говорит об обязательном обращении в суд, если налагаемая сумма (то есть вся сумма) штрафа превышает 50 тысяч. Значит, делить сумму на части нельзя.

Статья 114 Налогового кодекса теперь также повторяет положения ст. 103.1. По суду взыскиваются только штрафы, превышающие по размерам те, которые налоговики могут взыскать сами. И штрафы с физических лиц - не предпринимателей.

Разный порядок взыскания

Сколько будут взыскивать без суда - не единственный вопрос. Самые большие опасения вызывал предполагаемый бесспорный порядок взыскания штрафов. Другими словами, такой же, как и установленный для взыскания неуплаченных налогов и пени.

Напомним - если компания не уплатила налог в установленный срок (или не выполнила требование об уплате налога и пени), инспекция принимала решение о взыскании. И направляла в банк, в котором открыт счет компании, инкассовое поручение о списании денег в пользу бюджета (ст. 46 НК). Причем срока, в течение которого инкассовое поручение должно попасть в банк, ст. 46 не устанавливала. Поэтому инспекции могли выставлять их в удобное время (например, располагая информацией о планируемых в ваш адрес крупных перечислениях). Если денег на счетах не было, чиновники могли без суда обратить взыскание на имущество компании (п. 7 ст. 46, ст. 47 НК). Вот эти возможности и грозились распространить на взыскание штрафов.

Закон N 137-ФЗ действительно добавил в названия ст. ст. 46 - 47 Налогового кодекса ("Взыскание налогов и пеней") словосочетание "и штрафов". К тому же теперь без суда в порядке этих статей можно будет взыскивать налоги и пени не только с компаний, но и с индивидуальных предпринимателей. При этом ограничений по сумме налогов, которая может быть взыскана во внесудебном порядке, Закон не устанавливает.

Но п. 9 ст. 46 и п. 8 ст. 47 Кодекса в новой редакции, в которых и упоминается взыскание штрафов, дословно звучат так: "Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом". Другими словами, взыскать штраф путем безакцептного списания денежных средств со счета или путем взыскания за счет имущество можно, если такая возможность прямо Налоговым кодексом предусмотрена.

В настоящий момент в Налоговом кодексе (с учетом Закона N 137-ФЗ) такая возможность только одна - по ст. 101.1. Она как раз предусматривает, что если пени и штрафы добровольно не уплатили, налоговый орган принимает решение об их взыскании в порядке, который предусмотрен ст. ст. 46 - 47 Налогового кодекса. Но только в ст. 101.1 говорится об ограниченном круге лиц. А именно о тех, кто не является налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. К таким по Кодексу относятся филиалы и иные обособленные подразделения российских компаний (ст. 19 НК). Не будут выступать в качестве налогоплательщиков и банки при взыскании с них штрафов по гл. 18 Налогового кодекса - за несообщение сведений об открытии или закрытии счета (ст. 132 НК), за неисполнение решения о приостановлении операций по счетам (ст. 134 НК) и т.д.

Получается, возможности выставлять инкассовые поручения по большей части штрафных санкций налоговой инспекции не предоставили. Инспекторы должны будут действовать в порядке, предусмотренном ст. 103.1 Налогового кодекса.

Схема взыскания штрафа

Итак, разберем новый порядок взыскания штрафов. В первую очередь, налоговая инспекция должна вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 103.1 НК). По результатам проверки руководитель инспекции выносит его в порядке ст. 101 Налогового кодекса. Решения о привлечении к ответственности будет достаточно, чтобы направить компании требование о взыскании налога и пени (п. 4 ст. 101 НК). Однако, чтобы оштрафовать фирму-нарушителя, инспекции придется принять решение о взыскании налоговой санкции (п. 1 ст. 103.1 НК). Срок для его вынесения законодатели не установили. Поэтому не исключено, что оба этих решения (о привлечении к ответственности и о взыскании санкции) будут оформляться налоговиками одновременно.

После этого инспекция обязана будет направить компании еще и требование о добровольной уплате штрафа (п. п. 2, 3 ст. 103.1 НК). И только если компания не заплатит штраф добровольно, решение о взыскании "вступит в законную силу". Новая редакция Налогового кодекса не устанавливает, в каком порядке инспекторы направляют требование о добровольной уплате штрафа. Следовательно, чиновники могут пойти двумя путями. Во-первых, они могут использовать п. 5 ст. 101 Налогового кодекса. Он устанавливает порядок направления требования об уплате налогов и пени. Требование должно быть вручено налогоплательщику под роспись, либо доставлено иным способом, свидетельствующим о дате вручения требования. Срок - не позднее десяти дней с даты вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (ст. 70 НК).

К сожалению, законодатели забыли внести (или не внесли специально) изменения в ст. ст. 70 и 101 Кодекса. И в этих статьях по-прежнему идет речь только о требовании об уплате налога и пени, но не штрафа. Поэтому возможно, что налоговики захотят воспользоваться такой неопределенностью. И тогда лучше избрать другой вариант поведения. А именно: решить, что срок для направления требования (и порядок его направления) специально не предусмотрены. И поэтому можно направлять его в любые удобные для себя сроки.

Конечный срок для добровольной уплаты штрафа будет являться датой вступления решения о взыскании налоговой санкции в силу (п. 3 ст. 103.1). И последний шаг налоговиков - направление судебному приставу-исполнителю постановления об исполнении вступившего в силу решения о взыскании штрафа. Это происходит в течение пяти дней после вступления решения в законную силу. Причем срок, в течение которого решение о взыскании нужно направить компании, не установлен. Есть только указание, что инспекция направляет фирме копию постановления об исполнении решения. И получит ли компания "на руки" текст самого решения, по ст. 103.1 не совсем ясно. Гарантированы ей только решение о привлечении к ответственности и требование о добровольной уплате штрафа (добавьте к этому и требование об уплате налога и пени).

Судебные приставы, получив постановление инспекции, будут действовать уже по Закону от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (п. 7 ст. 103.1 НК). Другими словами, так же, как и раньше. С одним существенным отличием. До Закона N 137-ФЗ "причиной" для действий приставов служил исполнительный лист, выданный на основании решения суда о взыскании штрафа. А теперь это будут решение руководителя налоговой инспекции о взыскании налоговой санкции и постановление той же инспекции об исполнении.

Что осталось у компаний

Компании получили небольшую отсрочку. Статья 3 Закона N 137-ФЗ разрешила судам рассмотреть все заявления о взыскании штрафов, которые поступили к ним и не были рассмотрены до 1 января 2006 г. Независимо от суммы взыскиваемых штрафов.

Тем, кто столкнется с налоговыми уже в новом году, можно попытаться обосновать свою позицию до вынесения решения о привлечении к ответственности. Права, предоставленные п. 1 ст. 101 Налогового кодекса приобретают теперь просто колоссальное значение. Ведь именно инспекция может решать, виновна ли компания в нарушении, именно инспекции дали права признавать те или иные обстоятельства смягчающими или отягчающими ответственность (новая редакция ст. 112 НК). И возражения на этой стадии лучше всего подготовить обоснованно и объемно.

Кодекс закрепил за компаниями и право обжаловать непосредственно решение о взыскании налоговой санкции (п. 4 ст. 103.1 НК). Однако не совсем понятно, когда компании попадет в руки сам текст этого решения. О том, как лучше обжаловать решения инспекции, и о возможностях приостановить взыскание штрафов читайте на с. 90.

Примечание. Штрафные нюансы

О том, какие суммы штрафов инспекторы смогут взыскивать без суда, рассказала Татьяна Матвеичева, старший менеджер департамента налогов и права аудиторско-консалтинговой компании "ФБК", руководитель группы налогового консалтинга.

- Налоговые органы ограничены в возможности применить внесудебное взыскание санкций только в случае, когда по решению инспекции с компании нужно взыскать штраф, превышающий 50 тыс. руб., за нарушения, относящиеся к одному налоговому периоду и одному налогу. Если инспекторы проверяли несколько налоговых периодов, то они обязаны установить сумму штрафных санкций, относящуюся к каждому из них. И в зависимости от того, превышает ли эта сумма установленный предел или нет, выбрать механизм взыскания налога.

По приведенному вами примеру (о проверке НДС - прим. ред.), если за каждый из проверенных 36 месяцев размер санкций составит 50 тыс. руб., инспекция может, не прибегая к судебному порядку, взыскать по своему решению 1 800 000 руб. налоговых санкций.

В то же время, если за февраль 2005 г. будет выявлено семь правонарушений в порядке уплаты НДС, причем сумма санкций по шести нарушениям не превысит 50 тыс. руб., а по седьмому составит один миллион, то взыскать без суда 1 050 000 руб. налоговая не сможет. Ведь здесь все нарушения будут совершены в одном налоговом периоде.

Также если в ходе комплексной проверки проверяются налог на прибыль (налоговый период - год) и налог на добавленную стоимость (налоговый период - месяц), то суммы штрафа будут рассчитываться по отдельности. Реализовать механизм "единой" суммы, ограничивающей возможность взыскания санкций, технически невозможно.

Указательное местоимение "каждому" в формулировке п. 1 ст. 103.1 Налогового кодекса относится не только к "неуплаченному налогу", но и к "иному нарушению". Таким образом, лимит 50 тыс. руб. распространяется на каждое из иных нарушений. Вопрос скорее в другом - можно ли квалифицировать группу схожих нарушений как одно нарушение или каждое из них будет носить самостоятельный характер. Например, компания не представила 1200 запрашиваемых документов. Штраф - по 50 руб. за каждый. Общая сумма штрафа - 60 тыс. руб. Из буквального толкования нормы сложно сделать однозначный вывод - будет в данном случае приниматься в расчет сумма в 50 руб. или сумма в 60 тыс. руб.

В то же время если налогоплательщика привлекают к ответственности за непредставление документов и за несвоевременное представление деклараций, то, на наш взгляд, лимит санкций, которые могут взыскать без суда, будет составлять 50 тыс. руб. за каждое нарушение.

Суммировать размер санкций за неуплату налога и за иные нарушения также не представляется возможным. Ведь по Закону N 137-ФЗ каждая санкция за неуплату привязана к определенному налогу и периоду, что делает этот вид санкций несопоставимым с санкциями за "иные" нарушения.

И.Авдеева

А.Андропова

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——