"Налоги и налогообложение", 2005, N 12

СОТРУДНИЧЕСТВО С ИНОСТРАННЫМИ ПАРТНЕРАМИ:

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Динамично развивающееся сотрудничество с иностранными партнерами влечет для российских хозяйствующих субъектов необходимость строить свои отношения с иностранными контрагентами таким образом, чтобы ни для одной из сторон не наступали неблагоприятные налогово-правовые последствия. Одним из распространенных видов отношений, возникающих между российскими и иностранными организациями, являются отношения по оказанию услуг. При этом услуги могут оказываться как иностранной организацией российской, так и наоборот, российской организацией иностранной.

При принятии решения о покупке или продаже того или иного вида услуг, а также при заключении договоров оказания услуг российским организациям следует учитывать налогово-правовые аспекты.

Налогово-правовые последствия оказания услуг

российской организацией иностранной организации

Налог на прибыль. Договор возмездного оказания услуг предполагает обязанность заказчика оплатить исполнителю оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в названном договоре. Полученный исполнителем - российской организацией доход в виде оплаты оказанных услуг включается в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом российская организация вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить ее на сумму произведенных расходов в связи с оказанием услуг иностранной организации (ст. ст. 274, 247 НК РФ).

НДС. Реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). По общему правилу местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Учитывая то обстоятельство, что местом осуществления деятельности российской организации в силу ее государственной регистрации считается территория Российской Федерации, при оказании услуг иностранным контрагентам у российской организации возникает обязанность по уплате НДС.

Исключением из данного правила являются следующие виды услуг:

- передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, услуги при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К этому же перечню можно отнести аудиторские услуги. Согласно Письму ДНТТП Минфина России от 24 августа 2005 г. <1> порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг;

- предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (консультационных, юридических, бухгалтерских, др.);

- другие, прямо упомянутые в Налоговом кодексе (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О применении НДС при оказании аудиторских услуг иностранным организациям: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-08/224 // Учет. Налоги. Право. - Официальные документы. 2005. 6 сент. N 32.

Местом оказания таких услуг признается место нахождения покупателя. В силу этого, если покупателем услуг российской организации является иностранная организация, не имеющая на территории РФ аккредитованного представительства, указанные услуги не подлежат обложению российским НДС.

В свою очередь, реализация российской организацией услуг, не вошедших в перечень исключений (например, услуг по поиску покупателей, услуг по представлению интересов иностранных организаций при проведении ими выставок на территории Российской Федерации, услуг по оформлению приглашений и виз, услуг по сертификации продукции и др.), подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации.

При заключении договоров оказания услуг особое внимание следует обращать на то, каким образом сформулирован предмет договора, то есть какие именно услуги оказываются. Если организация планирует оказывать иностранному партнеру услуги, которые НДС не облагаются в силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в договоре (предмете договора) желательно придерживаться формулировок, обозначенных в НК РФ. Такие же формулировки должны быть в акте сдачи-приемки услуг и отчете об оказанных услугах. Это поможет избежать налоговых рисков, связанных с доначислением НДС и пеней, а также привлечением к налоговой ответственности за неуплату налога. В противном случае налоговые риски возрастают и вероятен судебный спор.

При рассмотрении дел в судах судьи обычно исходят из существа и характера оказанных услуг. У налогоплательщика, оказывающего услуги иностранному партнеру, есть возможность доказать, что оказанные услуги являлись именно консультационными, либо инжиниринговыми, либо услугами по обработке информации <2>, в силу чего местом их реализации территория Российской Федерации не признается, а значит, не возникает объекта обложения НДС. Однако участие в судебном споре сопряжено с большими временными и денежными затратами.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. напр.: Постановление ФАС МО от 06.10.2004 N КА-А40/8817-04 и Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.01.2005 N А40-54819/04-75-548.

Налогово-правовые последствия оказания услуг

иностранной организацией российской организации

Налог на прибыль. При выплате денежного вознаграждения иностранной организации у российской компании часто возникает вопрос о том, должна ли она удерживать налог на прибыль у источника выплаты дохода.

Иностранная организация становится плательщиком российского налога на прибыль в случае осуществления деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство и в случае получения доходов от источников в Российской Федерации.

Согласно нормам НК РФ постоянное представительство иностранной организации образуется в тех случаях, когда иностранная организация через свое обособленное подразделение или иное место деятельности регулярно осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, связанную в том числе с оказанием услуг. Если же оказание услуг не осуществляется на регулярной основе, а тем более отсутствует место деятельности на территории Российской Федерации, то у иностранной организации не возникает постоянного представительства на территории Российской Федерации и не возникает обязанности уплачивать налог по этому основанию.

Если оказание услуг не ведет к образованию постоянного представительства, то доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Кроме того, при решении вышеуказанного вопроса целесообразно обратиться к ратифицированным Российской Федерацией международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, нормы которого имеют преимущественное значение перед национальным законодательством. В большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения прибыль предприятия договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет свою деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например: Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.);

Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.);

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г.;

Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.).

Таким образом, у российской организации при выплате вознаграждения по договору оказания услуг иностранной организации не возникает обязанность удерживать налог на прибыль. В соответствии с нормами российского законодательства и нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения в данном случае налог на доходы подлежит уплате на территории иностранного государства.

Отнесение российской организацией на расходы денежных средств, уплаченных в качестве вознаграждения иностранной организации по договору оказания услуг. Российская организация при оплате оказанных ей иностранной организацией услуг при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе отнести на расходы сумму денежного вознаграждения, переданного контрагенту - иностранной организации во исполнение договора оказания услуг. Возможность признания для целей налогообложения затрат предусмотрена в п. 1 ст. 264 НК РФ, например, в отношении юридических и информационных услуг (пп. 14); консультационных и иных аналогичных услуг (пп. 15); расходов на услуги по представлению работников (пп. 19).

Тем не менее это вовсе не означает, что стоимость любых таких услуг может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Для включения подобных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо соблюдение следующих условий:

1) затраты должны быть обоснованы;

2) затраты должны быть документально подтверждены;

3) затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Правоприменительная практика свидетельствует о том, что налоговые органы Российской Федерации обращают пристальное внимание на сделки, связанные с оказанием (предоставлением) услуг. В особенности если эти услуги оказываются взаимозависимыми лицами. Зачастую расходы, произведенные в счет оплаты услуг по договору, признаются экономически необоснованными <4>. Основная проблема для добросовестных налогоплательщиков в этом случае состоит в том, чтобы подтвердить реальность оказания им соответствующих услуг, а также необходимость этих услуг в производственной деятельности налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. напр: Постановление ФАС ВВО от 19 января 2004 г. N А11-4426/2003-К2-Е-1961.

В этом случае стандартного набора документов (договор оказания услуг, акт сдачи-приемки услуг, платежные документы) оказывается, как правило, недостаточно. Соответственно, возникает необходимость в предоставлении дополнительных документов, а также даче пояснений конкретных работников, которые использовали предоставляемые услуги в своей производственной деятельности.

К подобным документам можно отнести: отчеты об оказанных услугах, составленные работниками организации, служебную переписку, приказы руководителя организации и т.п.

Наличие этих документов позволяет снизить риск спора с налоговыми органами по вопросу об обоснованности понесенных российской организацией затрат.

Дополнительный налоговый риск вытекает из того, что российские покупатели услуг и иностранные организации, оказывающие эти услуги, могут быть признаны по тем или иным основаниям взаимозависимыми.

Напомним, что организации признаются взаимозависимыми, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% (п. 1 ст. 20 НК РФ). Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Существенное значение приобретает вопрос и о цене услуг, оказываемых иностранными организациями. Российские налоговые органы на основании ст. 40 НК РФ вправе контролировать примененные сторонами сделки цены с точки зрения правильности и полноты исчисления налогов. Это право может быть использовано и для случаев, когда стороны сделки являются взаимозависимыми лицами. Если же цены оказанных услуг, установленные сторонами сделки, будут отклоняться более чем на 20% от рыночных цен, налоговые органы смогут пересчитать налоговые обязательства и вынести решение о доначислении налогов и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.

Данная процедура применима не только в случае занижения цены по сравнению с рыночной - в этом случае доначисления коснутся продавца, но и при ее завышении - тогда доначисления налогов и пени затронут покупателя. Таким образом, при получении соответствующих услуг иностранных организаций необходимо быть готовым не только подтвердить обоснованность понесенных затрат, но и соответствие величины этих затрат рыночным ценам на такие услуги.

НДС. Налог на добавленную стоимость подлежит удержанию российской организацией при выплате вознаграждения иностранной организации по договору оказания услуг в том случае, если местом реализации услуг является территория Российской Федерации. Местом реализации услуг на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Настоящее положение применяется в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, например:

- при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (консультационных, юридических, бухгалтерских и др.);

- других услуг, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, в случае если покупателем услуг является российская организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации и зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации, и ей оказывают консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги или услуги по обработке информации и другие услуги, прямо предусмотренные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, а значит, возникает объект обложения НДС.

Плательщиком НДС в данном случае является иностранная организация, оказывающая услуги на территории Российской Федерации.

В случае если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, налоговым агентом для такой организации признается российская организация, являющаяся покупателем услуг. Российская организация, признаваемая налоговым агентом, на основании п. 2 ст. 161 НК РФ будет обязана исчислить, удержать у налогоплательщика - иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога. Документами, подтверждающими оказание услуг и необходимыми для учета операций, являются договор оказания услуг, отчет иностранного лица об оказанных услугах, акт сдачи-приемки услуг, счет, документ, подтверждающие оплату услуг (платежное поручение).

Принимая во внимание, что в соответствии с законодательством Российской Федерации вышеперечисленные документы необходимы для учета операций, связанных с оказанием иностранной организацией услуг, считаем, что оформление этих документов нужно заранее согласовать с иностранным контрагентом и включить соответствующие условия в договор оказания услуг.

Изменения в налоговом законодательстве,

вступающие в силу с 1 января 2006 года

С 1 января 2006 г. в соответствии с нормами Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, вносящими изменения в текст Налогового кодекса, несколько изменится перечень услуг, местом оказания которых признается территория Российской Федерации.

Территория Российской Федерации не будет признаваться местом реализации услуг, оказываемых российской организацией иностранному партнеру, и будет признаваться местом реализации услуг, оказываемых иностранным партнером российской организации, при:

- передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав (ранее речь шла только о передаче в собственность и переуступке, то есть только об отчуждении прав, а в связи с новыми изменениями во внимание принимается любая передача прав);

- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказании маркетинговых услуг.

Напомним, что ранее налоговые органы исходили из того, что место реализации маркетинговых услуг должно определяться по месту деятельности продавца услуги <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. напр.: Письмо Управления МНС России от 27.07.2004 N 24-11/49571.

Н.С.Иващенко

Юрист компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——