"Налоги и налогообложение", 2005, N 12

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДОВ В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ

Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) установлен комплексом нормативных предписаний, содержащихся в ст. ст. 210 - 213.1 и ст. 214.1 НК РФ. При этом общие правила определения налоговой базы по НДФЛ содержит только ст. 210 НК РФ. Остальные нормы регламентируют особенности определения налоговой базы в отношении доходов, полученных:

- в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);

- в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ);

- по договорам страхования (ст. 213 НК РФ);

- по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213.1 НК РФ);

- по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ).

Установленные в Налоговом кодексе РФ правила предусматривают, что при определении налоговой базы учитываются все доходы, как полученные налогоплательщиком в течение налогового периода, так и те, право на распоряжение которыми у него возникло в это время (п. 1 ст. 210 НК РФ).

На основании положений ст. 209 НК РФ для возникновения объекта по НДФЛ необходимо соблюдение следующих условий:

- доход должен быть получен физическим лицом;

- доход должен быть персонифицированным <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 мая 2004 г. N 04-04-06/114.

Примечание: здесь и далее, за исключением указанных особо, тексты писем налоговых и финансовых органов, а также решения судебных инстанций официально опубликованы не были.

В составе налоговой базы на основании п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы, полученные:

- в денежной форме;

- в натуральной форме;

- в виде материальной выгоды.

Доходами, полученными налогоплательщиком в натуральной форме, в п. 2 ст. 211 НК РФ названы:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме.

Практика применения рассматриваемых нормативных предписаний подтверждает, что доходами в натуральной форме, подлежащими включению в налоговую базу по НДФЛ, будут, в частности, признаны уплаченные за налогоплательщика организацией или предпринимателем суммы в счет полной или частичной оплаты:

- работнику льготных билетов при следовании к месту проведения отпуска <2>;

- стоимости путевок работникам организации в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет средств местного бюджета <3>;

- за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня <4>;

- стоимости оплаты питания и занятия спортом сотрудников <5>;

- по договору купли-продажи стоимости квартиры физического лица за счет средств организации с оформлением квартиры в его собственность <6>;

- стоимости квартир, передаваемых в собственность гражданам взамен сносимого неприватизированного жилья, и ремонтно-отделочных работ в них <7>;

- расходов на протезирование зубов <8>;

- плановых хирургических операций <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/36.

<3> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 августа 2003 г. N 04-04-04/92.

<4> О налогообложении стоимости обучения: Письмо МНС России от 24 апреля 2002 г. N 04-4-08/1-64-П758 // Учет. Налоги. Право. - Официальные документы. 2002. 5 июня. N 21.

<5> Письмо Управления МНС по г. Москве от 28 ноября 2002 г. N 28-11/58274.

<6> Об уплате налога на доходы физических лиц: Письмо Федеральной налоговой службы от 24 января 2005 г. N 04-1-03/800 // Нормативные акты для бухгалтера. 2005. 22 фев. N 4.

<7> Письмо Управления МНС по г. Москве от 1 декабря 2004 г. N 11-11н/77120.

<8> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 августа 2003 г. N 04-04-04/92.

<9> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 августа 2003 г. N 04-04-04/92.

Подлежащими включению в налогооблагаемый доход налогоплательщика доходами в натуральной форме налоговые и финансовые органы рекомендуют также признавать:

- выплату подъемных молодым специалистам;

- санаторно-курортные и туристические путевки для отдыха и оздоровления студентов и аспирантов, оплаченные образовательными учреждениями <10>;

- суммы расходов за проживание в гостинице делегатов съезда, оплаченные политической общественной организацией <11>;

- акции, распределяемые между акционерами - физическими лицами <12>;

- доход акционера в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределенных ему за счет средств, полученных от эмиссионного дохода <13>;

- доход в форме полученного имущественного пая (за вычетом первоначального взноса) <14>;

- оказанные физическому лицу услуги по ремонту квартиры на безвозмездной основе в рекламных целях <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> О налогообложении физических лиц: Письмо МНС России от 17 октября 2001 г. N 04-1-07/1758-АБ807 // ОвД. Межведомственный информационный бюллетень. 2002. N 13.

<11> Письмо Управления МНС по г. Москве от 23 сентября 2002 г. N 27-08а/44517.

<12> О налогообложении акций: Письмо Управления МНС по г. Москве от 17 августа 2004 г. N 27-08/53775 // Учет. Налоги. Право: региональный выпуск г. Москвы. 2004. N 33. 13 сент.

<13> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 6 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/10.

<14> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 3 мая 2001 г. N 04-04-06/231.

<15> Об ответах на вопросы: Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659.

Ссылаясь на положения рассматриваемой статьи, представители налоговых и финансовых органов считают, что и получение услуг физическими лицами, оплачиваемых ими по ценам ниже рыночных, также должно рассматриваться как получение доходов в натуральной форме <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См.: О налогообложении доходов физических лиц: Письмо МНС России от 12 октября 2004 г. N 04-5-05/153@ // Экономика и жизнь. 2004. окт. N 43;

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/24.

Известны также и случаи, когда судебные инстанции признавали правомерность применения ст. 211 НК РФ и необходимость признания доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, суммы займа, не погашенного физическим лицом, но тем не менее списанного организацией в счет погашения долга <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 апреля 2005 г. N КА-А40/2568-05.

Помимо упоминаемых в пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ товаров, полученных налогоплательщиком безвозмездно, а также безвозмездно выполненных в интересах налогоплательщика работ и оказанных услуг представители ДНП Минфина <18> предлагают считать доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, любые подарки и иное имущество, полученное от организации или индивидуального предпринимателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 марта 2003 г. N 04-04-06/38.

Прямого запрета на подобное расширительное толкование положений комментируемой статьи в настоящее время законодателем не установлено. Более того, включенное в логическую конструкцию нормы п. 2 ст. 211 НК РФ словосочетание "в частности" позволяет сделать однозначный вывод, что установленный в этой статье перечень доходов не является исчерпывающим.

На сегодняшний день вне рамок правового регулирования остается, например, ситуация, когда физическое лицо самостоятельно заключает договор и приобретает товары или услуги по льготной цене. Будет ли являться натуральным доходом физического лица полученная разница между установленной и фактически оплаченной ценой?

В подобной ситуации следует не согласиться с теми авторами, которые категорично утверждают, что раз такой случай не подпадает ни под одно из оснований, перечисленных в п. 2 ст. 211 НК РФ, то и никакого дохода в натуральной форме не будет <19>. Еще раз обращаем внимание, что установленный в этой статье перечень доходов в натуральной форме не является исчерпывающим. О том, что в п. 2 ст. 21 НК РФ приведены лишь некоторые примеры доходов в натуральной форме, прямо указано и в отдельных разъяснениях налоговых органов <20>, и в судебной практике <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Луничкина Е.В. Образование со скидкой. // Учет. Налоги. Право. 2004. нояб. N 43.

<20> См. напр.: Об ответах на вопросы: Письмо Управления МНС России по г. Москве от 23 декабря 2002 г. N 27-08н/62778 // Налоги. 2003. фев. N 6.

<21> См. напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 мая 2004 г. N Ф04/2763-895/А45-2004.

Следует обратить особое внимание, что необходимость включения в налоговую базу по НДФЛ всех доходов, предусмотренных в пп. 1 п. 1 ст. 211 НК РФ, возникает только в том случае, если они были произведены в интересах налогоплательщика. Этой обязанности можно избежать, если удастся доказать, что такая оплата была вызвана производственной необходимостью. Современной судебной практике известны случаи, когда по данной причине, например, признавалась правомерность невключения в налоговую базу физического лица расходов по его обучению и повышению квалификации <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> См. напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 июля 2005 г. N КА-А40/6294-05.

Проблемным является и вопрос о правомерности применения положений ст. 211 НК РФ в случае, если налогоплательщик производил оплату товаров, работ или услуг самостоятельно, а организация или предприниматель в дальнейшем компенсировали ему понесенные расходы. Так, по мнению Федерального арбитражного суда Уральского округа, подобные компенсационные выплаты, в частности расходы на повышение профессионального уровня сотрудников, подпадают под пп. 3 ст. 217 НК РФ и в налоговую базу по НДФЛ включаться не должны <23>. Необходимыми условиями для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности <24>. Целью такого обучения может быть повышение квалификации, компетенции и профессионального роста работников, совершенствование их знаний по имеющимся специальностям <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 августа 2005 г. N Ф09-3706/05-С2; от 18 мая 2005 г. N Ф09-2024/05-С2.

<24> См. Постановления Федеральных арбитражных судов:

Уральского округа от 15 июня 2005 г. N Ф09-2463/05-С2; от 16 февраля 2004 г. N Ф09-303/04-АК;

Северо-Западного округа от 3 мая 2005 г. N А26-5390/03-27; от 14 февраля 2005 г. N А56-9464/04; от 6 декабря 2004 г. N А26-8850/03-21; от 23 июля 2004 г. N А56-50534/03; от 5 апреля 2004 г. N А56-38425/03;

Волго-Вятского округа от 25 мая 2004 г. N А11-6573/2003-К2-Е-2564.

<25> Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 июля 2004 г. N Ф04-5015/2004(А46-3109-18).

Более того, как следует из одного из Постановлений Федерального арбитражного суда Уральского округа <26>, сам по себе факт обучения и повышения квалификации сотрудников, в том числе за счет своего работодателя, не свидетельствует об обучении в интересах работников в том смысле, который следует из содержания ст. 211 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 ноября 2004 г. N Ф09-4668/04АК.

Тем не менее действующие правила исчисления налоговой базы ст. 210 НК РФ предусматривают возможность ее уменьшения только на суммы налоговых вычетов. Для доходов, освобождаемых от налогообложения в порядке ст. 217 НК РФ, это правило не действует. В итоге получается, что буквальное соблюдение требований ст. 211 совместно со ст. 217 НК РФ означает обязанность налогоплательщика включить в налоговую базу в том числе и доходы, не подлежащие налогообложению. Необходимость исчисления и уплаты налога по ним, конечно же, не возникает.

Покупка организацией или предпринимателем проездных билетов на городской общественный транспорт для работников, которым по роду производственной деятельности необходимо пользоваться городским общественным транспортом, также может быть признана судом как произведенная не в интересах работников, а в целях выполнения ими своих служебных обязанностей <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> См. напр.: Постановления Федеральных арбитражных судов:

Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2005 г. N А19-13062/04-24-Ф02-1744/05-С1;

Московского округа от 14 февраля 2005 г. N КА-А40/253-05;

Уральского округа от 27 декабря 2004 г. N Ф09-5559/04-АК.

Доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, в соответствии с требованиями п. 5 ст. 210 НК РФ, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату их фактического получения. Аналогичное правило предусмотрено и в отношении расходов, принимаемых к вычету в соответствии со ст. ст. 218 - 221 НК РФ. При этом, по мнению судебных инстанций <28>, экономия в расчетах в результате колебания курсов иностранных валют к национальной валюте не может быть признана доходом в натуральной форме, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> См. напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 июня 2005 г. N А56-35617/04.

Налоговая база по доходам, полученным в натуральной форме, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

Из смысла п. 1 ст. 211 НК РФ, по мнению ФАС Северо-Западного округа, следует, что при определении налогооблагаемой базы по сделкам, в результате которых получен доход в натуральной форме, доход определяется в порядке, аналогичном порядку, установленному ст. 40 НК РФ, а не в соответствии с этой статьей. При этом, например, факт взаимозависимости лиц, участвующих в сделке, не имеет значения <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 апреля 2004 г. N А56-25645/03.

Комментируя суть вышеизложенной нормы, Конституционный Суд РФ счел, что при получении дохода в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен. Причем в соответствии со ст. 40 НК РФ предполагается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен, пока не доказано обратное <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда г. Москвы о проверке конституционности абз. 2 п. 2 ст. 224 и п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2002. N 1.

Однако с данной позицией не соглашаются представители налоговых и финансовых органов <31>, считающие, что если оплата соответствует рыночной цене за аналогичные услуги, определяемые в соответствии со ст. 40 НК РФ, то налоговая база при оплате по цене ниже установленной для целей определения дохода, полученного в натуральной форме, должна рассчитываться как разница между установленной ценой и фактически оплаченной ценой.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> См.: О налогообложении доходов физических лиц: Письмо МНС России от 12 октября 2004 г. N 04-5-05/153@ // Экономика и жизнь. 2004. окт. N 43;

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/24;

Письмо Управления МНС по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 08-11/46277.

Объект обложения НДФЛ, по мнению налоговых органов, возникает и в случае обмена - как равноценного (по условиям договора), так и неравноценного, если в результате организация производит оплату (списание) ценовой разницы за счет собственных средств и по этой причине имеет место распределение средств организации в пользу физического лица, являющегося одной из сторон такого договора. Налогооблагаемый доход, согласно рекомендациям налоговых органов, должен определяться как сумма средств, направленных организацией на погашение разницы в стоимости обмениваемых объектов <32>.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Письмо Управления МНС по г. Москве от 10 июня 2002 г. N 27-11н/26465 // Московский налоговый курьер. 2002. N 18.

См. также: Письмо Управления МНС по г. Москве от 22 мая 2002 г. N 27-11н/23898.

Здесь необходимо будет напомнить, что согласно п. 3 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени только в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Если же цены отклоняются на меньшую величину, то, на наш взгляд, нет и оснований для пересчета налоговой базы по НДФЛ. Кроме того, на основании п. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, то для целей налогообложения принимается именно цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Если же будет доказано, что установленная сторонами цена ниже рыночной, то налоговая база по НДФЛ определяется исходя из рыночных цен. В этом случае организация-работодатель должна выступить налоговым агентом и исчислить и удержать налог на доходы физических лиц со всей рыночной цены, а не только с суммы скидки <33>.

     
   ————————————————————————————————
   

<33> Луничкина Е.В. Образование со скидкой. // Учет. Налоги. Право. 2004. нояб. N 43.

А.П.Зрелов

К. ю. н.,

заместитель заведующего кафедрой

гражданского процесса

и социальных отраслей права

Российского государственного

университета нефти и газа им. И.М. Губкина

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——