"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

В 2005 г. Налоговый кодекс дополнила новая гл. 31 "Земельный налог". С момента введения в действие этой главы прошел год. Однако вопросы по земельному налогу у бюджетных организаций возникают до сих пор, и их количество растет. Ведь с 2006 г. в учете у бюджетных учреждений появятся непроизведенные активы, в составе которых учитывается земля <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции. Об учете непроизведенных активов читайте статью И. Зерновой "Непроизведенные активы" ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, 2005).

В соответствии со ст. 20 ЗК РФ государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование.

Примечание. Налогоплательщиками земельного налога являются организации и физические лица, которые являются собственниками земельных участков или владеют ими на правах постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Не признаются плательщиками земельного налога юридические и физические лица в отношении земельных участков, которые находятся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ).

Из вышесказанного следует, что бюджетные организации, на балансе у которых учитывается земельный участок, являются плательщиками земельного налога.

Для справки: в соответствии с п. 4 Приказа Минфина России от 26.08.2005 N 70н, который ввел в действие новую Инструкцию по бюджетному учету, вести учет непроизведенных активов в соответствии с требованиями указанной Инструкции нужно начиная с 2006 г. Однако это не означает, что с 1 января 2006 г. на баланс должны быть поставлены земельные участки, находящиеся в распоряжении учреждений. На своих семинарах работники Минфина говорят о том, что земля учитывается на балансе учреждения только в том случае, если она вовлекается в оборот. При этом первоначальной стоимостью земли признается ее рыночная стоимость. Рыночная стоимость определяется в соответствии с Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости земельных участков <2>, разработанными во исполнение норм Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Распоряжение Минимущества России от 06.03.2002 N 568-р "Об утверждении Методических рекомендаций по определению рыночной стоимости земельных участков".

<3> Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Основные правила введения земельного налога

Земельный налог относится к местным налогам. Рассмотрим новые правила введения в действие местных налогов на примере земельного налога.

1. Общие положения по налогу устанавливаются Налоговым кодексом, то есть в него вводится глава, посвященная данному налогу. Так, гл. 31 "Земельный налог" НК РФ введена в действие Федеральным законом N 141-ФЗ <4> (далее - Закон N 141-ФЗ). Именно этим Законом Налоговый кодекс дополнен новым разделом "Раздел Х. Местные налоги".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

2. В соответствии с нормами введенной главы налог должен быть установлен не только Налоговым кодексом, но и нормативно-правовыми актами (законами) представительных органов муниципальных образований (законодательных органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

3. Вводится в действие и прекращает действовать налог также в соответствии с Налоговым кодексом и законами представительных органов местного самообразования (для Москвы и Санкт-Петербурга - законами указанных субъектов РФ).

4. В тех регионах, где местные власти не установили налог на землю до 1 декабря 2004 г., в течение 2005 г. он взимался по правилам Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон "Оплате за землю"). Если соответствующий закон не был установлен региональными властями и опубликован до 1 декабря 2005 г., то в 2006 г. он не должен уплачиваться на территории соответствующего муниципального образования. Обоснование: с 2006 г. Закон "О плате за землю" утрачивает силу, а в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

5. Обязанность по уплате земельного налога в соответствии с гл. 31 НК РФ возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки.

6. Представительные органы муниципальных образований, устанавливая налог на землю, имеют право определять:

- налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ;

- порядок уплаты налога;

- сроки уплаты налога;

- налоговые льготы;

- основания и порядок применения налоговых льгот, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков;

- для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

7. Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, были обязаны до 1 марта 2005 г. сообщить в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, а также о лицах, на которых зарегистрировано право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на эти земельные участки, по состоянию на 1 января 2005 г. Минфином разработана новая форма, по которой представляются указанные сведения <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Сведения о земельных участках, а также о лицах, на которых зарегистрировано право собственности, право постоянного бессрочного пользования или право пожизненного наследуемого владения, и Рекомендации по их заполнению, утвержденные Приказом Минфина России от 07.09.2005 N 112н.

Объект налогообложения

Объектом обложения в соответствии со ст. 389 НК РФ являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.

Земельный кодекс дает следующее определение земельного участка: земельный участок как объект земельных отношений - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

Земельный участок может быть делимым и неделимым. Делимым является земельный участок, который может быть разделен на части, каждая из которых после раздела образует самостоятельный земельный участок, разрешенное использование которого может осуществляться без перевода его в состав земель иной категории, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота и ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ. Ограничение оборота земельных участков устанавливается ЗК РФ и федеральными законами.

В соответствии с п. 4 ст. 27 ЗК РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности:

- государственными природными заповедниками и национальными парками. Исключение составляют случаи, предусмотренные ст. 95 ЗК РФ;

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы;

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

- объектами организаций федеральной службы безопасности;

- объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

- объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

- объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

- объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

- воинскими и гражданскими захоронениями;

- инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.

Весь указанный список земельных участков, изъятых из оборота, не подпадает под обложение налогом.

К земельным участкам, ограниченным в обороте и не подлежащим налогообложению, п. 2 ст. 389 НК РФ отнесены:

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, в пределах лесного фонда;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.

Обратите внимание: указанный список значительно уже списка земельных участков, ограниченных в обороте, предусмотренного п. 5 ст. 27 ЗК РФ. Так, в него не вошли земельные участки в границах закрытых административно-территориальных образований, а также земли, загрязненные опасными отходами, радиоактивными веществами, подвергшиеся биогенному загрязнению, иные подвергшиеся деградации земли.

Налоговая база

Примечание. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются настоящим Кодексом (п. 2 ст. 53 НК РФ).

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. С введением в действие новой гл. 31 НК РФ характеристика объекта налогообложения по земельному налогу сменилась с количественной на стоимостную. В соответствии с Законом "О плате за землю" налоговой базой являлась площадь земельного участка. По нормам Налогового кодекса налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка.

Кадастровая стоимость земельного участка - оценка земельного участка, используемая для целей налогообложения. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, когда кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости. Рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Государственную кадастровую оценку земель и представление ее результатов осуществляет Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости, которое находится в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель на данный момент установлен Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Правительства РФ от 08.04.2000 N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель".

Для налогоплательщиков-организаций действуют следующие правила определения налоговой базы (ст. 391 НК РФ):

- она определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, за который уплачивается налог (ст. 391 НК РФ);

- она определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо применяются различные ставки;

- она определяется самими организациями на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, который является объектом налогообложения.

Таким образом, чтобы заплатить земельный налог, учреждение должно знать кадастровую стоимость земельного участка, который является объектом налогообложения.

Предоставление сведений

государственного земельного кадастра

Сведения государственного земельного кадастра предоставляются Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости и его территориальными органами. Правила предоставления сведений государственного земельного кадастра утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 918 (далее - Правила). Согласно Правилам лицо, заинтересованное в получении сведений государственного земельного кадастра, подает в соответствующий орган письменное заявление с указанием своих реквизитов, объемов и характера запрашиваемых сведений, формы их предоставления и способа доставки. К заявлению прикладывается квитанция об оплате услуг за предоставление сведений. В заявлении указывается кадастровый номер этого участка, а при его отсутствии приводится описание месторасположения (адресный ориентир) земельного участка. При этом заявитель не обязан обосновывать необходимость получения запрашиваемых им сведений.

Сведения государственного земельного кадастра предоставляются в виде выписок из государственного земельного кадастра, а в предусмотренных законом случаях - в виде копий хранящихся в кадастровом деле документов. Выписки, содержащие сведения об определенном земельном участке, изготавливаются в форме кадастрового плана этого земельного участка. Чтобы получить сведения, юридические лица должны предъявить документы, подтверждающие регистрацию данного юридического лица и полномочия его представителя. Органам государственной власти РФ, органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления выдача запрашиваемых сведений производится на основании письменного запроса на бланке соответствующего органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) этого органа. Отказ в выдаче сведений государственного земельного кадастра может быть обжалован в судебном порядке.

Льготы по земельному налогу

Льготы по земельному налогу исключительно для бюджетных учреждений гл. 31 НК РФ не устанавливает. Однако в силу специфики своей деятельности, а именно в связи с выполнением управленческих, социально-культурных, научно-технических функций, некоторые бюджетные учреждения подпадают под освобождение от земельного налога. К ним относятся:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на них функций;

- организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

- организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов.

Кроме того, до 1 января 2006 г. льготами могли воспользоваться еще две категории бюджетных организаций:

- организации в отношении земельных участков, занятых объектами мобилизационного назначения и (или) мобилизационными мощностями, законсервированными и (или) не используемыми в производстве; всеми видами мобилизационных запасов (резервов) и другим имуществом мобилизационного назначения, отнесенным к создаваемым по решениям органов государственной власти страховым запасам; испытательными полигонами, снаряжательными базами, аэродромами, объектами единой системы организации воздушного движения, отнесенными в соответствии с законодательством к объектам особого назначения;

- научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении земельных участков, находящихся под зданиями и сооружениями, которые используются ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Право на льготу должно быть документально подтверждено. Документы представляются в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

Уплата земельного налога и авансовых платежей

Для земельного налога установлен налоговый период - календарный год и отчетный период - первый квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 393 НК РФ). Как указывалось выше, порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по нему устанавливают представительные органы муниципальных образований. Уплата производится по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. При этом законодательством муниципальных образований для некоторых категорий налогоплательщиков может быть предусмотрена норма, в соответствии с которой они не уплачивают авансовые платежи по налогу. Обратите внимание на то, что эта норма устанавливается не для отдельных организаций-налогоплательщиков, а для отдельных категорий налогоплательщиков.

Сумма годового налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Или, проще говоря, налоговая ставка умножается на кадастровую стоимость земли по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговым кодексом предусмотрены следующие предельные размеры ставок (ст. 394 НК РФ):

- 0,3% - в отношении земель сельскохозяйственного назначения, личного подсобного хозяйства, а также земель, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и предоставленных для жилищного строительства;

- 1,5% - в отношении прочих земельных участков.

При расчете авансового (квартального) платежа указанную годовую сумму налога делят на четыре, то есть авансовый платеж составляет одну четвертую рассчитанной суммы. А сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по истечении налогового периода, определяется как разница между годовой суммой налога и суммой уплаченных авансовых платежей.

Глава 31 "Земельный налог" НК РФ содержит алгоритмы расчета двух коэффициентов, которые применяются при расчете суммы налога. Первый коэффициент (К1) определяется налогоплательщиком в случае возникновения или прекращения у него в течение налогового (отчетного периода) права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (п. 7 ст. 396 НК РФ). Второй коэффициент (К2) рассчитывается в случае возникновения или утраты льгот по земельному участку в течение налогового (отчетного) периода (п. 10 ст. 396 НК РФ).

Первый коэффициент (К1) рассчитывается как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился в постоянном (бессрочном) пользовании, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц возникновения указанных прав принимается за полный месяц в том случае, если права на него оформлены до 15-го числа включительно. За полный месяц прекращения прав принимается месяц их прекращения их действия, если таковое произошло после 15-го числа этого месяца включительно. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 1. Свидетельство о праве постоянного (бессрочного) пользования земельным участком бюджетное учреждение получило 17 мая 2006 г. Кадастровая стоимость земельного участка - 1 300 000 руб., ставка земельного налога - 1,5%.

Для уплаты земельного налога необходимо рассчитать коэффициент К1 для полугодия, девяти месяцев и года:

а) К1 для расчета авансового платежа за полугодие составит 0,1666 (1 мес. / 6 мес.);

б) К1 для расчета авансового платежа за девять месяцев составит 0,4444 (4 мес. / 9 мес.);

в) К1 для расчета налога за год - 0,5833 (7 мес. / 12 мес.).

Следовательно, сумма авансового платежа составит:

- за полугодие - 812 руб. ((1 300 000 руб. х 1,5%) / 4 х 0,1666);

- за девять месяцев - 2 166 руб. ((1 300 000 руб. х 1,5%) / 4 х 0,4444).

Сумма налога за год, соответственно, составит 11 374 руб. ((1 300 000 руб. х 1,5%) х 0,5833). Сумма налога, подлежащая уплате по истечении налогового периода, составит 8396 руб. (11 374 - 812 - 2166).

В случае возникновения или утраты права на льготу по земельному налогу в течение налогового (отчетного) периода расчет налога производится с учетом коэффициента К2. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимаются за полный месяц.

Пример 2. Право на льготу по земельному участку учреждение утратило в мае. Кадастровая стоимость участка на 1 января текущего года составляет 2 000 000 руб. Ставка налога по данному участку после утраты льготы - 1,5%.

Рассчитаем коэффициент, на который необходимо скорректировать:

а) сумму авансового платежа в первом полугодии: 2 мес. / 6 мес. = 0,3333;

б) сумму авансового платежа за девять месяцев: 5 мес. / 9 мес. = 0,5555;

в) сумму налога за год: 8 мес. / 12 мес. = 0,6666.

Таким образом, авансовые платежи по данному участку земли (для упрощения примера предположим, что других участков у учреждения нет) составят:

- за первое полугодие: (2 000 000 руб. х 1,5%) / 4 х 0,3333 = 2500 руб.;

- за 9 месяцев: (2 000 000 руб. х 1,5%) / 4 х 0,5555 = 4166 руб.

Сумма налога за год составит (2 000 000 руб. х 1,5%) х 0,6666 = 20 000 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате по истечении налогового периода, будет равна 13 334 руб. (20 000 - 2500 - 4166).

Для справки: законодатель планирует внести изменения в коды бюджетной классификации. В частности, для перечисления земельного налога планируется выделить восемь новых КБК: налог будет уплачиваться по двум ставкам в местный бюджет, а также в бюджеты городских округов, муниципальных районов и поселений.

Бюджетный учет начисления и уплаты

земельного налога

В соответствии с п. п. 186 - 189 Инструкции N 70н суммы земельного налога (авансового платежа), подлежащие уплате в бюджет, отражаются по кредиту счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" в корреспонденции с дебетом счета 1 401 01 290 "Прочие расходы". Перечисление земельного налога отражается по дебету счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" и кредиту счета 1 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов" (если лицевой счет учреждения обслуживается в кредитной организации) или счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по прочим расходам" (если лицевой счет обслуживается в казначействе).

Л.Максимова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——