"Аудит и налогообложение", 2006, N 1

Вопрос: Между векселедержателем и векселедателем возникли заемные отношения (векселедателю был предоставлен векселедержателем беспроцентный заем на сумму один миллион рублей), удостоверенные простым векселем сроком платежа "по предъявлении".

Впоследствии отношения сторон по векселю были прекращены путем погашения векселя векселедателем, но не в сумме, указанной в векселе, а в размере 500 тыс. руб. Разъясните порядок налогообложения операций с векселями относительно сложившейся ситуации.

Ответ: Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом "О переводном и простом векселе".

С момента выдачи векселя правила § 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Закону "О переводном и простом векселе".

Вексель, являющийся долговым обязательством, в соответствии со ст. 143 ГК РФ относится к ценным бумагам.

Реализация или иное выбытие ценных бумаг (в том числе погашение) относится к операциям с ценными бумагами, особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по которым регулируются ст. 280 НК РФ.

Правила определения цены реализации или иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (а векселя на организованном рынке ценных бумаг не обращаются), определены п. 6 ст. 280 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 280 НК РФ установлено, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги - рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Учитывая, что получить информацию по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам в данном случае не представляется возможным, фактическая цена сделки, связанной с погашением векселя, а именно 500 тыс. руб., будет приниматься для целей налогообложения у векселедержателя, если указанная цена не будет отличаться более чем на 20% от расчетной цены.

Очевидно, что расчетная цена векселя сроком платежа "по предъявлении" при нормальном финансово-экономическом положении должника по векселю (векселедателя) не может быть ниже номинальной стоимости векселя.

Таким образом, у векселедержателя возникают налоговые риски, связанные с занижением налоговой базы на сумму убытка, полученного при погашении векселя. При проверке налоговыми органами векселедержатель вынужден будет доказывать экономическую обоснованность фактической цены погашения векселя, то есть представить расчеты, из которых следовало бы, что фактическая цена (500 тыс. руб.) не отклоняется от расчетной более чем на 20%.

Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены отражается налогоплательщиком по строке 020 листа 06 декларации по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 13 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строке 020 отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения либо отклонения от рыночной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги с учетом 20-процентного отклонения (п. 6 ст. 280 НК РФ). Данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки более чем на 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли, либо отклонения в сторону понижения от расчетной цены, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным, идентичным) ценным бумагам.

Доход, возникший у векселедателя при погашении рассматриваемого векселя, по нашему мнению, не является доходом от реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) и должен включаться в состав внереализационных доходов, перечень которых, установленный ст. 250 НК РФ, не является закрытым.

Данный доход отражается по строке 100 "Прочие внереализационные доходы" Приложения N 6 к листу 02 и, соответственно, в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ (п. 10 ст. 280 НК РФ).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Таким образом, ст. 280 НК РФ, определяющей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не установлено ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, за счет прибыли по ценным бумагам.

Следовательно, убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде.

В то же время убытки, полученные от операций с ценными бумагами, могут покрываться только за счет доходов, полученных от операций с ценными бумагами соответствующей категории, и не будут уменьшать доходы от основной деятельности.

Изложенное в предыдущих трех абзацах подтверждается Письмом УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889.

Векселедержатель не может уменьшить размер налогооблагаемой прибыли от результатов хозяйственной деятельности на убыток от операции с векселем. Доход, полученный векселедателем, в полном размере может быть направлен на погашение убытка от основной деятельности.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——