"Аудит и налогообложение", 2006, N 1

УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ

Отнесение процентов по реструктуризации в уменьшение налогооблагаемой прибыли всегда вызывает много вопросов у бухгалтеров. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) имевшие место противоречия сняты.

Федеральный закон N 58-ФЗ внес изменения в ст. 265 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Положение было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Принятие соответствующей поправки снимает сложившуюся правовую неопределенность в части учета в составе внереализационных расходов сумм реструктурированной задолженности.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВИКОВ

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (в ред., действовавшей до принятия Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, учитывались в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При этом налоговые органы запрещали относить на расходы суммы процентов, которые начисляются на сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам (Письмо Управления МНС России от 25.04.2003 N 26-12/22729). Их позиция основывалась на том, что если суммы списанной в порядке реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщика, согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, не относятся к доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, то и расходы в виде процентов по реструктуризации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в федеральный и городской бюджет подлежат зачислению в бюджеты соответствующих уровней и в связи с этим относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 270 НК РФ, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

ПОЗИЦИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ

Арбитражные суды в данном вопросе склонялись к позиции налогового ведомства.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04 суд пришел к следующим выводам.

К внереализационным расходам согласно ст. 265 НК РФ относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Считая, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам является бюджетным кредитом, суд пришел к выводу о правомерности отнесения процентов, уплаченных по такой задолженности, к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Между тем согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности.

Условия же реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, иные, нежели предусмотренные указанным выше положением Бюджетного кодекса РФ.

Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам.

Кроме того, задолженность перед бюджетом есть долг, образовавшийся вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Пример. В ходе налоговой проверки были выявлены нарушения налогового законодательства, выразившиеся в необоснованном увеличении прочих внереализационных расходов на сумму процентов по реструктуризации налога на добавленную стоимость.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно Постановлению Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" (далее - Порядок реструктуризации) целью проведения названной реструктуризации является урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет и создание условий для их финансового оздоровления путем замены установленного налоговым законодательством порядка уплаты налогов, пеней и штрафов в федеральный бюджет поэтапным погашением имеющейся у налогоплательщиков задолженности по этим платежам.

Исходя из изложенного реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам.

С момента принятия решения о реструктуризации прекращается начисление пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ.

В то же время абз. 3 п. 4 Порядка реструктуризации предусмотрено начисление процентов на сумму реструктуризированной задолженности по налогам и сборам исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу Порядка реструктуризации. Проценты начисляются ежеквартально и подлежат уплате не позднее 15-го числа последнего месяца квартала.

Таким образом, начисленные проценты являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть причитающихся бюджету средств, а потому не относятся к расходам организации по долговому обязательству.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Подпунктом 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включены кроме обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и иные обоснованные затраты.

При этом условием включения в состав расходов как затрат, прямо названных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, так и иных, конкретные виды которых не перечислены в данной статье, является их направленность на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уплата организацией денежных средств, связанных с погашением задолженности перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, в виде платы за предоставленную рассрочку уплаты такой задолженности, образовавшейся вследствие ненадлежащего исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, не может быть отнесена к затратам, направленным на получение дохода (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 N Ф04-2958/2005(11284-А46-15).

Аналогичные выводы содержатся в других постановлениях арбитражных судов, например в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1266; ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2005 N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), Ф04-3092/2005(14859-А27-35); ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-7099/2005(5147-А27-15); ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 N Ф04-7275/2004(5444-А27-15).

В то же время необходимо отметить, что в арбитражной практике встречаются решения судов с противоположными выводами, в соответствии с которыми проценты, начисленные на реструктурируемую задолженность, правомерно учитывались в составе внереализационных расходов. Но подобные решения немногочисленны (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.07.2004 N А31-4305/9, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004 N А29-700/2004а).

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——