"Аудит и налогообложение", 2006, N 1

ТУРОПЕРАТОРЫ И ТУРАГЕНТЫ. ДОГОВОР ПОРУЧЕНИЯ

Договор поручения является посредническим договором. Он представляет собой, пожалуй, самый распространенный вид договора в сфере оказания каких-либо услуг. Ведь на практике у субъектов хозяйственной деятельности нередко возникает необходимость в посреднике, который может представлять интересы субъекта, например в суде, или выступать представителем при заключении сделок, то есть выполнять те или иные юридические действия.

Для этого гражданское законодательство и предусматривает договор поручения. Нужно отметить, что договор поручения как институт гражданского законодательства носит достаточно универсальный характер. Однако в соответствии со ст. 971 ГК РФ в основе договора поручения в первую очередь лежит одна из основных разновидностей обязательств - обязательство по оказанию услуг.

Правовые особенности договора поручения установлены гл. 49 "Поручение" Гражданского кодекса РФ.

Сторонами по договору поручения являются поверенный (исполнитель) и доверитель (заказчик). Для туристской деятельности поверенный - турагент, доверитель - туроператор.

Определение договора поручения дано в ст. 971 ГК РФ:

"1. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

2. Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания".

Как видим, из данной статьи вытекает сама сущность договора поручения: договор поручения является договором о представительстве одного лица от имени другого. Поэтому и рассматривать правовую конструкцию договора поручения необходимо в совокупности с правилами гл. 10 ГК РФ "Представительство. Доверенность".

Главным условием того, чтобы договор поручения состоялся, является выдача туроператором турагенту доверенности на совершение действий, обусловленных договором поручения. Это обязательное правило определено п. 1 ст. 975 ГК РФ, согласно которому доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса. То есть турагент может быть признан как уполномоченный представитель туроператора третьими лицами только в том случае, если он предъявит соответствующую доверенность.

Статьей 185 ГК РФ установлено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки может быть предоставлено непосредственно третьему лицу.

Доверенность, выдаваемая туроператором турагенту, оформляется в соответствии с Гражданским кодексом:

- доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем или иным лицом, имеющим право подписи, и заверена печатью этой организации;

- доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации. К таким организациям относятся муниципальные и государственные унитарные предприятия и учреждения.

Доверенность - документ срочный, то есть срок действия доверенности ограничен определенным периодом времени. Срок действия доверенности регламентирован ст. 186 ГК РФ и не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Обращаем внимание, что на основании п. 2 ст. 971 ГК РФ договор поручения может заключаться как с указанием срока его действия, так и без такового. А так как турагент может действовать только на основании доверенности (причем срок доверенности не может превышать трех лет), то следует следить за тем, чтобы срок действия доверенности у турагента не истек. Иначе говоря, если договор поручения превышает три года, то необходима выдача новой доверенности.

Итак, дата выдачи доверенности является ее обязательным реквизитом. Дата совершения доверенности и срок ее действия должны указываться прописью.

Действие доверенности согласно ст. 188 ГК РФ может быть прекращено вследствие:

- истечения срока доверенности;

- отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

- отказа лица, которому выдана доверенность;

- прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

- прекращения юридического лица, которому выдана доверенность.

Лицо, выдавшее доверенность, может в любой момент отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. Стороны, участвующие в соглашении, не могут отказаться от своих прав. Такой отказ является ничтожным.

Последствия прекращения доверенности регламентируются ст. 189 ГК РФ, в которой указано, что лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность.

Права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, в данном случае - турагента, до того, как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для туроператора в отношении третьих лиц. Это правило не применяется, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекратилось.

По прекращении доверенности лицо, которому она выдана, или его правопреемники обязаны немедленно вернуть доверенность.

С прекращением доверенности теряет силу и передоверие.

Исходя из изложенного следует, что договор поручения как документ призван регулировать взаимоотношения его сторон, то есть туроператора и турагента. Его наличие или отсутствие не играет решающей роли во взаимоотношениях турагента с третьим лицом, когда последний выступает от имени туроператора. Другими словами, договор поручения - это внутренний документ, в то время как доверенность - документ, ориентированный вовне, предназначенный для третьих лиц.

Поскольку документом, адресованным третьим лицам, является доверенность, то при наличии противоречий между условиями договора поручения и доверенностью приоритет имеет доверенность.

Как правило, при договоре поручения в соответствии со ст. 974 ГК РФ турагент обязан лично исполнять данное ему поручение. Однако турагент вправе передоверить исполнение возложенного на него поручения.

Такая возможность при договоре поручения предусмотрена ст. 976 ГК РФ.

Гражданское законодательство предусматривает возможность передоверия, однако только в том случае, если это предусмотрено доверенностью, выданной турагенту туроператором. В противном случае, даже если возможность передоверия предусмотрена договором поручения, турагент может исполнить поручение только лично.

Таким образом, если договором поручения предусматривается возможность передоверия, то данное условие в обязательном порядке должно быть включено в текст доверенности. Если доверенность не содержит никаких указаний насчет возможности или запрета передоверия, то считается, что турагент не может передоверить исполнение.

Как мы уже отметили, при договоре поручения доверенность имеет приоритет над договором, поэтому если в тексте договора отсутствуют условия о передоверии, то таковые могут быть установлены доверенностью. В этом случае турагент получает возможность передать свои обязанности (или их часть) заместителю.

Ответственность между туроператором и турагентом в связи с действиями заместителя турагента определяется на основании п. 3 ст. 976 ГК РФ.

Рассматривая договор поручения, нужно сказать, что он применяется не только в предпринимательских целях, но и в большинстве других гражданских правоотношений, то есть сторонами по договору поручения могут выступать любые дееспособные граждане и юридические лица. Однако для коммерческих представителей гражданским законодательством установлено, что в их роли могут выступать только коммерческие организации или индивидуальные предприниматели.

Налог на добавленную стоимость

по сделкам в рамках договора поручения

При отражении операций, связанных с начислением налога на добавленную стоимость в рамках договора поручения, необходимо помнить, что по данному договору турагент выступает от имени туроператора и за его счет.

Следовательно, он не выставляет третьим лицам документы от своего имени, как это происходит при комиссионном договоре или возможно при заключении агентского договора.

Обратимся к Письму МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В данном Письме четко указано, что при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора поручения счет-фактура на имя покупателя выставляется от имени доверителя.

Турагент выставляет туроператору отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, установленного договором поручения. Указанный счет-фактура регистрируется турагентом в установленном законом порядке в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж. Туроператор же, получив данный счет-фактуру от турагента, регистрирует его в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок.

Причем данная схема используется и в том случае, если между сторонами заключен агентский договор, где агент выступает от имени принципала и за его счет.

Фактически в рамках договора поручения туроператор и третье лицо (покупатель или продавец) обмениваются документами, минуя турагента.

Бухгалтерский и налоговый учет операций,

осуществляемый в рамках договора поручения

Гражданским законодательством установлено, что по договору поручения права и обязанности возникают не у турагента, а непосредственно у туроператора, так как турагент действует от имени собственника и за его счет. Следовательно, для туроператора любая сделка, заключенная турагентом с третьим лицом, является обычной сделкой. Поэтому в учете отражение таких операций у туроператора будут осуществляется в обычном порядке.

Следует отметить, что при договоре поручения возможность участия турагента в расчетах исключена. Такое правило установлено Указом Президента РФ от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", п. 6 которого гласит:

"Все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя".

Таким образом, все расчеты по договору поручения ведутся исключительно через туроператора, именно этот факт определяет порядок ведения бухгалтерского учета по договору поручения.

Пример. Турагент на основании доверенности, полученной от туристской организации, реализует покупателю турпутевки от имени туроператора. В учете туроператора (туристской организации) данные операции отражаются в обычном порядке.

Предположим, что турагент реализует турпутевки на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Себестоимость реализуемых турпутевок составляет 15 000 руб.

Дт 62 Кт 90-1 - 23 600 руб. - переданы путевки покупателю;

Дт 90-3 Кт 68 - 3600 руб. - начислен НДС с оборотов по реализации турпутевок;

Дт 90-2 Кт 41 - 15 000 руб. - списана себестоимость турпутевок;

Дт 90-9 Кт 99 - 5000 руб. - отражен финансовый результат от продажи турпутевок;

Дт 51 Кт 62 - 23 600 руб. - поступила плата от покупателя путевок.

За оказанные услуги туроператор обязан начислить турагенту вознаграждение. В какой момент возникает такая обязанность у туроператора, стороны договора поручения должны отметить в договоре. Туроператор и турагент могут договориться, что обязанность начислить вознаграждение турагенту возникает в момент:

- совершения сделки с третьим лицом (например, заключения договора купли-продажи или возмездного оказания услуг);

- передачи турпутевок туроператором;

- поступления оплаты от покупателей.

В практике, как правило, используется первый из перечисленных вариантов, то есть обязанности турагента считаются исполненными после совершения им сделки с третьим лицом.

Исполнив свои обязательства по договору поручения, турагент оказал туроператору услугу, поэтому фактом подтверждения оказания услуги может служить акт об оказании услуг, который подписывается и туроператором и турагентом.

Предположим, что в данном примере сумма вознаграждения турагента составляет 3% от суммы сделки, совершенной с третьим лицом:

Дт 44 Кт 76 - 600 руб. - начислено вознаграждение турагенту (23 600 руб. х 3% за минусом НДС);

Дт 19 Кт 76 - 108 руб. - учтен НДС с суммы вознаграждения;

Дт 76 Кт 51 - 708 руб. - перечислена турагенту сумма вознаграждения;

Дт 68 Кт 19 - 108 руб. - принят к вычету НДС по услугам турагента.

Обращаем внимание, что характер сделки, заключенной турагентом с третьим лицом, может быть различным: по поручению туроператора турагент может продавать турпутевки. Поэтому начисление вознаграждения турагенту, отражаемого по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с поверенным", может производиться в корреспонденции с другими счетами в зависимости от вида заключаемых турагентом сделок.

В целях налогового учета сумма вознаграждения, выплачиваемая туроператором, учитывается у него в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно п. 3 ч. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Отражение операций по реализации услуг в бухгалтерском учете турагента происходит в обычном порядке. В момент оказания посреднической услуги (то есть когда стороны подписали акт об оказании услуг) турагент в учете сформирует выручку от оказания посреднической услуги:

Дт 62, субсчет "Расчеты с доверителем", Кт 90, субсчет "Выручка" - оказаны услуги туроператору;

Дт 90, субсчет "НДС", Кт 68, субсчет "НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет с оборотов по реализации турпутевок.

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——