"Аудит и налогообложение", 2006, N 1

ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ СПОСОБ СТРОИТЕЛЬСТВА

С этого номера рубрика "Строительство" станет постоянной в журнале. Вести ее будет директор аудиторской фирмы ООО "Информбюро" Павел Соколов. В данной статье автор рассматривает учет и налогообложение при хозяйственном способе строительства.

Хозяйственный способ строительства (хозспособ) представляет собой способ ведения строительно-монтажных работ (СМР) силами застройщика без привлечения подрядных организаций. Понятие "хозяйственный способ строительства" в гражданском законодательстве отсутствует. Такое понятие содержится в нормативно-правовых документах Госкомстата России. В Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 указано, что в целях квалификации этого понятия необходимо руководствоваться Постановлениями Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (в ред. от 14.01.2004) и от 03.11.2004 N 50.

К строительно-монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительной организацией, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за данные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Такое определение содержится в п. 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105.

Для строительства хозяйственным способом в организационной структуре застройщика - действующего предприятия создается на время строительства структурное подразделение, которое и выполняет конкретные виды строительных и монтажных работ. Для строительства хозяйственным способом действующему предприятию приходится создавать собственную производственную базу, приобретать или брать в аренду строительные машины, механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивать стройку проектно-сметной документацией, строительными материалами, конструкциями и деталями, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

Данный способ применяется чаще всего при реконструкции или расширении действующих предприятий, а также при строительстве небольших объектов вспомогательного назначения на территории существующего предприятия, например, в сельском строительстве, то есть в условиях, когда не представляется возможным организовать равномерную загрузку строительных кадров, когда выполнение работ во времени зависит от характера технологического процесса основного производства и имеет место неопределенность в предоставлении фронта работ.

Хозяйственный способ отличается невысокой эффективностью затрат и использования ресурсов, не создает условий для развития индустриальных методов строительства, ведет к увеличению его сроков. Применение его оправдано только при небольших объемах работ, когда использование действующих подрядных организаций затруднено, а создание новых нецелесообразно.

К преимуществам хозяйственного способа относятся: сокращение времени на всевозможные согласования, связанные с использованием подрядных строительно-монтажных организаций, общая заинтересованность персонала действующего предприятия (застройщика) и структурного строительного подразделения в быстром и качественном осуществлении проводимых работ, единстве руководства эксплуатации и строительства объекта.

Хозяйственный способ отличается от подрядного способа также отсутствием договорных отношений заказчика и подрядчика. При этом производство строительных работ и учет затрат, связанных с выполнением этих работ хозяйственным способом, осуществляется одним и тем же лицом - застройщиком.

В качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость строительство хозяйственным способом квалифицируется Налоговым кодексом как выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Хозяйственным способом может осуществляться новое строительство, а также расширение, реконструкция, техническое перевооружение и модернизация действующих предприятий.

При строительстве хозяйственным способом проектно-сметная документация оформляется в таком же порядке, как и при подрядном способе. В соответствии с положениями Методики МДС 81-35.2004 составляются локальные и объектные сметы, а также сводный сметный расчет стоимости строительства. Стоимость строительства определяется в действующих ценах. При этом сметная стоимость СМР исчисляется без применения нормативов сметной прибыли <*>, которая для застройщика является источником финансирования капитальных вложений.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нормативы сметной прибыли утверждены Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15 "Об утверждении Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве" (МДС 81-25.2001).

В связи с тем что организация-застройщик осуществляет при хозяйственном способе строительную деятельность в виде выполнения отдельных видов строительных и монтажных работ и одновременно выполняет функции заказчика, возникает необходимость оформления соответствующих государственных лицензий:

- на выполнение строительно-монтажных работ согласно существующему перечню;

- на выполнение функций заказчика-застройщика.

При строительстве хозяйственным способом используются, как правило, собственные средства организации-застройщика: прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после налогообложения, и амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств. Могут также использоваться привлеченные и заемные средства - кредиты банков и займы организаций.

Учет капитальных затрат по строительству хозяйственным способом осуществляется в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета. Застройщики ведут раздельный учет текущих затрат по основной деятельности (производство продукции, торговля и т.д.) и капитальных затрат (ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями). При этом общехозяйственные расходы организации распределяются между основной деятельностью и капитальными затратами в соответствии с методом, принятым в учетной политике.

Учет капитальных затрат ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) по технологической структуре капитальных вложений, определяемой сметной документацией, по следующим видам затрат:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования, требующего монтажа;

- приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- прочие капитальные затраты.

Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами: на материальные затраты; расходы на выплату заработной платы строительным рабочим; амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве; общехозяйственные расходы в доле, относящейся к строительству, и др.

Указанные выше расходы списываются в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами по учету:

- начисленной амортизации - счет 02 "Амортизация основных средств";

- материально-производственных запасов - счет 10 "Материалы";

- заработной платы - счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- расчетов по единому социальному налогу - счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- расчетов с поставщиками энергоресурсов, услуг связи, строительных машин, механизмов, автотранспорта и др. - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы на приобретение оборудования согласно п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.). Приобретенное оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" и при передаче строительному подразделению организации в монтаж списывается на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Затраты на проектирование формируются по актам приемки выполненных работ и счетам проектно-изыскательских организаций.

В таком же порядке оформляются затраты, связанные с подготовкой территории строительства, отводом земельного участка, разработкой исходно-разрешительной документации, осуществлением прочих работ и затрат.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве работ хозяйственным способом, учитываются на субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Капитальные затраты застройщика по возведению объекта производственного назначения не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (то есть хозяйственным способом) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Дата выполнения указанных работ для целей налогообложения согласно п. 10 ст. 167 НК РФ определялась до 1 января 2006 г. как день принятия на учет завершенного строительством объекта.

С 1 января 2006 г. п. 10 ст. 167 НК РФ действует в новой редакции, принятой Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ: моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. Размер налоговой базы рассчитывается в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение, учтенных на счете 08.

Вычеты сумм налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся согласно абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ по мере уплаты его в бюджет.

Вычеты сумм налога, предъявленных застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, производятся согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При выполнении СМР для собственного потребления организация использует товары, работы, услуги, уплаченный НДС по которым учитывается на счете 19 до принятия на учет завершенного строительством объекта. Если организация первоначально приобретает товары, работы, услуги для производственной деятельности, облагаемой НДС в общеустановленном порядке, суммы уплаченного налога по такому имуществу принимаются к вычету в соответствии с положениями ст. 171 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур продавцов и после принятия имущества к учету.

В случае передачи товаров, работ, услуг для выполнения СМР для собственного потребления суммы НДС, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (Дт 19 Кт 68).

Данный порядок разъяснен Письмом МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15, а с 1 января 2006 г. такой порядок действует в соответствии с абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ).

Пример. Формирование капитальных затрат застройщика при строительстве объекта хозяйственным способом.

1. Затраты на выполнение строительно-монтажных работ:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 02 - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве, в сумме 16 000 руб.;

Кт 10 - списана стоимость строительных материалов и конструкций в сумме 600 000 руб.;

Кт 26 - приняты к учету общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящиеся к строительству хозспособом, в сумме 70 000 руб.;

Кт 60 - приняты к оплате счета сторонних организаций за услуги строительных механизмов и автотранспорта в сумме 250 000 руб.;

Кт 60 - приняты к оплате счета энергоснабжающих организаций в сумме 70 000 руб.;

Кт 70, 69 - расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды в сумме 384 000 руб.

Итого затрат по дебету счета 08 - 1 390 000 руб.

2. Затраты на приобретение оборудования:

Дт 08 Кт 07 - передано в монтаж технологическое оборудование стоимостью 850 000 руб.

3. Прочие работы и затраты:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 - приняты к оплате счета за проектно-сметную документацию в сумме 200 000 руб.;

Кт 60 - приняты к оплате счета за исходно-разрешительную документацию в сумме 60 000 руб.

Всего затрат по дебету счета 08 - 2 500 000 руб.

4. Прочие хозяйственные операции:

Дт 19 Кт 60 - выделен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения работ хозспособом в сумме 406 000 руб.;

Дт 76 Кт 51 - оплачены проценты по кредитам банка, использованным при строительстве объекта, в сумме 47 000 руб.;

Дт 76 Кт 51 - оплачена государственная регистрация права собственности в сумме 3000 руб.;

Дт 19 Кт 68 - начислен НДС на стоимость фактических затрат по работам, выполненным хозяйственным способом, в сумме 450 000 руб. (2 500 000 х 18%);

Дт 68 Кт 19 - начисленный НДС в сумме 450 000 руб. принят к вычету;

Дт 68 Кт 19 - уплаченный НДС в сумме 406 000 руб. принят к вычету.

Как видно из приведенного примера, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в данном налоговом периоде отражены фактические капитальные затраты в сумме 2 500 000 руб.

После ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию застройщик включает построенный объект в состав амортизируемого имущества (п. 8 ст. 258 НК РФ) и со следующего за вводом месяца начисляет амортизацию для целей налогообложения прибыли (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При этом согласно ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства не включаются для целей налогообложения суммы налогов, подлежащие вычету (ст. 171 НК РФ) или учитываемые в составе прочих расходов по производству и реализации (п. 1 ст. 264 НК РФ), а также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, которые согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам застройщика.

Одновременно застройщик составляет налоговую декларацию, в которой по строке 250 разд. 2.1 отражает налоговую базу по выполненным для собственного потребления строительно-монтажным работам в сумме 2 500 000 руб., а также начисленный налог в сумме 450 000 руб.

В разделе "Налоговые вычеты" показываются суммы налога, подлежащие вычету: по строке 320 - 450 000 руб. в размере начисленной суммы, а по строке 314 - уплаченный НДС в сумме 406 000 руб. по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения работ для собственного потребления.

После оформления государственной регистрации застройщик принимает построенный хозяйственным способом объект к бухгалтерскому учету. При этом к первоначальной стоимости объекта присоединяется сумма процентов за кредит (47 000 руб.), использованный при его строительстве, и стоимость государственной регистрации права собственности (3000 руб.).

Таким образом, первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете составит 2 550 000 руб. От указанной стоимости производятся начисление амортизации для целей бухгалтерского учета и определение облагаемой базы по налогу на имущество.

При строительстве хозяйственным способом застройщик может поручить выполнение отдельных строительно-монтажных работ подрядным организациям. В этом случае застройщик на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведет раздельный учет затрат по работам, выполняемым собственными силами, и по работам, выполняемым силами подрядных организаций.

Затраты по работам, выполненным собственными силами застройщика, учитываются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.

Затраты по работам, выполненным силами подрядных организаций, учитываются также на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На вновь вводимом субсчете "Налог на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями" отражаются суммы уплаченного подрядчикам НДС.

Стоимость работ, выполненных подрядным способом, не включается в объем работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд.

Следовательно, при определении налоговой базы в целях исчислений НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления (то есть хозспособом) стоимость подрядных работ, предъявленных подрядными организациями, не учитывается. Данный порядок разъяснен Письмом МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16.

В инвентарную стоимость объекта входят фактические затраты застройщика по работам, выполненным собственными силами, а также сметная (договорная) стоимость работ (без НДС), выполненных подрядными организациями.

Строительство хозяйственным способом осуществляется для собственных нужд застройщика. При этом отсутствуют договорные отношения между исполнительным органом (администрацией) застройщика и его структурным подразделением, ведущим строительно-монтажные работы.

При хозяйственном способе не происходит передачи на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ, которые не признаются реализаций. Финансовый результат от выполненных хозяйственным способом работ не определяется.

Учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательством о налогообложении прибыли организаций, то есть нормой гл. 25 НК РФ. Учет капитальных вложений организациями осуществляется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Капитальные затраты организаций не учитываются в составе текущих расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения прибыли. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64.

Следовательно, положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в данном случае не применяются. В частности, застройщик не подразделяет свои капитальные затраты на прямые и косвенные, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ для организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции, работ, услуг и определяющих финансовый результат в целях налогообложения прибыли. В первоначальную стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, включаются все затраты, предусмотренные сметной документацией.

П.Соколов

Директор аудиторской фирмы

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

23.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——