"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 52

ПО ПИСЬМАМ МИНФИНА

Минфин России в Письме от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 сообщил, что расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работником организации, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В других своих письмах главное финансовое ведомство расставило все точки над i в отношении учета расходов по участию в тендере.

Выплаты по гражданско-правовым договорам

в пользу штатных работников

Затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным гражданско-правовым договорам в налоговом учете включаются в расходы на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ). Случается так, что организациям приходится заключать гражданско-правовой договор со штатным работником, который выполняет необходимую работу в свободное время. Включаются ли такие затраты в расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли?

Вот что думает Минфин по этому поводу. В своем Письме от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 он разъясняет, что организация не вправе относить к расходам в целях налогообложения прибыли затраты по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работником организации. Чиновники сообщают, что данный вид затрат не может быть отнесен к расходам на оплату труда так как они не указаны в перечне, который содержится в ст. 255 НК РФ, а также не предусмотрены трудовым и коллективным договором. Не может быть отнесена оплата по гражданско-правовым договорам к материальным и прочим расходам, так как штатные работники не являются сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Проанализировав арбитражную практику прошлых лет, следует отметить, что встречаются постановления, в которых изложено решение, аналогичное мнению Минфина. Правда, ссылка сделана на п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, которое утратило свою силу. По нашему мнению, стоит обратиться к таким постановлениям в связи с тем, что п. 21 ст. 255 НК РФ фактически дословно воспроизводит п. 7 Положения о составе затрат.

Итак, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2001 по делу N Ф03-А59/01-2/598 говорится о том, что организация неправомерно включила в себестоимость продукции оплату труда работников, состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по гражданско-правовым сделкам. На этом основании суд сделал вывод о законности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль. Такое же решение изложено в Постановлении ФАС Московского округа от 12.11.2001 по делу N КА-А40/6633-01.

Существуют постановления и с противоположным решением. Например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 по делу N КА-А41/8904-02. В нем признано правомерным отнесение на себестоимость затрат по оплате труда как состоящих, так и не состоящих в штате организации работников.

Наличие арбитражной практики по этому вопросу свидетельствует о том, что данная ситуация - неоднозначна. Таким образом, для снижения налоговых рисков организации лучше заключать гражданско-правовые договоры с физическими лицами, которые не состоят в штате организации.

В Письме от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 Минфин дал еще одно разъяснение относительно этой проблемы. Правда, здесь речь идет об уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В разъяснениях чиновники предлагают организациям заключить со штатными работниками трудовые договоры о работе по совместительству (гл. 44 ТК РФ). В этом случае сумма оплаты труда работников будет включаться в состав расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, и, соответственно, такие выплаты следует облагать ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Если же организация заключает со "штатником" гражданско-правовой договор, то выплаты ему за выполнение работ или оказание услуг в состав расходов на оплату труда не включаются. Отсюда следует, что эти выплаты не подлежат налогообложению ЕСН и пенсионными взносами (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Необходимо отметить, что трудовой договор о работе по совместительству заключается тогда, когда работник будет выполнять определенную работу какой-то промежуток времени. Ведь совместительство - это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ст. 282 ГК РФ). А как же быть, если штатным сотрудником выполняется разовая работа? Организация может рискнуть и учесть эти расходы согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом следует помнить о выполнении трех условий, перечисленных в п. 1 ст. 252 НК РФ. В нем говорится, что расходы должны быть обоснованны и экономически оправданны; документально подтверждены; произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Однако организация должна быть готова к тому, что в ходе налоговой проверки проверяющие, возможно, будут руководствоваться разъяснениями Минфина и в связи с этим могут доначислить налог на прибыль. Тогда уже спорную ситуацию придется решать в арбитражном порядке.

Неясности связаны не только с налогообложением выплат штатным работникам, но и с тем, где в статистической отчетности (форме N П-4) следует указывать данные выплаты. Этот вопрос волнует многих наших читателей.

В связи с этим сообщаем следующее. Порядок заполнения и представления формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" утвержден Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50. На основании п. "б" ст. 86 этого Порядка не включаются в списочную численность работники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера. Следует отметить, что работник, состоящий в списочном составе и заключивший договор гражданско-правового характера с этой же организацией, учитывается в списочной и среднесписочной численности один раз по месту основной работы.

В ст. 92.1 Порядка отражен перечень выплат, которые включаются в оплату труда за отработанное время. Выплаты, связанные с гражданско-правовыми договорами, в нем не указаны.

В графе 10 формы N П-4 показывается вознаграждение лиц, не состоящих в списочном составе работников организации, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, если расчеты за выполненную работу производятся организацией не с юридическими лицами, а с физическими лицами. Исключением являются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица.

Таким образом, по нашему мнению, выплаты штатным сотрудникам по договорам гражданско-правового характера в форме N П-4 не указываются.

Если фирма проиграла в тендере...

Напомним, что тендер представляет собой конкурсную форму организации заключения договоров купли-продажи, на оказание услуг или подряда с партнерами. Заключительным этапом тендера является объявление победителя. В налоговом учете организация-победитель сможет без всяких сомнений исключить из налогооблагаемого дохода расходы, связанные с участием в конкурсе. Например, такими расходами являются уплата сбора за участие в конкурсе, затраты по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии. Однако эти расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Это следует из п. 1 ст. 252 НК РФ.

Сложнее обстоят дела, если фирма не выиграла конкурс. По этому вопросу спор между налоговиками из ФНС и чиновниками из Минфина идет уже давно. Специалисты ФНС России на вопрос, можно ли учесть затраты на участие в тендере, если по результатам конкурса договор подряда не был заключен, дали ответ в пользу организации-участника. Аргументы следующие. Тендерные торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия обязанность представления участником конкурсного предложения, внесения задатка, выполнения других требований. Поэтому если расходы произведены в связи с исполнением предъявляемых в рамках тендера требований и не возвращаются участникам, то их можно учесть при налогообложении прибыли. Причем независимо от того, выиграла организация конкурс или нет. Закрепили свою позицию налоговые органы недавним Письмом ФНС от 18.11.2005 N ММ-6-02/961@.

Что касается Минфина, то раньше он придерживался иной позиции. Чиновники в своем Письме от 21.01.2004 N 04-02-05/3/1 разъяснили, что отражать расходы на участие в тендере, в случае если организация проиграла, в целях налогообложения прибыли не следует. Главным аргументом являлось то, что расходы не направлены на получение дохода. Получается, что не выполняется одно из условий признания расходов в целях налогообложения прибыли, установленных в ст. 252 НК РФ.

Однако последнее время главное финансовое ведомство приятно удивляет налогоплательщиков. В Письме от 31.10.2005 N 03-03-02/121 сообщается следующее. Тендерные торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение других требований тендера. Соответственно, в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах тендерных торгов или возмещения подобных расходов.

В связи с этим расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Причем они должны быть понесены в связи с выполнением требований, которые предъявлены организаторами торгов участникам. К тому же эти расходы относятся на внереализационные, если они не возвращаются участникам при проигрыше. Документально подтвержденные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

Чиновники также сообщают, что если организаторы тендерных торгов возвращают суммы, внесенные организациями за участие в тендере, то у участника они включаются в состав внереализационных доходов.

Вслед за этим Письмом Минфин представил еще одно Письмо, в котором дает аналогичные разъяснения (Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-11-04/2/109).

Итак, наконец-то Минфин и ФНС пришли к единому знаменателю. Организации - участники тендерных торгов облегченно вздохнут. Ведь теперь они смогут руководствоваться двумя официальными разъяснениями Минфина, на основании которых фирмы вправе отнести в состав внереализационных расходов затраты на участие в тендере, даже если проиграли этот конкурс.

Е.Букач

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

22.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——