"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 52

АПТЕКИ: ЕНВД ИЛИ НДС?

Ситуация. По требованию налогового органа фармацевтическое предприятие начисляло НДС на стоимость собственной продукции, переданной из аптечного склада в аптеку предприятия для реализации населению. Начисление производилось в момент отгрузки продукции в аптеку с аптечного склада предприятия на основании оформляемых предприятием счетов-фактур. Начисленный НДС включался в стоимость реализуемого через аптеку и облагаемого ЕНВД товара.

Требование налогового органа об обложении НДС реализации продукции предприятия через аптеку, переведенную на обложение единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), было основано на том, что под розничной торговлей в целях обложения ЕНВД понимается торговля товарами и реализация услуг покупателям за наличный расчет через торговые точки площадью менее 150 кв. м. Товары в бухгалтерском учете предприятия подлежат отражению на счете 41 "Товары", а собственная готовая продукция - на счете 43 "Готовая продукция". В связи с данным обстоятельством реализация через аптеку предприятия собственной готовой продукции, по мнению налогового органа, не является объектом обложения ЕНВД и, следовательно, облагается НДС.

Правомерно ли требование налогового органа?

Требование налогового органа, по мнению автора, не в полной мере соответствует требованиям действующего законодательства РФ.

В соответствии с Разъяснением Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92 "деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, как через розничную, так и через оптовую торговую сеть". Из чего Минфин России делает вывод, что "реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции", и поэтому "данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3 Кодекса, и доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке". При этом Минфин России ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98, которое регламентирует решение аналогичной проблемы с налогом на пользователей автомобильных дорог и действовало до вступления в силу НК РФ.

Есть и другие аргументы.

1. Аптека - структурное подразделение предприятия, и передача собственной продукции с аптечного склада в аптеку для последующей реализации не сопровождается изменением права собственности на данную продукцию. То есть в соответствии со ст. 39 НК РФ факта реализации продукции и объекта обложения НДС не возникает.

2. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается "любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации". Поэтому обоснование налоговым органом необходимости обложения в таких условиях готовой продукции НДС исходя из различного с товарами порядка отражения ее стоимости в бухгалтерском учете не выдерживает критики.

3. Разъяснение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92 не только основано на Постановлении ВАС РФ, действовавшем до вступления в силу НК РФ, определившем новые условия начисления и НДС, и ЕНВД, но и не в полной мере соответствует нормам указанного Кодекса (смотри предыдущие абзацы), являющегося по отношению к разъяснениям Минфина России документом более высокого правового статуса.

4. Требование налогового органа не соответствует положениям Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.12.2004 N Ф08-5466/04-2198А, признавшего незаконным требование о начислении на стоимость собственной продукции, реализуемой через торговые точки, подлежащие обложению ЕНВД, еще и замещаемых данным налогом налоговых платежей, а также положениям Решения Арбитражного суда Рязанской области от 28.06.2000 N А54-1623/2000-С11, в котором хотя и рассматривалась несколько иная ситуация, имевшая место до введения в действие гл. 26.3 НК РФ, но которое также признало реализацию собственной продукции через розничную торговую точку розничной продажей, подлежащей обложению ЕНВД и, следовательно, не облагаемой НДС.

Претензии налогового органа, используя вышеперечисленные доводы, можно, по мнению автора, достаточно успешно оспорить в судебном порядке.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что на суммы неправомерно начисленного и перечисленного в бюджет НДС была искажена облагаемая база по налогу на прибыль предприятия. Кроме того, в результате признания неправомерным начисления НДС на стоимость указанной выше собственной готовой продукции возникают риски претензий со стороны налоговых органов в связи с невосстановлением предприятием в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ ранее отнесенного на налоговые вычеты сумм "входного" НДС, уплаченного при приобретении материалов, работ и услуг, используемых в процессе производства продукции, реализация которой не подлежит обложению НДС.

Предприятие должно самостоятельно определить свою позицию в данном вопросе:

- следуя требованиям налоговиков, начислять НДС на стоимость отпущенной с аптечного склада в аптеку продукции, ссылаясь в случае изменения позиции ФНС России на Разъяснение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92 и не восстанавливая при этом суммы "входного" НДС;

- следуя логике положений НК РФ, реализовывать свою готовую продукцию через действующую в условиях применения ЕНВД аптеку без НДС, восстанавливая при этом ранее отнесенные на налоговые вычеты суммы "входного" НДС, начисленного на стоимость используемых для производства готовой продукции материалов, работ и услуг.

И.Гарнов

Руководитель отдела

аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

22.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——