"Финансовая газета", 2005, N 51

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ

С ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

2005, N 49)

Переклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования. В табл. 2 приведены примеры переклассификации в наиболее типичных ситуациях.

Таблица 2

     
   ————————————————————————T————————————————————T———————————————————¬
   |  Содержание операции  |   Первоначальный   | Последующий статус|
   |                       |  статус имущества  |     имущества     |
   +———————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Владелец начинает      |Инвестиционная      |Основные средства  |
   |занимать имущество     |собственность       |(собственность,    |
   |                       |                    |занимаемая         |
   |                       |                    |владельцем)        |
   +———————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Начинается улучшение   |Инвестиционная      |Запасы             |
   |имущества в целях его  |собственность       |                   |
   |реализации             |                    |                   |
   +———————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Заканчивается период, в|Основные средства   |Инвестиционная     |
   |течение которого       |(имущество,         |собственность      |
   |владелец занимает      |занимаемое          |                   |
   |имущество              |владельцем)         |                   |
   +———————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Ранее предназначенный  |Запасы              |Инвестиционная     |
   |для продажи актив      |                    |собственность      |
   |передается в           |                    |                   |
   |операционную аренду    |                    |                   |
   |третьей стороне        |                    |                   |
   +———————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Закончена стадия       |Имущество в стадии  |Инвестиционная     |
   |строительства или      |строительства       |собственность      |
   |модернизации имущества |и (или) модернизации|                   |
   L———————————————————————+————————————————————+————————————————————
   

Изменением способа использования имущества, при котором организация может переклассифицировать имущество из инвестиционной собственности в запасы, является, например, начало улучшения актива с целью его последующей реализации. При этом наличие указанной причинно-следственной связи строго обязательно. Если принимается решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его предварительного улучшения, то его переклассификация в разряд запасов не производится и актив отражается как инвестиционная собственность до его реализации. Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для его дальнейшего использования в качестве такого же объекта. При этом инвестиционное имущество сохраняет свой статус.

Если организация учитывает инвестиционную собственность по первоначальной стоимости, то его переклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов.

При учете указанного имущества по справедливой стоимости после его реклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.

Приведем некоторые примеры учета объектов инвестиционной собственности.

Пример 1. Организация приобрела 1 июля 2003 г. помещение (часть здания) стоимостью 2,5 млн долл. США. Имущество приобретено с целью его передачи в операционную аренду третьим лицам. Условиями договора купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа на 9 календарных месяцев, что существенно превышает обычные сроки погашения кредиторской задолженности по аналогичным сделкам. Процентная ставка по отсрочке платежа составляет 10% годовых. Оплата процентов производится по мере их начисления. Оплата основной кредиторской задолженности за имущество произведена 31 марта 2004 г.

В июне 2004 г. были проведены строительные работы по улучшению актива, в результате которых стало очевидно, что экономический эффект от сдачи помещения в аренду существенно превысит ранее планируемую величину. Строительные работы были проведены иждивением сторонней строительной организации, и их стоимость составила 0,5 млн долл. Оплата работ произведена одновременно с их исполнением.

В соответствии с учетной политикой организация осуществляет последующий учет объектов инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Справедливая стоимость помещения составляла (в млн долл.):

на 31 декабря 2003 г. - 3,0;

на 30 июня 2004 г. - 3,6;

на 31 декабря 2004 г. - 3,2.

Помещение приобреталось с целью его передачи в операционную аренду третьему лицу и используется в соответствии с целевым назначением.

Необходимо отразить указанные хозяйственные операции в ежегодной отчетности организации за 2003 и 2004 гг. Отчетной датой считается 31 декабря каждого календарного года. Ниже представлена финансовая отчетность за 2003 г. и 2004 г. (в млн долл.; ББ - бухгалтерский баланс; ОПУ - отчет о прибылях и убытках).

Финансовая отчетность за 2003 г.

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Актив, обязательство        |      ББ     |     ОПУ     |
   |                                    +——————T——————+——————T——————+
   |                                    | актив|пассив| доход|расход|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |            Приобретена инвестиционная собственность            |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Основные средства                   |  2,5 |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Краткосрочная кредиторская          |      |  2,5 |      |      |
   |задолженность                       |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                 Начислены проценты за рассрочку                |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Расходы по процентам                |      |      |      | 0,125|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |            Определена справедливая стоимость актива            |
   |                          на конец года                         |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Доход от увеличения справедливой    |      |      |  0,5 |      |
   |стоимости инвестиционной            |      |      |      |      |
   |собственности                       |      |      |      |      |
   L————————————————————————————————————+——————+——————+——————+———————
   

Финансовая отчетность за 2004 г.

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Актив, обязательство        |      ББ     |     ОПУ     |
   |                                    +——————T——————+——————T——————+
   |                                    | актив|пассив| доход|расход|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                 Оплата приобретенного помещения                |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Краткосрочная кредиторская          |      | (2,5)|      |      |
   |задолженность                       |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Денежные средства                   | (2,5)|      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                 Начислены проценты за рассрочку                |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Расходы по процентам                |      |      |      |0,0625|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                   Работы по улучшению актива                   |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Основные средства                   |  0,5 |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Краткосрочная кредиторская          |      |  0,5 |      |      |
   |задолженность                       |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                Оплата работ по улучшению актива                |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Краткосрочная кредиторская          |      | (0,5)|      |      |
   |задолженность                       |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Денежные средства                   | (0,5)|      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |            Определена справедливая стоимость актива            |
   |                          на конец года                         |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Расход от уменьшения справедливой   |      |      |      |0,3   |
   |стоимости инвестиционной            |      |      |      |      |
   |собственности                       |      |      |      |      |
   L————————————————————————————————————+——————+——————+——————+———————
   

Приведенные данные получены путем следующих расчетов.

За 2003 г. проценты начисляются за 6 месяцев (июль - декабрь 2003 г.). За 2004 г. проценты начисляются за 3 месяца (январь - март 2004 г.).

В 2003 г. доход от увеличения справедливой стоимости инвестиционной собственности определяется как разница между справедливой стоимостью на отчетную дату и первоначальной стоимостью (себестоимостью приобретения):

3,0 млн долл. - 2,5 млн долл. = 0,5 млн долл.

В 2004 г. расход от уменьшения справедливой стоимости инвестиционной собственности исчисляется как разность между балансовой стоимостью на дату окончания работ по улучшению (3,0 млн долл. + 0,5 млн долл. = 3,5 млн долл.) и справедливой стоимостью на конец года (3,5 млн долл. - 3,2 млн долл. = 0,3 млн долл.). Заметим, что балансовая стоимость на дату окончания работ не превышает справедливую стоимость на указанную дату, которая определена в 3,6 млн долл.

В качестве пояснений к представленным данным отметим следующее. Расходы по процентам не капитализируются в стоимость актива, а признаются расходами периода и включаются в ОПУ. Начисление амортизации по активам, для последующей оценки которых применяется модель справедливой стоимости, не производится. В отчетности не показываются операции, связанные с извлечением дохода от сдачи имущества в аренду, списанием текущих расходов на реализацию, а также операции, связанные с уплатой процентов за рассрочку.

Пример 2. В течение 2003 г. организация осуществила строительство бизнес-центра хозяйственным способом. Бизнес-центр представляет собой совокупность офисов, которые планируется передать в операционную аренду третьим лицам. Организация также предоставляет арендаторам услуги по обслуживанию офисных помещений. При этом стоимость указанных услуг составляет менее 5% арендной платы. На дату завершения строительства оплаченные организацией затраты составили (в млн долл.):

материалы - 12,5;

заработная плата рабочих - 2,3;

лифтовое оборудование - 1,5;

проценты за пользование кредитом - 1,1;

итого - 17,4.

Справедливая стоимость актива составляла (в млн долл.): на 31 декабря 2003 г. - 18,1, на 31 декабря 2004 г. - 17,6.

В течение 2004 г. организация приобрела три земельных участка (табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————————T———————————————T——————————————T—————————————¬
   |       Объект      |      Цель     |Первоначальная|   Рыночная  |
   |                   |  приобретения |  стоимость,  |  стоимость  |
   |                   |               |   млн долл.  |на 31 декабря|
   |                   |               |              |   2004 г.,  |
   |                   |               |              |  млн долл.  |
   +———————————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Земельный участок 1|Не определена  |      1,3     |     1,6     |
   +———————————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Земельный участок 2|Последующая    |      0,7     |     0,8     |
   |                   |продажа        |              |             |
   +———————————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Земельный участок 3|Увеличение     |      1,8     |     1,8     |
   |                   |(прирост)      |              |             |
   |                   |капитала       |              |             |
   L———————————————————+———————————————+——————————————+——————————————
   

На конец отчетного года стоимость участков 1 и 3 продавцам не выплачена.

Также в 2004 г. организацией по поручению сторонней организации выполнены работы по строительству объекта недвижимости. Стоимость работ составила 4,5 млн долл. Цель дальнейшего использования указанного помещения его владельцем не определена.

Осуществим классификацию объектов и обоснуем ее (табл. 4).

Таблица 4

     
   ————————————————————T——————————————T—————————————————————————————¬
   |       Объект      |  Вид актива  |         Обоснование         |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Бизнес—центр       |Инвестиционная|Цель: передача в операционную|
   |                   |собственность |аренду                       |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Земельный участок 1|Инвестиционная|Цель использования не        |
   |                   |собственность |определена                   |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Земельный участок 2|Запасы        |Цель: последующая продажа    |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Земельный участок 3|Инвестиционная|Цель: увеличение капитала    |
   |                   |собственность |                             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Объект недвижимости|Выполненные   |Работы выполнялись по        |
   |                   |работы        |поручению третьей стороны,   |
   |                   |              |т.е. организация выступала в |
   |                   |              |качестве подрядчика          |
   L———————————————————+——————————————+——————————————————————————————
   

По условиям задачи в финансовую отчетность включаются только операции с инвестиционной собственностью. Ниже представлена финансовая отчетность за 2003 г. и 2004 г. (в млн долл.).

Финансовая отчетность за 2003 г.

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Актив, обязательство        |      ББ     |     ОПУ     |
   |                                    +——————T——————+——————T——————+
   |                                    | актив|пассив| доход|расход|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                 Создана хозяйственным способом                 |
   |                  инвестиционная собственность                  |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Основные средства                   | 17,4 |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Денежные средства                   |(17,4)|      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |            Определена справедливая стоимость актива            |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Доход от увеличения справедливой    |      |      |  0,7 |      |
   |стоимости бизнес—центра             |      |      |      |      |
   L————————————————————————————————————+——————+——————+——————+———————
   

Финансовая отчетность за 2004 г.

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Актив, обязательство        |      ББ     |     ОПУ     |
   |                                    +——————T——————+——————T——————+
   |                                    | актив|пассив| доход|расход|
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                 Приобретен земельный участок 1                 |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Основные средства                   |  1,3 |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Краткосрочная кредиторская          |      |  1,3 |      |      |
   |задолженность                       |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |                 Приобретен земельный участок 3                 |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Основные средства                   |  1,8 |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Краткосрочная кредиторская          |      |  1,8 |      |      |
   |задолженность                       |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |            Определена справедливая стоимость активов           |
   +————————————————————————————————————T——————T——————T——————T——————+
   |Расход от уменьшения справедливой   |      |      |      |  0,5 |
   |стоимости бизнес—центра             |      |      |      |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |Доход от увеличения справедливой    |      |      |  0,3 |      |
   |стоимости земельного участка 1      |      |      |      |      |
   L————————————————————————————————————+——————+——————+——————+———————
   

К.Блохин

Подписано в печать

21.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——