"Бухгалтерия и банки", 2006, N 1

УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ

Как и в российских, так и в международных стандартах аудитор при формировании своего мнения о достоверности отчетности должен полагаться на принцип существенности. Иными словами, определенные данные финансовой отчетности являются более важными, чем другие в информационном плане. При этом аудитор, основываясь на своем профессиональном суждении, должен выявить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности могут оказать влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности компании.

В ходе аудиторской практики у автора данной статьи сложилась своя методика определения понятия уровня существенности и регламентации порядка проведения аудиторских процедур по расчету уровня существенности.

Прежде всего определимся с основными используемыми понятиями при определении понятия уровня существенности.

Существенность (ошибки, информация) - если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе данной отчетности.

Интервальный уровень существенности - интервалы допустимых значений уровня существенности (min - max).

Прогнозируемая величина неотмеченных отклонений представляет собой такие качественные характеристики финансовой информации, которые не могут быть количественно оценены в ходе аудиторской проверки.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Актуальность и значимость существенности в аудите базируются на следующих основополагающих положениях:

- аудитор не должен принимать во внимание незначительные характеристики. В то же время вся важная информация должна быть раскрыта полностью;

- в ходе аудиторских процедур исследуются только те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов;

- аудитор обязан раскрыть всю информацию, имеющую важность для ее пользователей.

Аудитор независим в выборе методики проверки и определении уровня существенности, но ответствен за необнаружение существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от следующих факторов:

- оценки вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором;

- ограничений по времени и стоимости проверки;

- "ожиданий" клиента, что аудитор обнаружит ошибку;

- степени независимости аудитора;

- добросовестности аудитора;

- доверия внешнего аудитора к системе внутреннего контроля клиента;

- принятой на предприятии учетной политики и степени детализации отдельных ее положений;

- соответствия учетной политики клиента требованиям нормативных документов.

Существенность в аудите имеет две стороны - качественную и количественную.

Качественная сторона существенности означает обязанность аудитора использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отклонения в совершенных экономическим субъектом операциях от требований нормативных актов РФ.

Количественная сторона существенности означает обязанность аудитора оценить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) установленный при планировании уровень существенности.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности при:

- определении способа формирования выборки;

- оценке влияния, которое обнаруженные искажения и отклонения оказывают на достоверность аудируемой отчетности;

- формировании аудиторского мнения.

Уровень существенности рассчитывается на следующих стадиях: при подготовке общего плана и программы аудита, в процессе аудита, на этапе завершения аудита.

Уровень существенности зависит от следующих особенностей клиента:

- отрасли деятельности;

- размера предприятия;

- суммы прибыли до налогообложения;

- стоимости оборотных средств;

- суммы валюты баланса;

- кредиторской задолженности;

- суммы капитала;

- наличия условных обязательств;

- необычных статей в отчетности;

- других факторов.

При подготовке общего плана и программы аудита специалист устанавливает приемлемый для себя уровень существенности, с помощью которого выявляются значимые для аудита области и планируются необходимые аудиторские процедуры.

В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение уровня существенности. В этом случае вносятся изменения в расчет уровня существенности.

На этапе завершения аудита отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) запланированный (или пересчитанный в ходе аудита) уровень существенности и при необходимости провести его пересчет. Значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке отражено в общем плане аудита.

Расчет уровня существенности осуществляется с использованием следующих категорий показателей:

- счетов (регистров) бухгалтерского и налогового учета;

- статей бухгалтерского баланса;

- показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Данные показатели представляют собой базовые показатели существенности, в качестве которых могут быть использованы:

- любая из указанных выше трех групп;

- их любые сочетания;

- все три группы одновременно.

В каждом конкретном случае выбор базовых показателей существенности осуществляется аудитором самостоятельно. Он зависит как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Расчет уровня существенности может производиться на следующие даты аудируемых показателей:

- на отчетную дату;

- по усредненным показателям отчетного года (рассчитанным по формуле средней арифметической).

Эти даты представляют собой базовые даты существенности.

На стадии планирования аудитор обязан провести расчет уровня существенности с использованием обоих типов базовых дат существенности. При этом рассматриваются следующие основные аспекты финансовой информации хозяйствующего субъекта:

- структура бухгалтерского баланса;

- динамика основных показателей бухгалтерской отчетности;

- факторы, которые вызвали изменения этих показателей.

За основу, как правило, берется тот способ расчета, при котором сложился наименьший уровень существенности, так как в этом случае аудиторский риск выше.

Методика и аудиторская практика устанавливают, что для целей аудита несущественными, как правило, являются все статьи (показатели) аудируемой отчетности, удельный вес которых составляет менее 1%.

В то же время аудитор обязан учитывать не только абсолютное значение показателя, но и его информационную важность, т.е. существенными могут быть признаны также статьи (показатели) с удельным весом ниже 1%, но важные для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Так, например, независимо от удельного веса значимыми являются статьи капитала, денежных средств и расчетов, обязательств и т.п. Конкретный перечень таких показателей определяется аудитором при составлении раздела общего плана "Расчет областей, значимых для аудита".

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется учет и готовится отчетность.

Алгоритм расчета уровня существенности состоит в том, что при расчете уровня существенности за основу берутся интервалы допустимых значений уровня существенности (далее по тексту - интервальный уровень существенности) показателей аудируемой отчетности.

Расчет уровня существенности производится в три этапа:

1-й этап. В каждой из форм аудируемой отчетности выявляются статьи, соответствующие определенным значениям интервального уровня существенности;

2-й этап. Производится установление планового уровня существенности по конкретным статьям (показателям) аудируемой отчетности.

Этот уровень устанавливается аудитором самостоятельно, на основе собственного опыта и знаний об аудируемом лице, но в пределах установленных интервальных значений.

Плановые уровни существенности по конкретным статьям (показателям) аудируемой отчетности определяются с учетом следующих факторов, как-то:

- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности);

- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в итоге стандартная граница существенности снижается);

- требуемая глубина проверки статьи (снижение стандартной границы существенности по показателям, требующим более детальной проверки);

- планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

- другие факторы.

3-й этап. Производится расчет плановой величины усредненного уровня существенности по:

- каждому разделу аудируемой формы;

- в целом по аудируемой форме.

Общий уровень существенности, рассчитанный в целом по каждой из форм аудируемой отчетности (общий уровень существенности по форме 0409101, общий уровень существенности по форме 0409102 и т.п.), используется на стадии планирования для определения участков аудита.

Частные уровни существенности по конкретным статьям (показателям) аудируемой отчетности (частный уровень существенности по БС N 20202 формы 0409101, частный уровень существенности по символу 17101 формы 0409102 и т.п.) используются для оценки последствий искажений, выявленных в ходе аудита.

Если представители клиента заинтересуются порядком установления уровня существенности, то аудиторы обязаны предоставить им эту информацию.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор обязан выявить и по возможности количественно определить всю совокупность:

- реальных искажений;

- прогнозируемых искажений.

Реальные искажения представляют собой конкретные неисправленные искажения, выявленные аудитором (включая неисправленные искажения, выявленные во время предыдущего аудита).

Прогнозируемые искажения - максимально точная аудиторская оценка прочих видов искажений, которые не могут быть количественно определены.

Аудитор обязан вынести свое профессиональное суждение о существенности нарушений либо о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение в следующих случаях:

- если реальные и (или) прогнозируемые искажения близки по величине к значению уровня существенности, рассчитанному для данного аудируемого лица;

- если имеются расхождения в ведении учета и подготовке отчетности аудируемого лица с требованиями соответствующих нормативных документов, которые не могут быть однозначно оценены.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, то ему необходимо совершить одно из следующих действий:

- снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур;

- потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Следует иметь в виду, что руководство аудируемого лица вправе (но не обязано) внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если совокупность неисправленных искажений является существенной, но руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитор обязан рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

Г.Попова

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——