"Бухгалтерия и банки", 2006, N 1

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОДГОТОВКИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерия и банки", 2005,

N N 3, 6, 8, 9, 12)

Изменения в стандартах и пересмотр учетной политики

Продолжая тему, начатую в предыдущих публикациях, оценим изменения в некоторых стандартах, наиболее применяемых в кредитных организациях. Ниже речь пойдет о ряде стандартов, не рассмотренных нами ранее, но тесно связанных с необходимостью внесения изменений в учетную политику по МСФО. Эти стандарты обычно применяются при составлении сразу нескольких разделов комплекта отчетности кредитной организации по МСФО, как в общей части, так и по вопросам, непосредственно связанным с консолидацией компаний различного типа в отчетность кредитной организации.

Раскрытие информации о связанных сторонах

В предыдущих публикациях <1> мы уже указывали причины, заставляющие вносить существенные изменения в учетную политику кредитной организации по МСФО и переосмысливать ее основные аспекты. К одной из таких причин можно отнести также существенный пересмотр МСФО 24, регулирующий вопросы раскрытия информации о связанных сторонах в отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 12.

Отметим, что пересмотренный МСФО 24, как и большинство измененных стандартов, о которых идет речь в настоящей серии материалов, начинается с оговорки, что стандарт должен применяться в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты, хотя досрочное применение приветствуется.

В соответствии с этой оговоркой кредитная организация вправе не применять новую редакцию стандарта, например, при составлении отчетности за 9 месяцев 2005 г., хотя по ряду причин, названных нами ранее, лучше воспользоваться новой редакцией в первый раз не на годовой отчетности за 2005 г., а составить с применением новой редакции стандарта промежуточную отчетность для того, чтобы оценить влияние изменений в стандартах на финансовую отчетность по МСФО.

Исходя из практического опыта в процессе составления отчетности по МСФО блок, относящийся к раскрытию информации о связанных сторонах, обычно удостаивается меньшего внимания и усилий по сравнению с гораздо более сложными с точки зрения трудозатрат частями комплекта отчетности, что приводит к недостаточному вниманию кредитной организации к содержанию представляемой ею в финансовой отчетности по МСФО информации о связанных сторонах.

Вместе с тем данный блок - один из тех, которые имеют свой аналог в отчетности кредитных организаций, составляемой в соответствии с РПБУ, и в силу этого подлежат пристальному изучению Банком России. В соответствии с практическим опытом после сдачи отчетности МСФО в Банк России последний, как правило, задает достаточное количество вопросов о причинах расхождений состава связанных сторон, указываемых кредитной организацией в российской и международной отчетности, а также о причинах расхождений в показателях, относящихся к тем связанным сторонам, которые были раскрыты в обоих видах отчетности.

Напомним, что в соответствии с МСФО 24 (п. п. 5 - 8) взаимоотношения кредитной организации со своими дочерними компаниями, ассоциированными организациями и компаниями, находящимися в совместном владении, считаются широко распространенной формой деятельности и подлежат обязательному раскрытию в финансовой отчетности по МСФО. Эти взаимоотношения влияют на финансовое положение кредитной организации, главным образом на прибыль, поэтому информация о них необходима пользователю финансовой отчетности, чтобы составить правильное представление о рисках и возможностях кредитной организации и в конечном итоге произвести правильную оценку всей информации, содержащейся в комплекте отчетности по МСФО.

Руководствуясь вышеназванными особенностями, а также имея в виду ту аналитическую ценность, которую потенциальный пользователь может извлечь из информации о связанных сторонах, считаем необходимым обратить особое внимание читателя на суть изменений, которым подвергся МСФО 24.

Во-первых, в пересмотренной редакции МСФО 24 расширено определение связанной стороны - теперь оно включает следующие дополнительные пункты, не вошедшие ранее в перечень: стороны, осуществляющие совместный контроль; совместные предприятия и самое интересное - планы <2> вознаграждений по окончании трудовой деятельности сотрудников самой кредитной организации либо связанной с ней стороны (п. 9 (g) МСФО 24).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В оригинале текста МСФО 24 - "post-employment benefit plan". - Примеч. авт.

При этом далее стандарт уточняет, что именно понимается под такими вознаграждениями по окончании трудовой деятельности: пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности. Отметим, что среди российских кредитных организаций практика таких вознаграждений не слишком распространена, и если уж она существует, то скорее в отношении ключевого управленческого персонала. Однако, на наш взгляд, при наличии таких планов и, к примеру, их реализации через некоторую финансовую компанию (страховую, пенсионную и т.п.), безусловно, существует предмет для размышлений на тему того, каким образом удобнее кредитной организации раскрыть эту информацию - как операции с консолидируемой компанией (дочерней, ассоциированной и т.п. - в зависимости от формы контроля), как операции со связанной стороной только в части таких договоров либо, опираясь на текст международных стандартов, найти обоснования не раскрывать подобную информацию.

Во-вторых, пересмотренный МСФО 24 предоставляет довольно запутанное пояснение того, в каких случаях участие кредитной организации в совместном контроле приводит к классификации ее партнеров в этом деле как связанной стороны, а в каких случаях - отношения с такими партнерами не подлежат раскрытию как операции со связанными сторонами. Так, пересмотренный МСФО 24 предусматривает, что сторона считается связанной с кредитной организацией, если эта сторона прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников осуществляет совместный контроль над кредитной организацией (п. 9 (a - iii) МСФО 24), либо если сторона представляет собой совместную деятельность, в которой кредитная организация является учредителем (п. 9 (с) МСФО 24), и тогда эта деятельность подпадает под действие МСФО 31 "Участие в совместной деятельности" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 12.

Вместе с тем в пересмотренном МСФО 24 теперь оговаривается, что компании, осуществляющие совместный контроль, не обязательно являются связанными сторонами (п. 11 (b) МСФО 24), правда, не уточняется при этом, в каких случаях все же необходимо считать их связанной стороной, а в каких - нет. На наш взгляд, такая неоднозначность предоставляет кредитной организации свободу толкования стандартов, которая может быть весьма полезна. Так, например, на практике составления консолидированной отчетности может возникнуть ситуация, когда какую-либо дочернюю компанию в силу ряда причин лучше не консолидировать (например, из-за крайне негативного влияния последствий ее консолидации на отчетность, особенно если ее финансовые показатели весьма существенны по сравнению с показателями кредитной организации). Такую компанию возможно представить как совместно контролируемую, при наличии документальных подтверждений и выполнении всех требований международных стандартов. В этом случае операции с такой компанией подлежат раскрытию лишь как операции со связанной стороной, не влияя на финансовые показатели кредитной организации путем выполнения процедур консолидации. Вышеназванный п. 11 (b) пересмотренного МСФО 24 теперь позволяет в принципе пойти еще дальше и при достаточном обосновании исключить такую организацию даже из списка связанных сторон - правда, при согласии аудиторов с доводами кредитной организации, которые на фоне отсутствия четких указаний со стороны международных стандартов придется подбирать особенно тщательно.

В заключение обзора блока изменений МСФО 24, относящихся к раскрытию информации о связанных сторонах по совместно контролируемым бизнесам, напомним, что при наличии данной информации в комплекте финансовой отчетности необходимо привести в соответствие с этим учетную политику кредитной организации по МСФО, а именно дополнить разделом "Совместная деятельность", полностью отвечающим требованиям актуальных редакций МСФО 24, МСФО 27, МСФО 31, SIC 13 и т.д.

В-третьих, изменения МСФО 24 существенно коснулись блока, относящегося к раскрытию информации об основном управленческом персонале. Теперь стандарт дает более подробное определение ближайших членов семьи частного лица (п. 9 МСФО 24). Кроме того, в отношении основного управленческого персонала требуется теперь подробное раскрытие информации, указанной в п. 19 МСФО 24, а именно сумм к выплате и получению. Примеры таких операций стандарт приводит далее в п. 20. На наш взгляд, следует обратить внимание на этот перечень, поскольку аудиторы, как правило, пристально изучают относящуюся к этим операциям информацию.

Кроме того, измененный МСФО 24 теперь предполагает обязательное раскрытие в отчетности по МСФО отдельной классификации дебиторской и кредиторской задолженностей с расшифровкой по типам связанных сторон, в том числе и в отношении ключевого управленческого персонала (п. п. 16, 19 МСФО 24).

Пересмотренный МСФО 24 идет еще дальше и теперь обязывает (п. 17 (a - b) МСФО 24) в дополнение к требованиям п. 16 МСФО 24 раскрывать в части вознаграждения ключевому управленческому персоналу также и операции, и остатки расчетов по операциям с ними как со связанными сторонами. Кроме того, теперь в соответствии с пересмотренным МСФО 24 отдельному раскрытию подлежат также и суммы, признанные в качестве расхода по безнадежным и сомнительным долгам связанных сторон (п. 17 (c - d) МСФО 24). Учитывая все эти новшества, кредитной организации теперь тщательнее придется подходить к наличию операций с ключевым управленческим персоналом на отчетную дату, подготовке первичной информации по этим операциям для аудиторов, а также продумать изменения в учетную политику по МСФО, позволяющие наилучшим образом отразить эти операции в финансовой отчетности.

В-четвертых, в новой редакции МСФО 24 исключено требование об обязательном раскрытии информации о порядке ценообразования между связанными сторонами. Это, конечно же, упрощает задачу кредитной организации по составлению соответствующего примечания к финансовой отчетности по МСФО, а также избавляет от раскрытия перед третьими лицами подробностей финансовых отношений со связанными сторонами. Вместе с тем стандарт все же не предполагает, что такие отношения происходят на общих основаниях и по общим для партнеров кредитной организации ставкам. Поэтому измененный МСФО 24 содержит положение о том, что в отчетности допускается раскрытие информации о рыночности операций со связанными сторонами только при возможности приведения достаточных оснований (п. 21 МСФО 24).

В-пятых, переработанный МСФО 24 теперь включает ряд дополнительных требований по раскрытию информации в комплекте финансовой отчетности по МСФО. Так, например, если материнская компания кредитной организации не представляет финансовую отчетность, предназначенную для открытого доступа, тогда в соответствии с п. 15 пересмотренного МСФО 24 кредитная организация в своей отчетности по МСФО обязана раскрыть название своей материнской компании и контролирующей стороны или название вышестоящей материнской компании, составляющей консолидированную финансовую отчетность. Учитывая запутанную структуру собственности в современной российской банковской системе, такое требование представляется достаточно важным и требующим внимательного подхода к подготовке информации для составления текста соответствующих примечаний.

В заключение обзора новшеств МСФО 24 отметим, что некоторым изменениям подвергся раздел стандарта "Сфера применения" (п. п. 2 - 4 МСФО 24), особое внимание следует обратить на ссылки этого раздела, относящиеся к составлению кредитной организацией консолидированной отчетности и на регулирующий этот процесс стандарт МСФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность". Иначе говоря, на практике это означает, что информация, которая обычно раскрывается в примечании об операциях со связанными сторонами в комплекте консолидированной отчетности по МСФО, должна соответствовать прочей информации отчетности, относящейся к консолидируемым компаниям, и не порождать у аудиторов и пользователей отчетности лишних вопросов и ощущения нестыковок в цифровых данных и в отношении сути раскрытых в отчетности фактов.

Новая учетная политика по МСФО

и вопрос обесценения активов

Одним из важнейших стандартов, используемых при консолидации компаний в отчетность кредитных организаций по МСФО и вместе с тем претерпевших значительные изменения, является МСФО 36 "Обесценение активов". Исходя из практического опыта, вопрос тестирования консолидируемых компаний на обесценение возникает довольно часто, особенно в отношении компаний, почти полностью подконтрольных кредитной организации. В этом случае о собственной высокой доходности дочернего для банка бизнеса говорить не приходится, и поэтому стоимость чистых активов по МСФО может быть невелика и даже отрицательна, несмотря на всю ту фактическую выгоду, которую извлекает кредитная организация от проведения операций с такой подконтрольной компанией.

Вопрос оценки обесценения активов регламентирует МСФО 36, который как раз применяется только к дочерним, ассоциированным компаниям и участию в совместной деятельности (п. 4 МСФО 36), в то время как обесценение всех иных активов рассматривается соответствующими стандартами, главным образом МСФО 39.

Напомним, что в соответствии с МСФО 36 в случае, если балансовая стоимость компании превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этой компании, этот актив кредитной организации характеризуется как обесценившийся, и МСФО 36 требует, чтобы материнская кредитная организация признала убыток от обесценения.

Учитывая это обстоятельство, при составлении новой учетной политики по МСФО в связи с изменениями в стандартах, кредитной организации необходимо оценить возможность обесценения (с точки зрения МСФО) таких компаний и принять решение, во-первых, о состоянии операций с такими компаниями на отчетную дату и, во-вторых, о выборе той учетной политики по МСФО, которая в случае существенного обесценения компании позволит в определенной степени нивелировать отрицательный финансовый результат, относимый на консолидированную отчетность по МСФО.

Определенным подспорьем в этом вопросе может служить то, что в новой редакции МСФО 36 исключены из сферы его применения активы, предназначенные для продажи, а также группы выбытий (п. 2 (i) и 3 МСФО 36): оценка этих активов регулируется другими стандартами (IFRS 5). При этом в новой редакции МСФО 36 введен новый термин "справедливая стоимость за вычетом затрат по продаже", заменяющий термин "чистая продажная цена" (п. 6 МСФО 36), позволяющий отразить в отчетности по МСФО доход от продажи обесценившегося актива в сумме, ограниченной лишь договоренностью с покупателем актива (разумеется, оформленной соответствующим договором). На практике это означает, что при необходимости можно найти лояльного покупателя, готового приобрести у кредитной организации актив по цене, позволяющей как минимум не ухудшить показатели финансовой отчетности, взамен на иные соглашения с кредитной организацией, не всегда попадающие на ту же отчетную дату, что и продажа указанного актива. Таким образом, пересмотренный МСФО 36 предоставляет кредитной организации больше возможностей по составлению финансовой отчетности.

Кроме того, в измененную редакцию МСФО 36 включено новое понятие "нематериальные активы с неопределенным сроком службы" (п. 10 МСФО 36), стыкующееся с п. 88 МСФО 38: если кредитная организация не амортизирует такой нематериальный актив в соответствии с МСФО 38, ссылаясь на неопределенность срока его службы, то она обязана ежегодно проводить тест на его обесценение в соответствии с МСФО 36. Кроме того, теперь в соответствии с измененным МСФО 36 ежегодно определяется возмещаемая величина и для нематериальных активов, не готовых к использованию, а также гудвилла (п. 10 МСФО 36).

Формально ссылаясь на п. 108 (b) МСФО 38 и на п. 10 (a) МСФО 36, аудиторы могут потребовать провести такой тест на обесценение и для промежуточной финансовой отчетности по МСФО, особенно если он проводится впервые. Однако здесь же кроется небольшая хитрость: в отдельных случаях кредитная организация может на это сознательно пойти, с тем чтобы проводить в дальнейшем тест на обесценение именно на ежегодную промежуточную отчетную дату минуя годовые отчетности по МСФО, руководствуясь тем же п. 10 (а) МСФО 36.

В целом, на наш взгляд, выработка новой учетной политики по МСФО в настоящий момент из-за изменений в стандартах - хороший повод провести оценку нематериальных активов кредитной организации на предмет того, считать ли срок действия каждого из активов определенным либо неопределенным с точки зрения вероятного эффекта на отчетность в случае амортизации или учитывая перспективу проведения теста на обесценение, и сделать соответствующий выбор, закрепив его в учетной политике.

Ряд нововведений в МСФО 36 относится и к определению возмещаемой стоимости. Так, при определении стоимости использования теперь необходимо учитывать дополнительную информацию по элементам активов, перечисленных в п. 30 МСФО 36, основываясь на методологических подходах, изложенных в п. 33 МСФО 36. Кроме того, пересмотренным стандартом установлены новые правила для формирования допущений по будущим потокам денежных средств от использования активов (п. п. 34 - 38 МСФО 36), а также дано разъяснение того, что потоки денежных средств от будущей реструктуризации и модернизации исключены из стоимости использования (п. 44 МСФО 36), вероятно, основываясь на общем для МСФО принципе осторожности.

Измененный МСФО 36 также устанавливает, что денежные потоки от потребления внутри компании продукции, производимой генерирующей единицей, определяются по рыночным ценам (п. 70 МСФО 36). Кроме того, теперь установлены специальные критерии по использованию возмещаемой суммы за прошлый период при тестировании активов на предмет обесценения в текущем периоде (п. 99 МСФО 36), что, конечно же, облегчает задачу для кредитной организации с точки зрения трудозатрат, при условии, что результаты теста на обесценение предыдущего периода вполне удовлетворяют.

Для более точного определения возмещаемой стоимости в соответствии с идеологией МСФО 36 в целом пересмотренный стандарт теперь предоставляет также и обширную методологическую помощь в виде Приложения А, в котором довольно подробно приведены правила расчета дисконтированной стоимости (п. п. A1 - A21 МСФО 36).

На наш взгляд, предлагаемый стандартом способ оценки будущих потоков денег от использования актива представляется довольно трудоемким исследованием, требующим анализа значительных объемов внешней информации и привлечения к расчетам документов из внутренней управленческой отчетности (например, в части планов реструктуризации, упомянутых в п. 33 (b) МСФО 36). Вместе с тем при наличии достаточных причин отстаивать стоимость актива перед аудиторами (например, при крайне негативном влиянии потенциальных результатов обесценения актива на отчетность) такой фундаментальный подход, установленный стандартом (особенно в части различных допущений, разрешенных п. п. 34 - 38 МСФО 36), предоставляет, наоборот, достаточно возможностей для сбора доказательств при отстаивании кредитной организацией своей точки зрения.

Отдельный блок изменений МСФО 36 коснулся оценки гудвилла, распределения его по генерирующим единицам и отражения в отчетности по МСФО убытков от его обесценения. Так, в соответствии с п. 124 МСФО 36 восстановление убытка от обесценения гудвилла теперь запрещается.

Напомним, что в соответствии с МСФО 36 (п. 6) генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов. На практике это означает, как правило, обособленное бизнес-подразделение (центр затрат) кредитной организации либо компанию, находящуюся под ее контролем.

Измененным МСФО 36 введено требование по распределению гудвилла между генерирующими единицами, получающими выгоды от эффекта синергии, в течение 12 месяцев с даты окончания периода (IN 11 к МСФО 36). В пересмотренном МСФО 36 также дано разъяснение того, что балансовая стоимость гудвилла, распределенного между генерирующими единицами, учитывается при выбытии соответствующих генерирующих единиц. Частичное выбытие генерирующей единицы требует списания соответствующей доли гудвилла, определенной на разумной основе (п. 86 МСФО 36). При этом, на наш взгляд, довольно полезен с практической точки зрения вариант, допускаемый п. 86 (b) МСФО 36, когда у кредитной организации имеется возможность оценить списываемую долю гудвилла наиболее устраивающим ее методом, правда, при этом придется доказывать аудиторам, что примененный метод является наилучшим.

Пересмотренный МСФО 36 также содержит теперь разъяснение того, что изменения структуры отчетности компании потребуют перераспределения гудвилла по всем генерирующим единицам, на которые это оказывает влияние (п. 86 МСФО 36). Правда, при наличии все же остатка сумм гудвилла, не распределенных между генерирующими единицами (например, по причинам невозможности надежной идентификации), требуется раскрытие в финансовой отчетности по МСФО таких сумм и причин (п. 133 МСФО 36).

Правда, в пересмотренном МСФО 36 добавлено требование о раскрытии в финансовой отчетности по МСФО всех допущений, использованных при определении возмещаемой суммы по генерирующим единицам, стоимость которых включает гудвилл или нематериальные активы с неопределенным сроком службы (п. п. 134, 135 МСФО 36). Кроме того, теперь в МСФО 36 также содержится требование о раскрытии суммы гудвилла, распределенной между каждой генерирующей единицей и, когда это уместно, пояснения о том, что отдельные генерирующие единицы не имеют существенной части гудвилла (п. 135 МСФО 36).

В заключение обзора блока изменений в международных стандартах, относящихся к обесценению активов, отметим, что пересмотренные стандарты теперь дают разъяснение того, что балансовая стоимость инвестиций в ассоциированные компании (включая гудвилл от приобретения) обесценена, когда в соответствии с МСФО 39 имеются признаки возможного обесценения актива (п. 33 МСФО 28).

Учет влияния изменений обменных курсов валют

К вопросу составления новой учетной политики по МСФО и приведения ее в соответствие с новой редакцией стандартов тесно примыкает тема учета в финансовой отчетности по МСФО влияния движения валютного рынка на активы, обязательства и финансовый результат, произошедшего между отчетными датами. Мы уже отчасти касались этого вопроса при рассмотрении стандарта МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 12.

Стандартом, регулирующим учет и раскрытие в финансовой отчетности по МСФО влияния движения обменных курсов, является МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов", который также претерпел довольно значительные изменения, требующие пересмотра учетной политики по МСФО в этой части.

Напомним, что, как отмечалось в предыдущих публикациях, взамен ранее использовавшегося определения "валюта отчетности" измененный МСФО 21 теперь предлагает два различных понятия - "функциональная валюта" и "валюта представления отчетности" (п. 8 и IN 6 к МСФО 21), требующих разграничения в новой учетной политике кредитной организации по МСФО.

При этом при определении функциональной валюты больший акцент делается на валюту экономической среды (п. 9 МСФО 21), что вполне справедливо, поскольку помимо осуществления основной деятельности в рамках определенной экономической среды кредитная организация стремится достигнуть наибольшей эффективности именно в ней, что соответствует одному из принципов МСФО, прослеживаемому во многих стандартах, о необходимости наиболее точно отражать для пользователя отчетности экономические эффекты операций. Кроме того, основные пользователи финансовой отчетности (включая надзорные органы), как правило, находятся в рамках той же экономической среды.

Изменение функциональной валюты учитывается перспективно (п. 35 МСФО 21), иными словами, кредитная организация должна в этом случае произвести пересчет всех статей баланса и отчета о прибылях и убытках в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты.

Важный момент, который необходимо учитывать кредитной организации еще на этапе выработки новой учетной политики по МСФО, а потом при составлении комплекта финансовой отчетности, состоит в том, что в соответствии с полностью пересмотренными МСФО 32 и 39 часть курсовых разниц при наступлении указанных в этих стандартах условий должна быть отражена в капитале (подробнее новшества МСФО 32 и 39 будут рассмотрены далее). Сам же измененный стандарт МСФО 21 теперь указывает на то, что при наличии у кредитной организации зарубежной деятельности (которую, безусловно, необходимо раскрыть в финансовой отчетности по МСФО) все курсовые разницы, связанные с пересчетом показателей такой деятельности для целей раскрытия в отчетности и признанные в капитале, теперь так и должны оставаться признаваемыми в капитале вплоть до момента прекращения данной деятельности (либо выбытия - например, продажи). И только в последнем случае курсовые разницы подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках (п. п. 32 и 39 (с) МСФО 21). Указанное обстоятельство, на наш взгляд, позволяет кредитной организации заранее оценить последствия отражения в финансовой отчетности зарубежной деятельности с учетом всегда имеющейся на отчетную дату информации о движении соответствующих валютных курсов (либо прогноза такого движения еще до наступления отчетной даты) и в зависимости от получившихся результатов принять решение о том, каково должно быть на отчетную дату состояние зарубежной деятельности и должна ли она быть вообще.

Пересмотренный МСФО 21 теперь разрешает представление финансовой отчетности в любой валюте (п. 38 МСФО 21) - довольно полезное с практической точки зрения указание, особенно для тех кредитных организаций, которые имеют, например, филиалы на территории ближнего и дальнего зарубежья, и требуется составить отчетность в валюте, отличной от основной функциональной валюты кредитной организации (например, для представления отчетности главным образом зарубежным пользователям). Кроме того, такое разрешение полезно, например, когда в состав группы, где кредитная организация выступает в роли материнской компании, входят дочерние и ассоциированные организации, использующие разные функциональные валюты: в этом случае для составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте и выбор этой валюты ничем не ограничен.

Единственное условие, которое ставит здесь пересмотренный МСФО 21, - это необходимость раскрытия причин использования для представления элементов финансовой отчетности валюты, отличной от функциональной валюты (п. 53 МСФО 21). Кроме того, стандарт содержит новое требование по раскрытию порядка и причин любого изменения валюты представления отчетности (п. 54 МСФО 21). Это, к сожалению, закрывает лазейку в международных стандартах, позволяющую свободно выбирать валюту представления отчетности в зависимости от существующей конъюнктуры валютных рынков, или, по крайней мере, заставляет кредитную организацию искать и раскрывать в отчетности иные обоснования смены валюты представления, перевешивающие фактор благоприятной валютной конъюнктуры. Определенную помощь в этом вопросе может предоставить п. 12 МСФО 21, в соответствии с которым кредитная организация может, формально сославшись на неоднозначность и трудность выбора функциональной валюты, апеллировать к той валюте, которая, по ее мнению, наиболее точно представляет пользователю отчетности экономические эффекты операций.

Кроме того, в пересмотренном МСФО 21 теперь устранены различия между операциями за рубежом, составляющими неотъемлемую часть деятельности кредитной организации, и зарубежными компаниями, подлежащими консолидации в ее финансовую отчетность по МСФО (будь то дочерняя организация, ассоциированная организация или совместная деятельность). Иначе говоря, в части практических расчетов для пересчета всех операций за рубежом в единую валюту МСФО 21 предлагает метод учета зарубежных компаний (п. 11 МСФО 21).

МСФО 21 теперь содержит также довольно ценное с практической точки зрения указание о том, что гудвилл и корректировки справедливой стоимости при приобретении зарубежной компании выражаются в валюте приобретаемой компании и пересчитываются по соответствующему курсу на конец отчетного периода (п. 47 МСФО 21). Это также позволяет на практике задолго до отчетной даты оценить приобретение автономной зарубежной компании (либо, как уже отмечалось выше, зарубежного бизнеса, ставшего после покупки неотъемлемой частью деятельности кредитной организации) с точки зрения влияния эффекта приобретения на финансовую отчетность по МСФО кредитной организации и внести соответствующие коррективы в деятельность на отчетную дату.

Несмотря на то что операциями хеджирования занимаются далеко не все российские кредитные организации, полезно знать новый подход МСФО 21 также и в части этих операций. Стандарт подвергся некоторым изменениям, а именно: требования по учету операций хеджирования и производных финансовых инструментов в иностранной валюте рассматриваются теперь полностью пересмотренным МСФО 39 (IN 5 к МСФО 21), а также из стандарта исключен вариант капитализации курсовой разницы, в отношении которой хеджирование было невозможно (IN 10 к МСФО 21).

В заключение обзора блока изменений, коснувшихся новых подходов МСФО к учету влияния валютных курсов, необходимо отметить, что переработанный МСФО 21 заменяет собой также существовавшие ранее ПКИ 11 "Валютный обмен - капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты", ПКИ 19 "Отчетная валюта - оценка и представление финансовой отчетности" и ПКИ 30 "Отчетная валюта - пересчет из валюты оценки в валюту отчетности" (п. 62 и IN 1 к МСФО 21).

Договоры страхования

Следующим важным для кредитных организаций блоком МСФО, претерпевшим существенные изменения, является пересмотр в международных стандартах подхода к регулированию операций страхования - IFRS 4 "Договоры страхования" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Как уже отмечалось ранее в данной серии статей, существует две разновидности стандартов МСФО - IAS и IFRS, использующие одинаковую нумерацию. Во избежание путаницы будем называть в настоящей серии публикаций первый вид - "МСФО", а второй - "IFRS". - Примеч. авт.

В современной российской банковской практике наличие дочерней страховой компании - довольно частое явление среди кредитных организаций, поскольку многие банковские продукты сопровождаются взаимосвязанными с ними договорами страхования различных типов, и зачастую банку гораздо более выгодно содержать дочернюю страховую компанию, чем заключать такие договоры со сторонней организацией.

При консолидации отчетности такой компании в отчетность банка возникает необходимость, во-первых, внести в учетную политику по МСФО материнской кредитной организации раздел, относящийся к страховым операциям, и, во-вторых, при наличии такого раздела ранее внести в него изменения для приведения в соответствие с новым IFRS 4.

Поскольку страховой бизнес является непрофильным для кредитной организации, напомним, что раздел ее учетной политики по МСФО, относящийся к операциям страхования, должен содержать принципы учетной политики в отношении страховых премий, специфических страховых резервов (хотя бы основных - резерва незаработанной премии, резерва убытков и резерва неистекшего риска), операций перестрахования, а также отложенных аквизиционных расходов страховой компании.

Указанные разделы необходимы прежде всего для того, чтобы корректно и с наименьшим ущербом для финансовой отчетности по МСФО трансформировать отчетность дочерней страховой компании и консолидировать ее в финансовую отчетность банка по МСФО. Отметим, что исходя из практического опыта один только пересчет вышеуказанных страховых резервов в соответствии с международными стандартами значительно снижает финансовый результат страховой компании по МСФО, что при недостаточно продуманном подходе к подготовке первичной информации и выполнении расчетов может привести к снижению консолидированной прибыли всей группы, где кредитная организация выступает в роли материнской компании.

Одним из основных изменений, внесенных в подход МСФО к операциям страхования, является то, что договоры страхования более не рассматриваются в рамках МСФО 32 и МСФО 39 (п. 4 (d) МСФО 32), а регулируются IFRS 4. Вместе с тем активы и обязательства, удерживаемые страховщиками, рассматриваются МСФО 32 и 39, а не IFRS 4. Вообще, сам IFRS 4 довольно подробно разграничивает, какие виды операций страховых компаний подпадают под действие тех или иных стандартов (п. п. 2 - 9 и 12 IFRS 4). Так, например, производные инструменты, встроенные в договоры страхования, по-прежнему находятся в сфере действия МСФО 39, а отдельные исключения из этого правила раскрываются в IFRS 4. Кроме того, в IFRS 4 проводится различие между долговыми и долевыми финансовыми инструментами с участием страхователя в прибыли компании, а все остальные аспекты подпадают под действие МСФО 32 (п. 4 МСФО 32). При этом права и обязательства по договорам страхования более не подпадают под действие МСФО 37 (п. 5 (e) МСФО 37), а отложенные аквизиционные затраты и нематериальные активы, возникающие из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, более не рассматриваются МСФО 38 (п. 3 (g) МСФО 38), а находятся теперь в сфере действия IFRS 4.

Следует отметить, что IFRS 4, как и большинство изменений в МСФО, допускается применять в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. (п. 41 IFRS 4), но по указанным нами ранее причинам все же имеет смысл попробовать его применить досрочно. Таким образом, при наличии у кредитной организации дочерней страховой компании, которую предстоит консолидировать в финансовую отчетность по МСФО, придется разбираться во всех этих нюансах применения международных стандартов к операциям страхового бизнеса, и лучше это сделать до наступления обязательного срока применения.

При этом в отношении учетной политики по МСФО в части операций страховщика сам IFRS 4 дает ряд указаний (п. п. 21 - 30 IFRS 4), как и что следует в нее внести для приведения в соответствие с изменениями в МСФО в случае, если учетная политика уже была составлена ранее - в дополнение к требованию выполнения всех положений МСФО 8, который распространяется также и на страховые компании.

В заключение обзора блока изменений по страховым компаниям отметим, что в связи с принятием нового IFRS 4 в прочих международных стандартах теперь также присутствует целый ряд новых моментов в отношении операций страховщика, в основном данных в форме разъяснений в приложениях к стандартам.

Так, например, в международных стандартах появилось новое разъяснение того, что ситуация, описанная в Приложении C, примере 9 МСФО 37, соответствует определению договора страхования (Приложение C (Ex 9) МСФО 37). Также имеется разъяснение относительно того, что комиссия при выпуске финансовых обязательств определяется по амортизированной стоимости (Приложение 14 (a - iii) к МСФО 18). Кроме того, вознаграждение за управление капиталовложениями теперь отражается как выручка после предоставления услуг, а затраты по обеспечению договора на управление капиталовложениями теперь могут быть капитализированы (Приложение 14 (b - iii) к МСФО 18). Также новшеством является то, что инвестиционная собственность страховой компании, отвечающая конкретным критериям, теперь определяется по себестоимости или справедливой стоимости независимо от принятой учетной политики (п. 32 A-32 C к C 12 в МСФО 40). А в случае если участие страхователя в прибыли компании, указанное в IFRS 4, не может быть достоверно определено, то требуется обязательное раскрытие информации об этом факте (п. 91 A МСФО 32).

(Продолжение следует)

Н.Светлицкая

К. э. н

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——