"Все о налогах", 2006, N 1

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26.3 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

В НОВОЙ РЕДАКЦИИ

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2005, N 12)

Оказание услуг общественного питания

Согласно ст. 346.27 НК РФ к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Таким образом, в целях исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении результатов предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, к услугам общественного питания относятся услуги питания, оказываемые ресторанами, кафе, столовыми, закусочными, барами и предприятиями (объектами организации общественного питания) других типов, имеющими залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации досуга (музыкальное обслуживание, проведение концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда и т.п.), оказываемые данными предприятиями общественного питания в залах обслуживания посетителей.

Исходя из этого, действие системы налогообложения в виде ЕНВД распространяется на всех налогоплательщиков, оказывающих перечисленные выше услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, независимо от того, является ли оказание данных услуг для таких налогоплательщиков основным видом предпринимательской деятельности или сопутствующим, а также от места расположения указанных объектов (в обособленных нежилых помещениях, предназначенных только для этих целей, или в обособленных нежилых помещениях, используемых преимущественно для ведения других видов предпринимательской деятельности).

Учитывая данное обстоятельство, налогоплательщики, осуществляющие, например, предпринимательскую деятельность в сфере игорного и развлекательного бизнеса, предусматривающую оказание клиентам комплекса платных услуг по организации и проведению досуга, в том числе и услуг общественного питания через бары, рестораны и кафе, размещенные в помещениях (залах) игорных и развлекательных заведений (ночные клубы, развлекательные центры, казино и т.п.), при соблюдении ими условий и ограничений, предусмотренных пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, признаются в части оказываемых услуг общественного питания налогоплательщиками ЕНВД.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м, должен использоваться физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей".

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Поэтому при определении величины площади зала обслуживания посетителей учитываются площади всех специально оборудованных помещений объекта организации общественного питания и прилегающих к нему открытых площадок, предназначенных для оказания указанных выше услуг (включая и площади зала, занятые специальным переносным оборудованием, предназначенным для приготовления кулинарной продукции в присутствии посетителей, а также оборудованием, предназначенным для раздачи и подогрева готовой кулинарной продукции), и иных фактически используемых данными налогоплательщиками в указанных целях помещений такого объекта.

При этом площади этих помещений также определяются на основе правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

В связи с этим если услуги общественного питания оказываются налогоплательщиками в обособленных залах обслуживания посетителей объектов нежилого недвижимого имущества (в том числе объектов, используемых в основном для других целей, например для ведения деятельности в сфере игорного и развлекательного бизнеса), то при исчислении налоговой базы по ЕНВД должна учитываться площадь таких залов.

Если же для оказания услуг общественного питания налогоплательщиками используется часть иных помещений принадлежащих им (арендованных ими) объектов нежилого недвижимого имущества (например, помещений игорных и развлекательных заведений, предназначенных для оказания услуг по организации и проведению досуга (танцевальных, бильярдных, зрительных залов и т.п.)) и при этом размещенные в них объекты организации общественного питания (например, бары или буфеты) конструктивно не обособлены, то при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщиками должна учитываться общая площадь таких помещений.

В случае осуществления налогоплательщиками предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через принадлежащие им (арендованные ими) объекты организации общественного питания, имеющие несколько обособленных залов обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м, величина физического показателя базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей" определяется ими по совокупности площадей данных залов, указанных в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на эти объекты.

Наличие у налогоплательщиков нескольких договоров аренды (субаренды) залов обслуживания посетителей, расположенных в одном объекте организации общественного питания, имеющем несколько обособленных залов площадью до 150 кв. м, является основанием для учета площадей таких залов при определении величины показателя базовой доходности отдельно по каждому арендованному ими в данном объекте организации общественного питания залу обслуживания посетителей.

Аналогичный порядок применяется и в том случае, когда налогоплательщиками осуществляется предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания в нескольких принадлежащих им (отдельно арендованных ими) объектах организации общественного питания, имеющих залы обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м.

При этом в целях применения ЕНВД площадь зала обслуживания посетителей в каждом объекте организации общественного питания не должна превышать 150 кв. м.

Налогоплательщики, оказывающие услуги общественного питания одновременно через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м, и объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью свыше 150 кв. м, привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении оказываемых ими услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м.

Доходы, полученные такими налогоплательщиками от оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью свыше 150 кв. м, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Также следует иметь в виду, что согласно п. 13 Приложения А ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" под буфетом понимается структурное подразделение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров и ограниченного ассортимента блюд несложного приготовления.

Таким образом, в соответствии с гл. 26.3 НК РФ услуги общественного питания, оказываемые через буфеты, подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Налоговая база по налогу в отношении услуг общественного питания, оказываемых через данные объекты, исчисляется с применением следующих физических показателей базовой доходности:

- "площадь зала обслуживания посетителей" - для буфетов, имеющих залы обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м;

- "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" - для буфетов, не имеющих залов обслуживания посетителей, а также для иных объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ объектами организации общественного питания, не имеющими залов обслуживания посетителей, признаются объекты организации общественного питания, не имеющие специально оборудованных помещений (открытых площадок) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров (киоски, палатки, ларьки и т.п.).

В целях исчисления налоговой базы по ЕНВД под физическим показателем базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих (с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера) в тех сферах предпринимательской деятельности налогоплательщика, по которым им уплачивается ЕНВД, определяемая применительно к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (утв. Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50).

При определении налогоплательщиками величины данного показателя средняя (среднесписочная) численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомогательного (обслуживающего) персонала (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей служебного транспорта и т.п.), участвующих одновременно во всех видах предпринимательской деятельности таких налогоплательщиков, распределяется ими по видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной средней (среднесписочной) численности работников, непосредственно участвующих в каждом из таких видов их деятельности.

При осуществлении индивидуальным предпринимателем видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, без привлечения наемных работников величина указанного выше физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода принимается равной единице.

В случае осуществления индивидуальным предпринимателем таких видов предпринимательской деятельности одновременно в нескольких отдельно расположенных местах (на территории различных муниципальных образований) с привлечением на основе гражданско-правовых договоров наемных работников и (или) других субъектов предпринимательской деятельности (индивидуальных предпринимателей) величина показателя базовой доходности по каждому месту осуществления деятельности принимается равной средней (среднесписочной) за каждый календарный месяц налогового периода численности всех работников (в том числе и других субъектов предпринимательской деятельности), участвующих в этой деятельности, включая индивидуального предпринимателя.

При этом следует иметь в виду, что субъекты предпринимательской деятельности, заключившие с индивидуальным предпринимателем договоры гражданско-правового характера о выполнении работ (оказании услуг), подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (за исключением договоров поручения, а также агентских договоров, в соответствии с условиями которых юридические и иные действия совершаются агентами от имени и за счет принципалов), рассматриваются для целей налогообложения в качестве самостоятельных налогоплательщиков ЕНВД. Исчисление и уплата налога осуществляется такими субъектами предпринимательской деятельности на общих для всех налогоплательщиков ЕНВД основаниях.

Оказание автотранспортных услуг

В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД транспортными средствами признаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) транспортных средств понимается количество автотранспортных средств (но не более 20 ед.), находящихся у налогоплательщиков на балансе (за исключением переданных во временное владение и (или) пользование по договорам аренды) либо арендованных ими для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг.

Физическим показателем базовой доходности "количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов" является количество автотранспортных средств (из числа имеющихся), которое фактически используется налогоплательщиками в течение налогового периода по единому налогу для осуществления перевозок пассажиров и грузов.

Таким образом, в целях исчисления налоговой базы по ЕНВД в отношении результатов предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности, учитывается только то количество автотранспортных средств (из числа имеющихся), которое ими фактически используется в течение налогового периода по единому налогу для перевозки пассажиров и грузов.

Автотранспортные средства (из числа имеющихся), не задействованные налогоплательщиками по тем или иным объективным причинам (нахождение в ремонте, прохождение технического осмотра, отсутствие заказов и т.п.) в осуществляемой ими в течение налогового периода (календарного месяца налогового периода) предпринимательской деятельности, не учитываются при определении величины показателя базовой доходности.

Распространение и (или) размещение наружной рекламы

В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся любые выполненные в виде конструкций носители рекламной информации, размещенные на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.п.), прочно связанные с такими объектами и не подлежащие перемещению в течение установленного договором срока их размещения в соответствующих рекламных местах.

Данные технические средства наружной рекламы включают: щитовые установки; каркасные настенные и наземные панно; флаговые композиции и навесы; крышевые установки; кронштейны; афишные тумбы; электронные и световые табло; маркизы; транспаранты-перетяжки; остекленные плоскости остановочных павильонов наземного пассажирского транспорта; стенды и каркасные панно, размещенные на стационарных ограждениях.

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (в ред. от 21.07.2005; далее - Закон N 108-ФЗ) определено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание, что гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений по видам рекламной информации, подлежащим распространению и (или) размещению налогоплательщиками для целей применения ими системы налогообложения в виде ЕНВД, под действие данного специального налогового режима подпадает распространение и (или) размещение любой наружной рекламы, в том числе и рекламы, носящей социальную направленность.

Что касается размещаемой на вывесках информации об изготовителе, исполнителе или продавце (фирменное наименование организации, место ее нахождения (юридический адрес), режим работы и т.п.), то следует отметить, что исходя из норм ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (в ред. от 21.12.2004; далее - Закон N 2300-1), устанавливающей обязанность указанных лиц доводить данную информацию до сведения потребителей, а также норм Закона N 108-ФЗ такая информация не является рекламой и, следовательно, ее размещение на принадлежащих этим лицам вывесках не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

В аналогичном порядке рассматривается и информация учреждений культуры, образования и здравоохранения, размещаемая данными учреждениями на принадлежащих им стационарных технических средствах и объектах нежилого недвижимого имущества.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, понимается площадь нанесенного изображения; под площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь экспонирующей поверхности, а под площадью информационного поля электронных табло наружной рекламы - площадь светоизлучающей поверхности.

В связи с этим при определении величины физического показателя базовой доходности в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы с любым способом нанесения изображения учитывается площадь всех нанесенных на информационное поле (информационные поля) стационарного технического средства наружной рекламы изображений.

При определении величины физического показателя базовой доходности для предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы с автоматической сменой изображения или посредством электронных табло учитывается площадь поверхности соответствующих стационарных технических средств наружной рекламы, на которой экспонируется (воспроизводится или демонстрируется) рекламная информация. Причем количество экспонируемых (воспроизводимых или демонстрируемых) на поверхности таких стационарных технических средств наружной рекламы изображений не имеет значения.

К документам, подтверждающим ведение деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также величину указанных выше физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках (паспорт рекламного места, эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций, договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы, разрешения на размещение стационарных технических средств наружной рекламы (договоры на право размещения стационарных технических средств наружной рекламы), договоры на оказание услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих налогоплательщику (арендованных или используемых им по иным правовым основаниям) стационарных технических средств наружной рекламы для размещения рекламной информации и т.п..

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Исходя из этого, предпринимательская деятельность, связанная с распространением и (или) размещением наружной рекламы без использования стационарных технических средств наружной рекламы (изображения, нанесенные непосредственно на плоскость стен или на иную поверхность (например, на поверхность крыш зданий, сооружений или строений); покрытие тротуаров улиц различными красящими веществами или пленочными материалами; изготовление наземных панно из дорожно-строительных материалов; воспроизведение изображения на поверхности земли, плоскостях стен и в объеме с помощью проекционных установок и т.д.), не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

В случае если организации и индивидуальные предприниматели извлекают доходы не только от деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, но и от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, они привлекаются к уплате ЕНВД только в части результатов их деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Полученные такими организациями или индивидуальными предпринимателями доходы в виде арендных платежей подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета полученных ими доходов и понесенных ими расходов.

При этом организации и индивидуальные предприниматели, получившие по договорам аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование стационарные технические средства наружной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, привлекаются к уплате ЕНВД на общих с другими налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности, основаниях.

Оказание автотранспортных услуг

При применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств следует иметь в виду, что данный вид предпринимательской деятельности включает в себя три самостоятельные группы услуг, которые на практике могут оказываться налогоплательщиками как в комплексе (в рамках единого технологического процесса), так и раздельно либо в любом их сочетании.

Поэтому оказание налогоплательщиками таких услуг в комплексе либо раздельно (одна или две группы услуг (в любом сочетании) из числа предусмотренных указанным видом предпринимательской деятельности) является основанием для привлечения данных налогоплательщиков к уплате ЕНВД.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под платными стоянками понимаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, в качестве физического показателя базовой доходности используется "площадь стоянки".

В целях применения гл. 26.3 НК РФ величина данного показателя определяется на основании имеющихся у налогоплательщика документов, содержащих необходимую информацию о правовых основаниях использования земельных участков под открытые (закрытые) платные стоянки и их площади (разрешение органов местной власти на размещение (строительство, возведение) стоянки, технический паспорт, справки органов технической инвентаризации (кадастра объектов недвижимости), планы, схемы, экспликации, документы, подтверждающие землеотвод под стоянку, договор аренды (субаренды) и т.п.).

Таким образом, если иное не вытекает из указанных документов, при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщиком, осуществляющим данный вид предпринимательской деятельности, учитывается общая площадь используемой для оказания услуг платной стоянки.

Оказание бытовых услуг

При применении системы налогообложения в виде ЕНВД для предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг необходимо помнить, что отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025; далее - Правила) в соответствии с Законом N 2300-1.

Пунктом 1 Правил определено, что под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Под исполнителем понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.

Указанные Правила распространяются на отношения, вытекающие из договора бытового подряда.

По договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу (п. 1 ст. 730 ГК РФ).

Для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные услуги, классифицированные Классификатором в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги", на основе договоров бытового подряда.

В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Согласно ст. 5 Закона N 2300-1 гарантийный срок - это период времени, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные ст. ст. 18 и 29 данного Закона, в частности требование по безвозмездному устранению недостатков приобретенного товара.

Потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе предъявить указанное требование изготовителю (продавцу) или организации, выполняющей на основании договора с ним функции изготовителя (продавца) (ст. 18 Закона N 2300-1).

Если гарантия качества товара предусмотрена условиями договора купли-продажи товара, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (осуществлению гарантийного ремонта) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую на основании договора с ним функции изготовителя (продавца), вне зависимости от того, кто непосредственно будет осуществлять гарантийный ремонт данного товара - указанные лица или иное лицо, действующее по их поручению (на основании заключенного с ними договора).

При этом договор на выполнение гарантийного ремонта (договор бытового подряда) между потребителем (покупателем) и исполнителем в данном случае не заключается (п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.1994 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей").

Таким образом, предпринимательская деятельность, связанная с выполнением работ и оказанием услуг (в том числе классифицированных Классификатором в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги") по безвозмездному со стороны покупателей устранению выявленных ими в течение гарантийного срока недостатков приобретенных товаров на основе заключенного с изготовителем (продавцом) или организацией, выполняющей функции изготовителя (продавца), договора на гарантийное обслуживание тех или иных групп товаров, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг и, следовательно, к ней не может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД.

Налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

Предоставление гостиничных услуг

Для целей гл. 26.3 НК РФ под спальными помещениями следует понимать помещения, используемые для временного размещения и проживания физических лиц (квартиры; комнаты в квартирах и частных домах; номера в гостиницах и кемпингах; частные дома и коттеджи (или их части); строения и сооружения, размещенные на приусадебных участках, и т.п.).

Физическим показателем базовой доходности "площадь спального помещения" является общая площадь переданных по договорам аренды (субаренды) для временного размещения и проживания физических лиц спальных помещений. Данная площадь определяется налогоплательщиками на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (договоров купли-продажи квартир, частных домов, гостиниц, кемпингов и т.п.; технических паспортов на указанные объекты; планов, схем, экспликации, договоров аренды (субаренды) и т.п.).

При определении величины указанного выше показателя в отношении объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, общежития, пансионаты и т.п.) из общей площади таких объектов налогоплательщиками исключаются площади помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры, санузлы, душевые и сауны; комнаты бытового обслуживания, столовые рестораны и т.п.), а так же площади административных и хозяйственных помещений данных объектов.

Оказание услуг по предоставлению площади

во временное владение и пользование

В целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход под стационарным торговым местом следует понимать часть площади (в том числе конструктивно обособленную и оснащенную специальным оборудованием) объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала (крытого рынка (ярмарки), торгового комплекса, торгового центра, крытого спортивного сооружения, железнодорожного вокзала и т.п.), передаваемую хозяйствующему субъекту на основе договора аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование для осуществления розничной торговли или для дальнейшей передачи другому хозяйствующему субъекту.

При этом оплату стоимости разовых талонов на право ведения розничной торговли через стационарные торговые места, расположенные на крытых рынках и ярмарках, следует рассматривать в качестве арендной платы за временное владение и (или) пользование указанными торговыми местами и, следовательно, налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, связанную с передачей на таких условиях во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, следует переводить на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Продовольственные, а также вещевые рынки и ярмарки, расположенные на обособленных земельных участках (открытых площадках), не признаются для указанных выше целей объектами стационарной торговой сети, поэтому деятельность данных хозяйствующих субъектов по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Если здание (его часть) крытого рынка либо иного аналогичного объекта организации розничной торговли сдается в аренду одному или нескольким хозяйствующим субъектам с правом дальнейшей сдачи расположенных в нем стационарных торговых мест в субаренду, то к уплате ЕНВД привлекаются только хозяйствующие субъекты - арендаторы, сдавшие арендованные ими стационарные торговые места данного рынка в субаренду.

При дальнейшей передаче данных торговых мест в субаренду к уплате ЕНВД привлекается каждый последующий арендодатель.

Предпринимательская деятельность на основе

договоров комиссии, поручения и агентских договоров

Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже на основе договоров розничной купли-продажи (§ 2 гл. 30 ГК РФ) любых новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом или полученных им иным, не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом в целях извлечения доходов от ее осуществления.

Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" под комиссионной торговлей понимается розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, торговля комиссионными товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые комиссионерами на основе заключенных ими с покупателями договоров розничной купли-продажи, признаются для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД розничной торговлей, а сами комиссионеры - розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками единого налога.

При этом, исходя из смысла приведенных выше норм гражданского законодательства, передачу комитентами принадлежащих им на праве собственности (или ином праве) товаров комиссионерам по договорам комиссии для дальнейшей их реализации в розницу следует рассматривать в качестве одного из способов поставки товаров, предназначенных для использования последними в предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что комитент как поставщик товара не является участником (стороной) договора розничной купли-продажи, заключаемого между розничными продавцами - комиссионерами и покупателями, осуществляемая им предпринимательская деятельность, направленная на систематическое извлечение доходов от реализации (поставки) товаров на основе договоров комиссии, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

Как было отмечено выше, при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя базовой доходности используется "площадь торгового зала" (ст. 346.29 НК РФ).

Налогоплательщики привлекаются к уплате ЕНВД только по тем объектам стационарной торговой сети, которые используются ими в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (на основании договоров купли-продажи, договоров аренды (субаренды) и т.п.) и, следовательно, подлежат учету в соответствии с гл. 26.3 НК РФ при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала".

На основании ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Исходя из смысла данных норм ГК РФ, возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки, от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

Поэтому данное условие будет являться определяющим и при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых на основе агентских договоров.

Если указанные сделки будут совершаться агентом в соответствии с условиями агентского договора от своего имени (с использованием зарегистрированной им ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, то такую деятельность агента следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого агента переводить на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Если данные сделки будут совершаться агентом от имени принципала (с использованием за регистрированной принципалом ККТ) и за его счет через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях), то к розничной торговле следует относить деятельность принципала и уже его привлекать к уплате ЕНВД.

Если же эти сделки будут совершаться агентом от своего имени (с использованием зарегистрированной им ККТ) и за счет принципала через принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, либо от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, то исходя из изложенного выше в отношении деятельности, осуществляемой в таком порядке, ни агент, ни принципал не подлежат привлечению к уплате ЕНВД.

В указанных случаях доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентами от имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

В аналогичном порядке производится и налогообложение доходов, полученных агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала розничной торговли через принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети.

Как уже отмечалось выше, розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Как следует из приведенных выше норм гражданского законодательства, сторонами договора розничной купли-продажи являются розничный продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, и покупатель.

В рамках указанного договора в качестве розничного продавца признается лицо, которое в силу данного вида обязательств обязано совершить в пользу другого лица (покупателя) определенные действия, связанные с передачей ему на возмездной (платной) основе любых вещей, относимых действующим гражданским законодательством к товарам.

Однако при этом следует иметь в виду, что в процессе осуществления своей деятельности розничный продавец как хозяйствующий субъект вправе заключать и иные договоры гражданско-правового характера, необходимые ему для осуществления этой деятельности, в частности договоры поручения.

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Таким образом, в соответствии с договором поручения поверенный не наделен никакими правами по совершаемой им сделке, а является лишь исполнителем данного доверителем поручения.

При решении вопроса об отнесении сделок по продаже товаров в розницу, осуществляемых по договорам поручения, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли важно знать, в качестве какой из сторон в этих договорах выступает розничный продавец.

Если розничный продавец выступает в качестве доверителя и договоры розничной купли-продажи с покупателями заключаются поверенным от имени доверителя, то такую деятельность доверителя следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого доверителя привлекать к уплате ЕНВД.

Если розничный продавец выступает в качестве поверенного, осуществляющего реализацию товаров в розницу от имени доверителя, то такую деятельность розничного продавца (поверенного) для целей гл. 26.3 НК РФ нельзя отнести к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, а следовательно, нельзя и перевести ее на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Таким образом, исходя из правовых основ договора поручения, обязанность по уплате ЕНВД в отношении розничной торговли, а так же иных видов предпринимательской деятельности, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ, может возникать только у доверителя.

При этом в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли доверитель привлекается к уплате ЕНВД в том же порядке, что и принципал, заключивший агентский договор, к которому применяются правила, предусмотренные гл. 49 "Поручение" ГК РФ.

В случае реализации товаров розничным продавцом - поверенным от своего имени заключенный им с доверителем договор поручения рассматривается как не соответствующий правилам, установленным гл. 49 ГК РФ, а к правоотношениям поверенного и доверителя в этом случае применяются правила комиссии либо агентирования.

Порядок исчисления налоговой базы

и единого налога на вмененный доход

Налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, определяемая налогоплательщиками расчетным путем исходя из установленных п. 3 ст. 346.29 НК РФ значений базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показа теля базовой доходности, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К1 и К2.

При исчислении налоговой базы используется следующая формула:

ВД = БД (N1 + N2 + N3) К1 х К2,

где ВД - величина вмененного дохода за налоговый период;

БД - значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя;

N1, N2, N3 - фактическая величина физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода;

К1, К2 - значения корректирующих коэффициентов базовой доходности.

В случае изменения в течение налогового периода величины физического показателя базовой доходности налогоплательщики учитывают такое изменение начиная с того месяца, в котором это изменение имело место.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию ветеринарных услуг, с 1 января 2006 г. переведен на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу в отношении данного вида предпринимательской деятельности используется физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Значение базовой доходности на единицу данного физического показателя составляет 7500 руб. в месяц.

В январе 2006 г. средняя численность работников (включая индивидуального предпринимателя) со ставила 6 человек, в феврале - 10, в марте - 14 человек.

Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности:

К1 = 1,104 <*>; К2 = 0,55.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для примеров 1 и 2 использование значение корректирующего коэффициента базовой доходности К1 (коэффициента-дефлятора), установленное на 2005 г. Приказом Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298 для коэффициента К3, который с 1 января 2006 г. переименован в К1, а К3 не применяется.

Налоговая база по итогам налогового периода составила:

ВД = 7500 руб. х (6 + 10 + 14) х 1,104 х 0,55 = 136 620 руб.

Вновь зарегистрированные налогоплательщики исчисляют налоговую базу за налоговый период исходя из полных календарных месяцев налогового периода, следующих за календарным месяцем их государственной регистрации.

Пример 2. Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя 15 января 2006 г.

Вид предпринимательской деятельности - оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Данный вид предпринимательской деятельности в соответствии с нормативным правовым актом муниципального образования подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Базовая доходность на единицу физического показателя в отношении указанного вида предпринимательской деятельности составляет 12 000 руб. в месяц. В качестве физического показателя базовой доходности используется "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

В январе и феврале индивидуальный предприниматель осуществлял данный вид предпринимательской деятельности без привлечения наемных работников, а в марте средняя численность нанятых им работников (включая самого предпринимателя) составила 10 человек.

Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности:

К1 = 1,104 <*>; К2 = 0,61.

Налоговая база по итогам налогового периода (январь - март 2006 г.) составила:

ВД = 12 000 руб. х (1 + 10) х 1,104 х 0,61 = 88 894 руб.

Кроме того, при исчислении налоговой базы по ЕНВД надо помнить следующее.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату этого налога или сбора, и прекращается при возникновении обстоятельств, предусмотренных данной статьей Кодекса.

Обстоятельством, с которым Налоговый кодекс РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога, является осуществление таким налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

При отсутствии (прекращении существования) указанного обстоятельства у налогоплательщика не возникает (прекращается) и обязанность по уплате данного налога (пп. 2 п. 3 ст. 44 НК РФ).

В связи с этим налогоплательщики, временно приостановившие (окончательно прекратившие) в течение налогового периода по единому налогу осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие гл. 26.3 НК РФ, утрачивают обязанность по уплате единого налога за те календарные месяцы налогового периода, в течение которых такая предпринимательская деятельность ими не велась.

Временное приостановление (окончательное прекращение) предпринимательской деятельности в течение налогового периода фиксируется налогоплательщиками в налоговых декларациях по единому налогу путем проставления прочерков по соответствующим кодам строк соответствующих разделов декларации.

При этом исходя из норм гл. 26.3 НК РФ осуществление налогоплательщиками деятельности в течение неполного календарного месяца налогового периода не может служить основанием для проставления ими прочерков по соответствующим данному календарному месяцу кодам строк разд. 2 декларации.

Единый налог на вмененный доход исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода (квартала) по ставке 15% от исчисленной ими налоговой базы (вмененного дохода) по формуле:

ЕНВД = ВД х 15 / 100,

где ВД - налоговая база (вмененный доход) за налоговый период (квартал).

В соответствии со ст. 346.32 НК РФ сумма исчисленного за налоговый период в указанном порядке единого налога уменьшается налогоплательщиками на сумму уплаченных ими (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в сферах деятельности налогоплательщиков, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных данным работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Причем сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%. При этом необходимо иметь в виду следующее.

Налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за налоговый период единого налога на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Исходя из этого, сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах сумм, исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по ЕНВД за соответствующий налоговый период сумму исчисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода либо за предыдущие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные (корректирующие) налоговые декларации.

При этом сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей учитывается налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она ими была фактически уплачена.

В связи с этим налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал истекшего года либо уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период, представив в установленном порядке в налоговый орган уточненную (корректирующую) налоговую декларацию.

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, обязаны уплачивать единый налог по каждому месту осуществления такой деятельности.

В целях реализации данного положения Налогового кодекса по каждому месту осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (месту уплаты единого налога), налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, представляют налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход в налоговые органы по каждому месту нахождения их обособленных подразделений.

В налоговых декларациях данными налогоплательщиками указываются суммы исчисленных и уплаченных за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников соответствующих обособленных подразделений. Эти суммы определяются налогоплательщиками пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому обособленному подразделению.

Основанием для включения в налоговые декларации по единому налогу данных об исчисленных и уплаченных за обособленные подразделения страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются составленные данными налогоплательщиками в произвольной форме расчеты, а также копии платежных документов, подтверждающие уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговыми органами по месту постановки на учет (месту на хождения) налогоплательщиков.

Данный порядок распределения по каждому месту осуществления деятельности общей суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых деятельностью, облагаемой единым налогом, распространяется и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников.

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченная налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается ими при исчислении ЕНВД по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. При этом в целях исключения случаев повторного учета указанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копиях представленных индивидуальными предпринимателями платежных документов проставляется отметка об учете данной суммы страховых взносов при исчислении единого налога.

Кроме того, при исчислении суммы единого налога, подлежащей уплате за налоговый период, необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, ЕНВД для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию вышеуказанным работникам осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, в целях применения п. 2 ст. 346.32 НК РФ под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение налогового периода (квартала) на выплату работникам, занятым в сферах деятельности, по которым им уплачивается ЕНВД, пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого, налогоплательщики ЕНВД, в том числе вступившие на основании ст. 3 Закона N 190-ФЗ с ФСС РФ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение налогового периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных пособий полностью за счет средств ФСС РФ, не вправе уменьшать суммы исчисленного ими за соответствующий налоговый период единого налога на сумму выплаченных ими в течение данного периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности, а также иных пособий.

Налогоплательщики вправе уменьшить сумму исчисленного ими за налоговые периоды единого налога только на суммы начисленных после перехода на систему налогообложения в виде ЕНВД и фактически выплаченных в течение данных налоговых периодов пособий по временной нетрудоспособности.

Суммы пособий по временной нетрудоспособности, начисленные налогоплательщиками в истекших налоговых периодах и выплаченные ими в следующих налоговых периодах, подлежат включению такими налогоплательщиками в налоговые декларации по единому налогу за следующие налоговые периоды.

При осуществлении налогоплательщиками одновременно видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с общеустановленной или упрощенной системой налогообложения, суммы уплаченных ими за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, участвующих одновременно во всех видах их деятельности (например, административно-управленческий и вспомогательный (обслуживающий) персонал), а также суммы выплаченных таким работникам в течение налогового периода пособий по временной нетрудоспособности распределяются ими между указанными видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных от видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется общеустановленная или упрощенная система налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, суммы выплаченных ими за налоговый период работникам административно-управленческого и вспомогательного (обслуживающего) персонала пособий по временной нетрудоспособности распределяют между обособленными подразделениями также пропорционально долям доходов, полученных каждым обособленным подразделением, в общем объеме доходов, полученных такими налогоплательщиками.

Рассмотрим на примерах порядок исчисления суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате за налоговый период.

Пример 3. Налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, по итогам налогового периода исчислен единый налог на вмененный доход в сумме 25 000 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых этой деятельностью, в сумме 4400 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированных платежей в сумме 450 руб. Кроме того, данным налогоплательщиком в течение налогового периода были выплачены указанным работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 5100 руб., в том числе за счет собственных средств - 3500 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за налоговый период единого налога на всю сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (4850 руб.) и на всю сумму выплаченных им за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (3500 руб.):

(25 000 руб. х 50/100) > (4850 руб. + 3500 руб.).

Общая сумма платежей за налоговый (отчетный) период составит 21 500 руб., в том числе:

- единый налог на вмененный доход - 16 650 руб. (25 000 - 4850 - 3500);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 4850 руб. (4400 + 450).

Пример 4. Налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, по итогам налогового периода исчислен ЕНВД в сумме 11 300 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых этой деятельностью, в сумме 7800 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированных платежей в сумме 450 руб. Кроме того, налогоплательщиком в течение налогового периода были выплачены указанным работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 9160 руб., в том числе за счет собственных средств - 4360 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за налоговый период единого налога лишь на 5650 руб. уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности:

(11 300 руб. х 50/100) < (7800 руб. + 450 руб. + 4360 руб.).

Общая сумма платежей за налоговый (отчетный) период составит 13 900 руб., в том числе:

- единый налог на вмененный доход - 5650 руб. (11 300 - 5650);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 8250 руб. (7800 + 450).

И.М.Андреев

Заместитель начальника

Управления налогообложения

малого бизнеса ФНС России,

государственный советник

налоговой службы РФ

II ранга

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——