"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 1

НАЛОГОВАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА 2005 - 2006:

ОТ РАЗЪЯСНЕНИЙ ЯСНЕЕ НЕ СТАЛО

В 2005 г. был принят целый ряд поправок к Налоговому кодексу Российской Федерации, которые повлекли за собой внесение изменений в учетную политику. Помимо поправок, вступающих в силу со следующих налоговых периодов (2006, 2007 гг.), многие новшества распространяются на 2005 г., а в части налога на прибыль - на предшествующие налоговые периоды. Отдельные новеллы, в частности по налогу на прибыль, введенные в действие задним числом, ухудшают положение налогоплательщиков.

Завершая финансовый год, налогоплательщики сверяли свои действия с утвержденной и, возможно, уже исправленной налоговой учетной политикой. Предстоит сформировать учетную политику на новый - 2006 г.

Как справиться с этой неразберихой из "груды подарков" от законодателя? Похоже, даже Минфин России затрудняется однозначно ответить на этот вопрос. Заняв довольно жесткую позицию и обязав налогоплательщиков действовать в авральном режиме (нередко с ущербом для себя), финансисты все больше склоняются к тому, что положения части первой Налогового кодекса РФ все-таки имеют силу. А эти положения предусматривают заблаговременное извещение законодателем налогоплательщиков о налоговых новациях и запрещают ухудшать их положение задним числом.

Учетная политика - аргумент в суде

Прежде чем разбираться с нюансами налоговой учетной политики 2005 - 2006, хотелось бы разубедить отдельных налогоплательщиков, которые полагают, что учетная политика - документ не серьезный, составить его можно в любой момент, донести (или вовсе не представлять) в инспекцию при оказии, а дата его утверждения не имеет значения.

Так вот, следует иметь в виду, что утвержденная руководителем и заверенная печатью учетная политика организации является письменным доказательством в суде (п. 1 ст. 75 АПК РФ).

Примечание. Способы ведения раздельного учета НК РФ не установлены, налогоплательщик определяет их самостоятельно.

В ФАС Северо-Западного округа рассматривался спор налогоплательщика с инспекцией о налоговом правонарушении, влекущем доначисление налогов, начисление пеней и штрафов (Постановление от 22.08.2005 по делу N А56-28280/04).

Обратим внимание на два важных аспекта, связанных с налоговой учетной политикой, которые затронуты в этом судебном решении.

Первый связан с тем, насколько ответственно должна подходить организация к общению с инспекцией по поводу учетной политики.

Суд внимательно исследовал представленные спорщиками документы об учетной политике организации. При этом налоговый орган, выявляя нарушения в налогообложении за 2003 г., исходил из приказа об учетной политике от 31 декабря 2002 г., добровольно представленного ему налогоплательщиком. Организация уверяла, что приказ, переданный в инспекцию, был всего-навсего проектом (т.е. документ был недействительным), а на самом деле в 2003 г. применялся предъявленный суду приказ об учетной политике от 31 декабря 2003 г.

Арбитры заявили, что представление в инспекцию проектов приказа об учетной политике НК РФ не предусмотрено. Поэтому инспекторы правомерно использовали тот документ, которым они располагали, т.е. приказ от 31 декабря 2002 г. При этом добровольно представленный налогоплательщиком в налоговый орган документ имеет такую же юридическую (доказательственную) силу, что и документ, полученный в рамках мероприятий налогового контроля.

Второй аспект касается того, как трактуют судьи право налогоплательщика на использование одного из возможных вариантов, предусмотренных НК РФ, не закрепляя свой выбор в учетной политике.

В данном случае, рассматривая право налогоплательщика на применение ускоренной амортизации (специального коэффициента для амортизации лизингового имущества), судьи отметили, что указанное право не ставится Налоговым кодексом РФ (ст. ст. 259 и 322 НК РФ) в зависимость от закрепления этого права в учетной политике. Поэтому налогоплательщик может применять ускоренную амортизацию без отражения этого момента в учетной политике. По нашему мнению, вывод спорный, однако к нему пришли суды нескольких инстанций.

Другой пример из судебной практики. Посмотрим, как налогоплательщика выручил приказ об учетной политике.

Общество вело торговую деятельность - как оптовую, так и розничную. Оптовая деятельность велась с использованием общеустановленной системы налогообложения, розничная деятельность была переведена на ЕНВД.

В ходе камеральной проверки налоговые органы проверили книги покупок, книги продаж, счета-фактуры, журнал учета полученных счетов-фактур без учета приказа об учетной политике. Контролеры сделали вывод об отсутствии у общества раздельного учета товаров, реализуемых с НДС (оптовая торговля) и без НДС (розница). В результате вычеты, заявленные обществом в декларации по НДС, инспекция не приняла, доначислила налог, насчитала пени и наложила штрафные санкции по ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

Судьи заявили, что объем проверки был недостаточным для того, чтобы решить, велся раздельный учет или нет. Проверяющие могли сделать такой вывод только на основании системного анализа данных счетов бухгалтерского учета, в которых содержится информация по каждой конкретной операции, о показателях хозяйственной деятельности и их движении. Способы ведения раздельного учета НК РФ не установлены, налогоплательщик определяет их самостоятельно, что он и сделал, утвердив указанный способ в своей учетной политике, представленной суду.

Арбитры постановили, что налоговый орган не доказал отсутствие у общества раздельного учета и наличие недоимки по НДС. Поэтому решение инспекции было признано недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 по делу N А72-6539/04-8/626).

Главное - не пропустить срок

Положения об обязательном порядке самостоятельной разработки и утверждения учетной политики для целей обложения НДС содержатся в ст. 167 НК РФ, налогом на прибыль - в ст. 313 НК РФ.

Заметим, что согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации хозяйствующие субъекты могут самостоятельно формировать свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности (Определение КС РФ от 09.06.2005 N 222-О). При этом, избрав конкретный вариант такой политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и лишается возможности использовать другой вариант (Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О).

Налоговые последствия непринятия (несвоевременного принятия) налоговой учетной политики могут быть различными.

Например, для НДС до 1 января 2006 г. действовало следующее правило: если налогоплательщик не установил в учетной политике, какой способ определения момента исчисления налоговой базы будет использоваться для целей исчисления и уплаты налога ("по отгрузке" или "по оплате"), то применяется момент определения налоговой базы "по отгрузке" (п. 12 ст. 167 НК РФ). Заметим, что лишение налогоплательщиков с 1 января 2006 г. права выбора момента определения налоговой базы по НДС вовсе не означает, что нет других нюансов по исчислению НДС, которые следует закрепить в учетной политике.

Обратим внимание на то, что в НК РФ существует ряд положений, прямо предусматривающих отражение выбранного способа учета в утвержденной учетной политике.

Например, закрепление в учетной политике методики раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций прямо поименовано в п. 4 ст. 170 НК РФ. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Кроме того, существуют положения Кодекса, которые предусматривают выбор налогоплательщиком одного из допустимых вариантов учета для целей налогообложения, но не содержат прямого указания на отражение этого выбора в учетной политике. Однако специалисты считают, что и в этом случае выбор должен быть закреплен в учетной политике.

Приведем положения о порядке определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения. При расчете этого показателя налогоплательщик сравнивает свои расходы по уплате процентов со средним уровнем процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в определенном НК РФ периоде на сопоставимых условиях, плюс допустимое отклонение в 20%. Кроме того, в качестве лимита налогоплательщик вправе использовать расчетную ставку процента, равную ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равную 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Примечание. Избрав конкретный вариант учетной политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и лишается возможности использовать другой вариант.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрено также право налогоплательщика применять отдельные варианты учета, которое, по мнению налоговых органов, предоставляется только при условии заявления его в учетной политике, а по мнению отдельных судей, может быть использовано "явочным порядком" без отражения в учетной политике.

Кодекс не обязывает принимать учетную политику отдельным документом, для каждого налога в отдельности. Однако установленные НК РФ сроки принятия решения об учетной политике, в частности, для целей НДС и налога на прибыль, различные.

Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ установлено, что учетная политика для целей обложения НДС применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Эта политика является обязательной для всех обособленных подразделений организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Заметим, что в п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, заложено правило формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета, аналогичное правилу гл. 21 НК РФ. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

В гл. 25 НК РФ установлено другое правило: в ст. 313 НК РФ говорится, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается при изменении применяемых методов учета с начала нового налогового периода или законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений.

По нашему мнению, учетную политику для целей налогообложения прибыли на 2006 г. можно было утвердить (переутвердить с учетом дополнений и изменений) до 31 декабря 2005 г. с указанием срока вступления в силу соответствующих положений - начиная с 1 января 2006 г.

Учетная политика для бюджетных организаций

Бюджетное учреждение - это организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. При этом оно самостоятельно распоряжается средствами, полученными от внебюджетных источников (п. 6 ст. 161 БК РФ).

Некоммерческая организация, в том числе бюджетное учреждение, вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей уставным целям (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Бюджетные учреждения включены в состав плательщиков налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Поэтому они наравне с коммерческими организациями обязаны формировать учетную политику, в частности, для целей налогообложения прибыли (ст. 313 НК РФ).

Одним из элементов такой учетной политики для налогоплательщиков - бюджетных учреждений, если они являются получателями целевого финансирования и доходов от иных источников, является раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях гл. 25 НК РФ под иными источниками понимаются, в частности, доходы от коммерческой деятельности.

Порядок раздельного учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности (уставной, финансируемой из бюджета, и предпринимательской), сформулирован в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. В данном пункте содержится перечень расходов за счет этих двух источников, которые трудно разделить между коммерческой и некоммерческой деятельностью прямым счетом, и поэтому к определению соответствующих долей расходов приходится применять расчетный метод. Указанный перечень расходов ограничен. До 1 января 2006 г. в нем содержались расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала.

Мотивируя свою позицию ограниченностью перечня расходов, подлежащих раздельному учету, Минфин России и налоговые органы до 1 января 2006 г. запрещали бюджетным учреждениям уменьшать налогооблагаемую прибыль по коммерческой деятельности на расходы, в частности, связанные с ремонтом основных средств, полученных от собственника в оперативное управление. Если основные средства приобретены государственным учреждением за счет средств, полученных от ведения коммерческой деятельности, то расходы на ремонт такого имущества допускается признавать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 260 НК РФ.

Такая позиция содержится, например, в Письмах Минфина России от 25.02.2004 N 04-02-05/3/12, Управления МНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 26-12/66370.

Однако судебная практика до 1 января 2006 г. не всегда складывалась так, как хотелось официальным органам.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2005 по делу N А26-3419/2005-217 оставлена без удовлетворения жалоба налоговой инспекции на решение суда в пользу налогоплательщика - бюджетного учреждения.

В бюджетной смете учреждения, которое занималось также и разрешенной уставом коммерческой деятельностью, были предусмотрены расходы, связанные с обоими видами деятельности - некоммерческой и коммерческой. Данные расходы не относились к закрытому перечню распределяемых расходов из п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Тем не менее в своей учетной политике учреждение предусмотрело их распределение и уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную по коммерческой деятельности.

Инспекция же доказывала в суде, что учреждение вправе уменьшить доходы от коммерческой деятельности только на те расходы, связанные с указанной деятельностью, которые не предусмотрены бюджетной сметой.

Судьи подчеркнули, что сам факт выделения в бюджетной смете средств, в частности, на оплату труда, командировки, программное обеспечение не свидетельствует об отсутствии у некоммерческой организации права уменьшать на данные расходы налоговую базу по налогу на прибыль в той части, в которой эта база связана с получением доходов от коммерческой деятельности. Арбитры напомнили, что любые расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В решении суда говорится, что каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Правда, заметим, что налогоплательщику в споре в налоговыми органами весьма пригодилось Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-03-01-04/1-122, где расчеты учреждения по налогу на прибыль за проверяемый период были одобрены финансистами.

Примечание. Бюджетные учреждения наравне с коммерческими организациями обязаны формировать учетную политику для целей налогообложения прибыли.

В результате окружной суд присоединился к своим коллегам из нижестоящих судов по поводу признания недействительным решения налогового органа о доначислении учреждению налога на прибыль и соответствующего штрафа за занижение налоговой базы по ст. 122 НК РФ.

Похожая ситуация была рассмотрена в ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 09.03.2005 N А43-7450/2004-31-445). И здесь спор по поводу правомерности уменьшения налоговой базы по прибыли за счет расходов на ремонт основных средств, используемых одновременно для ведения основной уставной и коммерческой деятельности, был разрешен в пользу бюджетного учреждения.

Налогоплательщик распределил указанные расходы пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов по аналогии с распределением расходов, поименованных в закрытом перечне расходов из п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Суд признал такой расчет правомерным.

С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция п. 3 ст. 3211 НК РФ, сформулированная Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ). Закрытый перечень расходов, подлежащих распределению при раздельном учете, расширен. В него включены расходы по всем видам ремонта основных средств.

Причем в новой редакции гл. 25 НК РФ рассмотрены две ситуации.

Первая: если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов (в том числе на ремонт основных средств) за счет двух источников, то такие расходы принимаются в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Вторая: если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено бюджетное финансирование расходов на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то эти расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности. При этом указанные основные средства должны использоваться в коммерческой деятельности.

В расчетах общей суммы доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы.

Неразбериха с налогом на прибыль продолжается

Закон N 58-ФЗ содержит множество нововведений, касающихся налога на прибыль, которые распространяются на правоотношения, возникшие до опубликования Закона.

Из п. п. 1 и 2 ст. 8 Закона N 58-ФЗ следует, что сам Закон должен был вступить в силу 15 июля 2005 г. Значит, приказ об изменениях в учетной политике в связи с вступлением в силу соответствующих положений Закона N 58-ФЗ нужно было выпустить не ранее 15 июля 2005 г. Начиная с этой даты на основании обновленного приказа об учетной политике можно было вносить исправления в налоговый учет прошлых отчетных (налоговых) периодов.

Не прекращаются споры по поводу новелл гл. 25 НК РФ, имеющих обратную силу и отрицательные последствия для налогоплательщика. Обязан ли он вносить соответствующие исправления в налоговый учет прошлых отчетных и налоговых периодов по совокупности изменений или может применять их выборочно, т.е. те, которые выгодно? Можно ли вообще было взять тайм-аут и "начать новую жизнь" только с 1 января 2006 г.?

Эти вопросы так и остались без ответов. Позицию Минфина России по этому поводу нельзя назвать однозначной.

В Письме от 06.07.2005 N 03-03-02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ" (далее - Письмо N 03-03-02/18) Минфин России рассмотрел ряд вопросов по учету изменений в НК РФ, вступивших в силу задним числом.

Финансисты не настаивают на исправлениях в налоговом учете и подаче уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды, т.е. за налоговые периоды до 2005 г. Налогоплательщику предоставляется право сделать это начиная с даты вступления в силу Закона N 58-ФЗ. Обязательного пересчета Минфин России не требует.

Кроме того, в Письме N 03-03-02/18 представители финансового ведомства обещали не начислять пени по недоимке, если она возникнет в связи с "негативными" для налогоплательщика перерасчетами за прошлые налоговые периоды.

Многие специалисты настаивают на том, что налогоплательщики вправе применять нормы Закона N 58-ФЗ, имеющие обратную силу, выборочно. При этом приводится ссылка на положения ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Однако следует иметь в виду, что налоговые органы нередко противодействуют отказу налогоплательщика применять "отрицательные" нормы задним числом и аргументам об ухудшении положения налогоплательщика этими новыми нормами.

Во-первых, согласно устным разъяснениям отдельных специалистов ФНС России, чтобы применить нормы п. 2 ст. 5 НК РФ, налогоплательщик должен доказать, что не отдельные положения нового акта налогового законодательства являются для него "ухудшающими", а весь документ в целом.

Во-вторых, инспекторы требуют документальных доказательств связи изменений в законодательстве и ухудшения положения налогоплательщика (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2002 N 24-14/43089 "О налоге на добавленную стоимость" со ссылкой на Письмо МНС России от 29.08.2002 N 03-2-06/2179/23-АВ633).

Что касается изменений по налогу на прибыль, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., то в Письме N 03-03-02/18 предписано их учесть (получается, что в обязательном порядке, включая "негативные") в декларациях по налогу на прибыль за следующие отчетные периоды:

- за 7 месяцев 2005 г. - налогоплательщикам, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;

- за 9 месяцев 2005 г. - остальным налогоплательщикам.

На наш взгляд, из Письма N 03-03-02/18 следует, что подавать уточненные декларации за отчетные периоды 2005 г., предшествующие указанным в этом Письме, Минфин России предлагает в добровольном порядке.

Письмо Минфина России от 21.10.2005 N 03-03-02/117 (далее - Письмо N 03-03-02/117) (доведено до налоговых инспекций Письмом ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/960@) посвящено одному из изменений, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В нем речь идет о дополнениях в п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а также способ их распределения (формирование стоимости незавершенного производства), установленный ст. 319 НК РФ.

Подчеркнем, что ошибки в таком самостоятельном решении будут влиять на финансовое состояние налогоплательщика не менее двух налоговых периодов, в течение которых менять учетную политику в этой части нельзя (п. 1 ст. 319 НК РФ). В течение такого же срока (два налоговых периода) у организации будут проблемы с выбором способа формирования стоимости покупных товаров.

В Письме N 03-03-02/117 налогоплательщикам опять предоставлено право выбора. Подчеркнем, что теперь оно касается уже изменений по налогу на прибыль, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Финансисты разъяснили, что налогоплательщики могут самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов начиная с 1 января 2005 г. Для этого они должны внести изменения в учетную политику за 2005 г. Однако, по мнению Минфина России, с отражением этих новелл в учетной политике (и соответственно применением их на практике) можно и повременить.

В Письме N 03-03-02/117 говорится, что налогоплательщик вправе принять решение о неизменности учетной политики для целей налогообложения прибыли в 2005 г., а определять перечень прямых расходов по новым правилам (внести изменения в учетную политику) - начиная с налогового периода 2006 г.

По нашему мнению, в настоящее время не очень понятно, на какие периоды распространяется правило двухгодичной неизменности порядка формирования прямых расходов (покупной стоимости товаров). Нужно ли было его применять уже в 2005 г.? Ведь тогда не исключен вариант, при котором 2005 г. будет считаться вторым по счету, т.е. в 2005 г. необходимо было придерживаться учетной политики 2004 г.

Возможно, налогоплательщикам придется еще долго разбираться не только с правомерностью вступления в силу налоговых новшеств в середине года, да еще задним числом, но и с противоречивыми разъяснениями официальных органов на этот счет.

Несмотря на то что в Письме Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/330 "О налогообложении кредиторской задолженности по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ" рассмотрена довольно узкая тема, на него следует обратить особое внимание. По мнению автора, этот документ свидетельствует об изменении общего подхода к "новеллам - 2005" из Закона N 58-ФЗ.

Примечание. Каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета.

В Письме N 03-03-04/1/330 рассмотрено одно из нововведений в гл. 25 НК РФ, опять-таки относящееся к 2005 г. Это изменение внесено в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этом подпункте говорится о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов (дополнение внесено Законом N 58-ФЗ) перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Речь идет о так называемой реструктуризации (в частности, о полном или частичном погашении) налоговых долгов (долгов по сборам), а также соответствующих долгов по пеням и штрафам отдельных организаций, которая производится по правилам, утверждаемым Правительством РФ.

Старая редакция пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривала невключение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом, независимо от вида задолженности. Новая редакция положения НК РФ о реструктуризации выделила в качестве "льготной" составляющей списанного долга только сами налоги и сборы.

Финансисты в Письме N 03-03-04/1/330 проанализировали, что такое штрафы и пени, и сделали вывод, что к налогам и сборам эти платежи не относятся. Таким образом, на суммы списанных штрафов и пеней, подчеркнем, задним числом необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль.

И вот наконец-то Минфин России обратился в своих разъяснениях к ст. 5 НК РФ.

В Письме N 03-03-04/1/330 финансисты напоминают, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ (п. 1 ст. 5 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, которые устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Минфин России честно признался, что уточнение Законом N 58-ФЗ перечня "льготируемой" списанной задолженности перед бюджетом ухудшает положение налогоплательщиков, проводивших реструктуризацию в 2005 г. Поэтому, по мнению финансистов, эти изменения должны были применяться в 2005 г. в части, не противоречащей п. 2 ст. 5 НК РФ.

Новые обязанности ухудшают положение налогоплательщика

Введение задним числом положений Налогового кодекса РФ, которые вроде бы считаются для налогоплательщика позитивными, но требуют несоразмерных усилий по их воплощению, заставляет задуматься не меньше, чем введение задним числом негативных изменений.

Конечно, разъяснения официальных органов по этому поводу в ближайшее время еще будут поступать. Однако если любые изменения связаны с дополнительными обязанностями, влекущими за собой налоговые последствия, то стоит обратить внимание на позицию Конституционного Суда РФ. Она высказана в отношении субъектов малого предпринимательства, но, на наш взгляд, может быть распространена и на остальных налогоплательщиков:

"Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности" (Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П).

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————