"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 1

УЧЕТ АРЕНДЫ БИЗНЕС-КОМПЛЕКСА

В практике функционирования значительных по размеру хозяйственных комплексов со сложной инфраструктурой и большим количеством персонала возникают вопросы временного возмездного пользования такими комплексами (их частями) для целей извлечения прибыли. Например, аренда гостиничного комплекса как целостного бизнеса или завода по розливу алкогольных (безалкогольных) напитков для производства специальных серий напитков (как и любого другого завода для производства серии продукции - одежды, парфюмерии, лекарственных средств и проч.) и другие случаи.

В таких ситуациях перед бухгалтериями компаний-владельцев встает масса проблем организационного и финансового порядка. Ведь юридические лица могут владеть не только гостиничными комплексами и заводами по розливу напитков, но и иными активами, выбытие которых нежелательно (например, иные производственные мощности, непрофильные склады, филиалы, осуществляющие независимое от основного предприятия производство), либо имеются обременения (долги), которые отпугивают потенциального арендатора.

Решение данной задачи возможно двумя способами:

- аренда имущественного комплекса как суммы основных средств;

- аренда имущественного комплекса как предприятия.

При всем богатстве выбора другой альтернативы нет?

При принятии решения о наиболее предпочтительном способе передачи в аренду бизнеса с сохранением части имущества за арендатором следует учитывать:

1) в отношении имущественного комплекса. При формировании предприятия как имущественного комплекса активы, непосредственно не связанные с производственным циклом, могут в него не включаться. При этом у арендодателя сформируется два объекта аренды, зарегистрированные (или незарегистрированные) как самостоятельные имущественные комплексы. Например, юридическое лицо "Столица" имеет два филиала: "Первопрестольная" - гостиница в Москве, "Северная столица" - гостиница в Санкт-Петербурге. При самостоятельной регистрации филиалов в качестве имущественных комплексов арендодатель сформирует два объекта аренды - "Первопрестольная" и "Северная столица", которые могут использоваться двумя различными арендаторами;

2) в отношении аренды основных средств. Состав передаваемого имущества при отсутствии зарегистрированного имущественного комплекса определяется волей сторон, закрепляемой в передаточном акте. В этом случае состав имущества, не передающегося в аренду, формирует арендодатель.

Более детально достоинства и недостатки имеющихся альтернатив проявляются при их сопоставлении по следующим критериям: объект регистрации, расходы на регистрацию, срок подготовки объекта к передаче как приведенный срок реализации сделки (аренды), отнесение эксплуатационных затрат, налогообложение и изменение состава объекта аренды (см. таблицу).

Таблица

Сравнение вариантов аренды бизнеса

     
   ——————————————T———————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |   Критерий  | Передача в аренду основных|       Передача в аренду      |
   |             |          средств          |   имущественного комплекса   |
   +—————————————+—————————————T—————————————+———————————————T——————————————+
   |    Фактор   |отрицательный|положительный| отрицательный | положительный|
   |    оценки   |             |             |               |              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |объект       |             |1 объект:    |2 объекта:     |              |
   |регистрации  |             |договор      |имущественный  |              |
   |             |             |аренды сроком|комплекс;      |              |
   |             |             |более одного |договор аренды |              |
   |             |             |года         |               |              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |расходы на   |             |госпошлина за|затраты на     |госпошлина за |
   |регистрацию  |             |регистрацию  |формирование   |регистрацию   |
   |             |             |договора     |(инвентариза—  |договора      |
   |             |             |аренды       |цию)           |аренды        |
   |             |             |             |и регистрацию  |имущественного|
   |             |             |             |имущественного |комплекса     |
   |             |             |             |комплекса в ГБР|              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |срок         |             |15 — 30 дней |30 — 45 дней   |15 — 30  дней |
   |оформления   |             |на           |на формирование|на регистрацию|
   |объекта в    |             |регистрацию  |имущественного |договора      |
   |аренду       |             |договора     |комплекса      |аренды        |
   |             |             |аренды       |(инвентариза—  |имущественного|
   |             |             |             |цию);          |комплекса     |
   |             |             |             |30 — 45 дней   |              |
   |             |             |             |на регистрацию |              |
   |             |             |             |комплекса в    |              |
   |             |             |             |ГБР <*>        |              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |отнесение    |отнесение и размер         |отнесение и размер            |
   |эксплуатаци— |эксплуатационных затрат на |эксплуатационных затрат на    |
   |онных        |одну из сторон договора    |одну из сторон договора       |
   |расходов     |аренды, которая            |аренды, которая определяется  |
   |для целей    |определяется соглашением   |соглашением сторон            |
   |налогообложе—|сторон                     |                              |
   |ния          |                           |                              |
   +—————————————+———————————————————————————+——————————————————————————————+
   |амортизация  |начисляется и учитывается  |начисляется арендатором, а    |
   |             |собственником              |учитывается собственником <**>|
   +—————————————+———————————————————————————+——————————————————————————————+
   |налог на     |уплачивается собственником |уплачивается арендатором      |
   |имущество    |                           |                              |
   +—————————————+—————————————T—————————————+———————————————T——————————————+
   |бухгалтерский|             |общие правила|нет прямых     |              |
   |и налоговый  |             |учета аренды |указаний в ПБУ |              |
   |учет         |             |недвижимого  |и НК РФ по     |              |
   |             |             |имущества    |особенностям   |              |
   |             |             |             |учета имущества|              |
   |             |             |             |               |              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |способ       |             |договор      |               |договор аренды|
   |оформления   |             |аренды с     |               |на            |
   |права аренды |             |приложениями |               |имущественный |
   |             |             |по видам     |               |комплекс      |
   |             |             |имущества    |               |              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |регистрация в|             |только в     |в отношении    |в отношении   |
   |ГБР выбытия  |             |отношении    |движимого      |недвижимого   |
   |части объекта|             |недвижимости |имущества      |имущества     |
   |аренды       |             |             |               |              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |право        |не вправе    |             |арендатор      |в договоре    |
   |распоряжения |распоряжаться|             |изначально     |могут быть    |
   |арендованным |арендованным |             |имеет права по |предусмотрены |
   |имуществом   |имуществом   |             |распоряжению   |ограничения по|
   |             |             |             |имуществом     |распоряжению  |
   |             |             |             |               |имуществом    |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |дополнительно|объектом     |             |необходимость  |в состав      |
   |             |договора     |             |переформирова— |имущественного|
   |             |аренды не    |             |ния объекта    |комплекса     |
   |             |могут быть   |             |аренды в ГБР   |(как          |
   |             |обязательства|             |при изменении  |предприятия)  |
   |             |             |             |состава        |помимо        |
   |             |             |             |движимого      |имущества     |
   |             |             |             |имущества      |передаются    |
   |             |             |             |               |обязательства,|
   |             |             |             |               |торговые марки|
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |размер       |             |может        |определяется   |              |
   |арендной     |             |определяться |в целом в      |              |
   |платы        |             |в отношении  |отношении всего|              |
   |             |             |каждого      |комплекса      |              |
   |             |             |объекта      |               |              |
   |             |             |аренды       |               |              |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |ИТОГО <***>  |      1      |      7      |       7       |       5      |
   L—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под ГБР понимается специально уполномоченный территориальный государственный орган по регистрации прав и сделок с недвижимым имуществом.

<**> В соответствии со ст. 656 ГК РФ по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса арендодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование арендатору предприятие как имущественный комплекс, т.е. перехода права собственности на это предприятие от арендодателя к арендатору не происходит. Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, начисление амортизации по амортизируемому имуществу арендуемого предприятия в целях налогообложения производит арендодатель (т.е. собственник предприятия).

<***> Графа "итого" является количественным показателем условно положительных и условно отрицательных факторов, последовательно суммированных по каждому варианту аренды бизнеса. Отнесение фактических данных к группе положительных или отрицательных факторов осуществлялось на основании экспертной оценки автора применительно к конкретному виду бизнеса - аренда предприятия/основных средств, образующих гостиничный комплекс.

Выводы по итогам сравнения. Сравнительная таблица позволяет сделать следующие выводы по существующим способам аренды бизнеса:

- аренда суммы основных средств имеет соотношение 1/7 условно положительных качеств;

- аренда имущественного комплекса имеет соотношение 7/5 условно положительных качеств.

Выявленное соотношение свидетельствует о том, что более предпочтительной с точки зрения оперативности, затратности и простоты юридического оформления является аренда основных средств.

Сложности аренды имущественного комплекса

Наряду с классифицируемыми и сопоставимыми критериями аренды бизнеса существует значительное количество сложностей, подтверждающих правильность выводов из сравнительной таблицы и отрицательно характеризующих аренду предприятия как имущественного комплекса. Рассмотрим их подробнее.

1. Технология аренды предприятия

После принятия решения о передаче в аренду предприятия на подготовительной стадии собственник имущественного комплекса должен осуществить его полную инвентаризацию. В ходе инвентаризации проверке подвергаются не только движимое и недвижимое имущество, но и все налоговые и финансовые обязательства арендодателя. Инвентаризация является способом удостоверения состава передаваемого предприятия (императивная аналогичная норма о чем содержится в ст. 561 ГК РФ "Удостоверение состава продаваемого предприятия"). Пункт 1 указанной статьи предписывает: "состав и стоимость продаваемого предприятия определяются на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации".

При совершении сделок с имущественным комплексом юридического лица (например, при передаче в аренду) оно не прекращает свою деятельность в качестве субъекта гражданского права. Если юридическое лицо ликвидируется как субъект гражданского права, предприятие является уже не единым имущественным комплексом, а лишь набором отдельных видов имущества, не включающих обязательства юридического лица (например, долги). Аренда предприятия не влечет прекращения производственной или иной деятельности, которая осуществлялась арендодателем, т.е. объектом передачи является имущественный комплекс в ходе его текущей хозяйственной деятельности, без остановки процессов производства и оказания услуг.

При передаче предприятия в аренду на арендатора переводятся права требования и долги предприятия, то есть его дебиторская и кредиторская задолженности. Передача кредиторской задолженности предприятия проводится только с письменного согласия кредиторов. Арендодатель обязан до передачи предприятия в аренду письменно сообщить кредиторам о предстоящей аренде (п. 1 ст. 657 ГК РФ). Известить кредиторов о том, что задолженность перед ними будет передана другому лицу, необходимо за три месяца до даты предполагаемой передачи. Этот срок оговорен как период, в течение которого кредиторы, не согласившиеся с такой передачей задолженности, могут требовать от должника прекращения или досрочного выполнения обязательств, а также возмещения причиненных убытков (п. 2 ст. 657 ГК РФ).

В случае если арендодатель передаст предприятие вместе с кредиторской задолженностью арендатору и не предупредит об этом кредиторов, они вправе предъявить иск об удовлетворении требований. Ответственность перед кредиторами несет не только арендодатель, но и арендатор, это обусловлено п. 4 ст. 657 ГК РФ. В силу него стороны договора аренды предприятия несут солидарную ответственность по долгам, которые без согласия кредиторов переведены на третье лицо.

2. Налоговые риски

Полученный в аренду имущественный комплекс арендатор обязан поставить на собственный баланс на основании ст. 659 ГК РФ. Первичным документом для бухгалтерского учета станет передаточный акт. В том периоде, когда арендатор поставит на баланс арендованный имущественный комплекс, у него возникают дополнительные обязательства по налогу на имущество. Это связано с тем, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (для российских организаций) признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом п. 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости.

По договору аренды предприятия арендодатель обязан передать арендатору во временное возмездное владение и пользование все объекты, составляющие основные фонды предприятия, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование и др.

Материальные ценности, относящиеся к оборотным средствам предприятия (запасы сырья, материалы, топливо и пр.), арендодатель вправе передать арендатору на условиях, в порядке и пределах, определенных договором (в отличие от основных фондов, передаваемых в полном объеме). В передаточном акте арендодатель должен указать балансовую стоимость оборотных активов, входящих в имущественный комплекс. Если же их оценка будет завышена, то это можно квалифицировать уже не как передачу арендатору оборотных активов в составе имущественного комплекса, а как их реализацию. С суммы такого превышения стоимости имущественного комплекса над его балансовой оценкой арендодатель должен исчислить НДС и налог на прибыль.

Записи в бухгалтерском учете производятся на основе данных передаточного акта. В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества, определяемая по данным промежуточного баланса на дату передачи предприятия в аренду. Для составления передаточного акта арендодатель проводит оценку всех составных частей передаваемого в аренду имущественного комплекса и полную инвентаризацию предприятия с проверкой наличия и состояния всех активов и обязательств, подлежащих передаче. Одновременно проверяется достоверность данных бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 659 ГК РФ все расходы по подготовке предприятия к передаче в аренду несет арендодатель, если договором аренды не предусмотрен другой порядок. В этом случае затраты арендатора на эти цели не учитываются для целей налога на прибыль в его налоговом учете.

Ни в одном нормативном акте по бухучету не раскрыты особенности бухгалтерского учета операций, связанных с договором аренды предприятия как имущественного комплекса. Неурегулированность данных вопросов приводит к трудностям, связанным с несогласованностью действий сторон по учету имущества, финансовым и налоговым рискам.

3. Права арендатора предприятия

Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия. Арендатору также разрешено без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость, сдавать его в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу.

Единственным ограничением для арендатора при осуществлении столь широкого спектра самостоятельных правомочий является условие о том, что осуществляемые действия в отношении объекта аренды не должны уменьшать его стоимость.

4. Трудовые отношения с работниками

В Трудовом кодексе не прописан механизм взаимоотношений работодателя с работниками в случае передачи предприятия в аренду, в связи с чем арендодателю и арендатору необходимо самостоятельно вырабатывать политику в отношении работников предприятия. В такой ситуации сторонам необходимо заранее согласовать вопрос о переводе работников предприятия, передаваемого в аренду, к арендатору. Затем арендодатель предупреждает работников о предстоящей сдаче предприятия в аренду. Такое предупреждение оформляется в письменной форме и совершается не позднее чем за два месяца до момента передачи предприятия в аренду.

В отношении работников предприятия, передаваемого в аренду, возникает еще один сложный вопрос: вправе ли арендодатель передать арендатору свою кредиторскую задолженность по заработной плате? Исходя из норм гражданского законодательства, стороны договора аренды предприятия могут это сделать, но только с письменного согласия кредиторов, в данном случае - работников. Если работники не согласятся на такой перевод долга по зарплате, то арендодатель должен рассчитаться с ними самостоятельно.

Вопрос об аутсорсинге (аренде) персонала остается прямо не урегулированным нормами трудового законодательства. Настойчивым арендаторам, не желающим принимать к себе в штат персонал, обслуживающий арендуемое предприятие, но нуждающимся в услугах такого персонала, рекомендуется заключить обыкновенный договор возмездного оказания услуг с арендодателем. Состав услуг по такому договору должен описывать все бизнес-процессы арендованного предприятия, которые передаются на исполнение персонала арендодателя. В этом случае работники останутся в штате арендодателя, но фактически будут выполнять трудовые функции для арендатора.

Отрицательными последствиями такой схемы являются риски:

- обеспечения конфиденциальности;

- контроля над бизнесом;

- мотивации персонала;

- ответственности за производственные результаты;

- дисциплины труда;

- ответственности за ущерб, причиненный имуществу арендатора и третьих лиц.

5. Передача арендодателю имущества, приобретенного

арендатором в период действия договора аренды

При окончании договора аренды предприятия арендатор возвращает в составе предприятия имущество, приобретенное за время аренды. В учете эта операция отражается стандартно:

- у арендатора - как обычное выбытие основных средств;

- у арендодателя - как их поступление в составе имущественного комплекса.

Это относится и к налоговому, и к бухгалтерскому учету. Арендатор может передать собственнику имущественного комплекса дополнительно приобретенные основные средства как по балансовой стоимости, так и по рыночной цене. В любом случае такая передача расценивается и отражается в учете как реализация. Арендатор и арендодатель должны оформить акт о приеме-передаче объекта основных средств. Кроме того, арендатор должен выставить арендодателю счет-фактуру с указанием стоимости передаваемого оборудования и суммы НДС.

6. Переходный период в процессе передачи предприятия

В период между моментом регистрации предприятия как имущественного комплекса и вплоть до момента регистрации его передачи в аренду арендодатель предприятия вправе совершать любые сделки. При этом необходимо учитывать, что к моменту передачи предприятия в аренду (не совпадающему по времени с его регистрацией как имущественного комплекса) арендодатель должен вновь провести повторную инвентаризацию предприятия и отразить все изменения, произошедшие с предприятием в названный отрезок времени, в передаточном акте. Арендатор может согласиться принять предприятие с произошедшими изменениями (например, получением кредита) либо отказаться и не подписывать договор аренды предприятия. Все изменения, произошедшие в составе предприятия в период между регистрацией предприятия как имущественного комплекса и его передачей в аренду, вносятся регистрирующим органом (Федеральной регистрационной службой) в специальный подраздел ЕГРН посредством заполнения листа записи об изменении (Постановление Правительства РФ от 18.02.1998 N 219, разд. II "Правила внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество"). Лист об изменениях заполняется госорганом, осуществляющим ведение Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

7. Место регистрации имущественного комплекса

Определенные сложности возникают с регистрацией имущественного комплекса, находящегося вне границ г. Москвы и Московской области. Они вызваны требованиями Правил внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс, утвержденных Приказом Министерства юстиции РФ от 04.03.2005 N 16, п. 2 которых устанавливает, что государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) на предприятие осуществляет Федеральная регистрационная служба, территориально расположенная в г. Москве. На практике это означает, что регистрация предприятия и изменение состава имущества, входящего в него, производится в г. Москве, что приводит к существенному удорожанию и техническому усложнению процедуры аренды предприятия. Основную статью затрат образуют командировочные, транспортные и накладные расходы.

М.М.Меркулов

К. ю. н.,

руководитель

Юридического департамента

ЗАО "МКД"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——