"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 1

ОТРАЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ РАЗНИЦ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Действующая форма Отчета о прибылях и убытках (форма 2), утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, вместо полноценной инструкции по ее заполнению содержит весьма сумбурные рекомендации, изложенные в Письме Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280 "О порядке исчисления показателя "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" для отражения в отчете о прибылях и убытках".

Отсутствие подробных и понятных комментариев влечет множество ошибок в заполнении следующих строк формы 2:

- "Отложенные налоговые активы";

- "Отложенные налоговые обязательства";

- "Текущий налог на прибыль";

- "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода";

- "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Рассмотрим более подробно заполнение вышеперечисленных строк Отчета о прибылях и убытках.

Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения"

Данная строка формируется с учетом всех полученных доходов и расходов, сформированных на счете 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Полученные доходы и расходы ежемесячно итоговыми значениями списываются на счет 99 "Прибыли и убытки". Полученный результат следует отразить по строке 140 Отчета о прибылях и убытках.

Строка 141 "Отложенные налоговые активы"

Отложенные налоговые активы есть часть налога на прибыль, которая повлекла увеличение суммы налога на прибыль текущего периода (Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль").

Не следует забывать, что отражать в отчетности следует не только начисление, но и погашение временных разниц. Например, в учете начислен отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) на сумму 1000,00 руб. Одновременно отражено погашение ранее начисленных отложенных налоговых активов (Дебет 68 Кредит 09) на сумму 1800,00 руб. В отчетности следует отразить - 800,00 руб. (1000,00 - 1800,00). Обращаем внимание, что сумму в отчетности следует отражать со знаком "минус".

При отражении в отчетности отложенных налоговых активов (обязательств) сумму начисленных разниц следует отражать за минусом суммы погашенных разниц.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"

Отложенные налоговые обязательства есть часть налога на прибыль, которая привела к уменьшению суммы текущего налога на прибыль (Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77).

В отчетности следует отражать начисленные и погашенные отложенные налоговые обязательства.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль"

Текущий налог на прибыль есть сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период. Текущий налог на прибыль должен быть равен сумме налога, указанной в декларации по налогу на прибыль. Одновременно текущий налог на прибыль должен быть равен сумме кредитовых оборотов за минусом дебетовых оборотов по счету 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" за отчетный период.

Рассмотрим порядок отражения налога на счете 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

На основании первичных документов (в т.ч. бухгалтерских справок) по каждой хозяйственной операции в аналитическом и синтетическом учете начисляются отложенные налоговые обязательства (активы) (ОНО = Дебет 68 Кредит 77, ОНА = Дебет 09 Кредит 68).

Своевременно и на основании данных аналитического учета отражается погашение отложенных налоговых обязательств (активов) (ОНО = Дебет 77 Кредит 68, ОНА = Дебет 68 Кредит 09).

На основании данных аналитического учета начисляются постоянные налоговые обязательства (активы) (ПНО = Дебет 99 Кредит 68, ПНА = Дебет 68 Кредит 99).

На сумму полученной по итогам отчетного периода прибыли (убытка) до налогообложения (строка 140 формы 2) начисляется условный расход (доход).

Условный доход - сумма убытка до налогообложения, умноженная на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете отражается записью: Дебет 68 Кредит 99.

Условный расход - сумма прибыли до налогообложения, умноженная на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете отражается записью: Дебет 99 Кредит 68.

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

Чистая прибыль (убыток) - сумма конечного финансового результата деятельности предприятия за отчетный период.

Показатель чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках можно рассчитать двумя способами. Рекомендуем один вариант применять как основной, а второй - для проверки полученного результата (контрольный). Сумма чистой прибыли (убытка) по обоим вариантам должна получиться одинаковой.

Вариант 1.

Чистая Сумма прибыли Сумма Сумма Постоянные Постоянные

прибыль = (убытка) до - условного + условного - налоговые + налоговые

(убыток) налогообложения расхода дохода обязательства активы

Вариант 2.

Чистая Сумма прибыли Отложенный Отложенные Текущий налог

прибыль = (убытка) до + налоговый - налоговые - на прибыль

(убыток) налогообложения актив обязательства

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Постоянные налоговые обязательства - сумма налога на прибыль, начисленная на расходы, не принимаемые для целей налогового учета (Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль").

Постоянные налоговые активы - сумма налога на прибыль, начисленная на доходы, не принимаемые для целей налогового учета (Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 99).

В форме 2 по строке 200 следует отражать постоянные налоговые обязательства, уменьшенные на величину постоянных налоговых активов. Приведем пример заполнения Отчета о прибылях и убытках, если аналитический учет налоговых разниц не велся.

Пример 1.

Отчет о прибылях и убытках

     
   —————————————————————————————————T—————————T—————————————————————¬
   |           Показатели           | Сумма за|     Комментарии     |
   +————————————————————————T———————+ отчетный+—————T——————T————————+
   |      Наименование      |  Код  |  период |Дебет|Кредит|  Сумма |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Прибыль (убыток) до     |  140  |  4560,00|  90 |  99  | 5660,00|
   |налогообложения         |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  99 |  91  | 1100,00|
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Отложенные налоговые    |  141  |   348,00|  9  |  68  |  348,00|
   |активы                  |       |         |     |      |        |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Отложенные налоговые    |  142  |         |     |      |        |
   |обязательства           |       |         |     |      |        |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Текущий налог на прибыль|  150  |  1442,40|  99 |  68  | 1094,40|
   |                        |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  09 |  68  |  348,00|
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  190  |  3465,60|  99 |  84  | 3465,60|
   |отчетного периода       |       |         |     |      |        |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Справочно                                                       |
   +————————————————————————T———————T—————————T—————T——————T————————+
   |Постоянные налоговые    |  200  |         |     |      |        |
   |обязательства (активы)  |       |         |     |      |        |
   L————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+—————————
   

А теперь сравните вышеприведенный Отчет с Отчетом, составленным по данным аналитического учета налоговых разниц. Как видите, показатели чистой прибыли не совпадают.

Пример 2.

Отчет о прибылях и убытках

     
   —————————————————————————————————T—————————T—————————————————————¬
   |           Показатели           |  Сумма  |     Комментарии     |
   |                                |    за   |                     |
   +————————————————————————T———————+ отчетный+—————T——————T————————+
   |      Наименование      |  Код  |  период |Дебет|Кредит|  Сумма |
   |                        |       |         |     |      |        |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Прибыль (убыток) до     |  140  |  4560,00|  90 |  99  | 5660,00|
   |налогообложения         |       |         |     |      |        |
   |                        |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  99 |  91  | 1100,00|
   |                        |       |         |     |      |        |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Отложенные налоговые    |  141  |    67,20|  9  |  68  |   67,20|
   |активы                  |       |         |     |      |        |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Отложенные налоговые    |  142  |   —16,80|  68 |  77  |   55,20|
   |обязательства           |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  77 |  68  |   72,00|
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Текущий налог на прибыль|  150  |  1442,40|  99 |  68  | 1094,00|
   |                        |       |         |     |      |        |
   |                        |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  99 |  68  |  264,00|
   |                        |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  9  |  68  |   67,20|
   |                        |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  68 |  77  |   55,20|
   |                        |       |         +—————+——————+————————+
   |                        |       |         |  77 |  68  |   72,00|
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |  190  |  3201,60|  99 |  84  | 3201,60|
   |периода отчетного       |       |         |     |      |        |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+————————+
   |Справочно                                                       |
   +————————————————————————T———————T—————————T—————T——————T————————+
   |Постоянные налоговые    |  200  |   264,00|  99 |  68  |  264,00|
   |обязательства (активы)  |       |         |     |      |        |
   L————————————————————————+———————+—————————+—————+——————+—————————
   

* * *

В заключение хотелось бы еще раз обратить внимание на следующие основные правила ведения учета налоговых разниц.

1. Для достоверного отражения в учете временных и постоянных разниц необходимо ведение аналитического учета. Начислять ОНО, ОНА, ПНО и ПНА следует в разрезе каждой хозяйственной операции (п. п. 6, 13 - 15 ПБУ 18/02).

2. Не следует начислять отложенные налоговые активы (обязательства), в отношении которых нет достаточной уверенности, что в последующих налоговых периодах они будут погашены (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

3. Храните историю (аналитический учет) возникновения временных разниц. Отложенные налоговые обязательства (активы) следует не только начислять, но и своевременно погашать.

4. Будьте внимательны. Неправильное отражение в учете ОНО, ОНА, ПНО и ПНА может иметь разрушительные последствия для бухгалтерского баланса предприятия.

С.А.Пресняков

Директор

аудиторской фирмы ООО "ФинИнформ"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——