"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 1

ЗАКОННАЯ ЭКОНОМИЯ НА НАЛОГАХ - РЕАЛЬНОСТЬ!

(Окончание. Начало см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N N 11, 12)

Экономим, применяя формулу "передача имущества в качестве

вклада в УК"

Для применения минимизации налоговой нагрузки можно использовать следующую схему. Создается новая организация, которая переводится на УСН. Основные средства передаются ей в качестве вклада в уставный капитал либо продаются по остаточной стоимости с рассрочкой платежа. Затем первая организация заключает с вновь созданной договор аренды переданного (или проданного ей) имущества.

Таким образом, организация освобождается от уплаты налога на имущество и увеличивает расходы на сумму арендных платежей, снижая тем самым базу по налогу на прибыль.

При реализации схемы надо иметь в виду, что:

1) доля создающей организации в Уставе новой не должна превышать 25%, иначе нельзя будет применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

2) необходимо принять все меры для сведения взаимозависимости к минимуму, т.е. доля создающей организации в уставном капитале новой не должна превышать 20% (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ), а учредителями не должны быть управленцы создающей организации или их родственники;

3) средняя численность работников новой организации не должна превышать 100 человек для применения УСН;

4) организационно-правовая форма вновь созданной организации желательна в виде ООО, так как в соответствии со ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" ЗАО и ОАО должны вести бухгалтерский учет, а в отношении ООО такой обязанности не предусмотрено;

5) российским законодательством установлены две ставки налога при применении УСН: 6% с доходов и 15% "доходы минус расходы". Учет при начислении и уплате налога по ставке 6% проще, однако при использовании ставки 15% можно максимально минимизировать налог;

6) ставку налогообложения можно выбирать самостоятельно, поэтому новой организации проще выбрать 6% и определять и уплачивать налог с доходов от сдачи в аренду имущества;

7) работники вновь созданной организации будут использовать для работы те же площади, что и до создания. Поэтому если помещения принадлежат старой организации на праве собственности, то необходимо заключить договор аренды согласно положениям ст. 40 НК РФ за условно рыночную плату, а если помещения уже были в аренде - договор субаренды;

8) заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо подать вместе с документами на государственную регистрацию (постановку на учет). Это позволит избежать неприятностей с налоговыми органами.

После завершения процесса создания и регистрации организации возможны два варианта реализации схемы минимизации налоговой нагрузки.

Взнос в уставный капитал имуществом

При передаче имущества в качестве уставного капитала согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, т.е. определенная учредителями самостоятельно.

Цена может отличаться от рыночной. Если величина вклада в уставный капитал ООО больше 20 тыс. руб., то для оценки передаваемого имущества должен быть приглашен независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Если организация создается в форме акционерного общества, например ЗАО или ОАО, то, оплачивая акции имуществом, привлекать оценщика необходимо независимо от размера вклада на основании п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ. Оценка имущества - это дополнительные затраты, причем, следует отметить, весьма существенные, поэтому выгоднее создавать новое юридическое лицо в форме ООО.

Законодательством не запрещено установление для организаций, применяющих УСН, любого размера уставного капитала, однако в целях экономии на вкладах целесообразно сделать его минимальным. Минимальный размер вклада в уставный капитал, установленный законодательством РФ, для ООО составляет 10 тыс. руб.

В данной ситуации основной организации придется платить только НДС с остаточной стоимости (если вносимое в уставный капитал имущество было ранее приобретено с НДС и этот НДС был уже возмещен из бюджета). Хотя в соответствии с нормами пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией. Это справедливо для имущества, в отношении которого ранее не производилось возмещение НДС. Например, имущество, приобретенное по договору купли-продажи у физического лица, юридического лица, применяющего УСН или ЕНВД, или полученное ранее в качестве вклада в уставный капитал без НДС. А НДС, ранее принятый к возмещению, сторнируется.

Примечание. Заметим, что ни пп. 16. п. 1 ст. 31 НК РФ, ни нормами иных статей НК РФ налоговым органам не предоставлено право обращаться в арбитражный суд на предмет признания сделок недействительными.

Новая организация не имеет права уменьшать свои доходы на стоимость переданных основных средств, так как никаких расходов фактически не несет.

Продолжение примера 3. ОАО "Мир" передает в качестве вклада в уставный капитал ООО "Мир-1" имущество (основные средства) на сумму 100 000 руб. У него имеются документы в обоснование принятого решения (ТЭО, расчеты выгоды и пр.).

В бухгалтерском учете ОАО "Мир" делаются следующие проводки:

Дебет 58 Кредит 91 - отражается вклад в уставный капитал имущества по цене реализации, равной за исключением износа 85 000 руб.;

Дебет 91 Кредит 01 - отражается списание с баланса основных средств - 100 000 руб.;

Дебет 02 Кредит 91- списывается начисленная ранее амортизация - 15 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 (сторно) - отражается сумма НДС, ранее предъявленная к возмещению с недоамортизированной части ОС, - 15 300 руб. (85 000 x 18%);

Дебет 91 (99) Кредит 19 - списывается НДС с цены реализации - 15 300 руб.

Бухгалтерский учет операций у ООО "Мир-1" следующий. Получение имущества в качестве вклада в уставный капитал:

Дебет 75 Кредит 80 - начислен уставный капитал (при условии, что остаточная стоимость вносимого в уставный капитал имущества равна рыночной) - 85 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 75 - оприходовано имущество на баланс - 100 000 руб.;

Дебет 75 Кредит 02 - учтен накопленный износ переданного имущества - 15 000 руб.

Необходимо получить от ОАО "Мир" бухгалтерскую справку о балансовой и остаточной стоимости имущества, инвентарные карточки учета и т.д.

Продажа имущества

Основная организация, в интересах которой была создана новая организация, может продать новому юридическому лицу основные средства по остаточной стоимости, увеличенной на сумму НДС. Если стоимость отчуждаемого имущества будет больше "НДС + остаточная сумма основных средств", придется с разницы начислить и уплатить налог на прибыль, а если ниже - убыток подлежит перенесению на будущие периоды и включению в расходы в течение срока службы имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Продолжение примера 3. Продажа основных средств будет сопровождаться следующими проводками.

ОАО "Мир" продает ООО "Мир-1" имущество (основные средства) на сумму 100 300 руб. У него имеются документы в обоснование принятого решения (ТЭО, расчеты выгоды и пр.).

В бухгалтерском учете ОАО "Мир" делаются следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 - отражается цена реализации - 100 300 руб. (85 000 + 15 300);

Дебет 91 Кредит 01 - отражается списание с баланса основных средств - 100 000 руб.;

Дебет 02 Кредит 91 - списывается начисленная амортизация - 15 000 руб. (остаточная стоимость и цена реализации без НДС - 85 000 руб.);

Дебет 91 Кредит 68 - списывается НДС с цены реализации - 15 300 руб.

Однако в этом случае у ООО "Мир-1" стоимость приобретенного имущества будет выше на сумму НДС, т.е. будет равна 100 300 руб., что приведет в дальнейшем к уменьшению финансового результата для целей бухгалтерского учета.

Договором купли-продажи может быть предусмотрена рассрочка платежа. Это выгодно организации, определяющей выручку от реализации для целей исчисления НДС "по оплате", так как сумма налога платится не сразу, т.е. не со всей стоимости отчуждаемого имущества.

Рассмотрим ситуацию при заключении договора купли-продажи основных средств с предусмотренной рассрочкой платежа. При заключении договора аренды между основной организацией и новой организацией следует провести зачет взаимных требований на сумму очередного платежа по рассрочке. Если в данном случае арендная плата будет больше, то остаток средств новая организация может получить в виде денежных средств.

Если вновь созданная организация, применяющая УСН, использует базу для расчета налога "доходы минус расходы", то размер ежемесячных арендных платежей лучше сделать равным ежемесячным платежам в счет погашения долга за проданное имущество, иначе основная организация будет уплачивать налог на прибыль.

Новая организация может платить минимальный налог при УСН (1% с доходов) при условии установления величины арендной платы чуть больше общей величины расходов. Стоимость затрат на основные средства можно списать в расходы только после полной их оплаты на основании ст. 346.16 НК РФ.

При применении ставки налога, равной 6%, установленная арендная плата может быть и больше общей суммы расходов, однако основной организации при этом придется уплатить налог на прибыль. Если основная организация определяет выручку "по отгрузке", то возникает необходимость расчета и уплаты НДС.

Для того чтобы в дальнейшем основная организация могла использовать отчужденные основные средства в процессе производства, необходимо заключить с новой организацией договор аренды, при этом чем выше арендная плата, тем больше экономия.

В договоре за просрочку платежа должны быть предусмотрены санкции, например неустойка за просрочку платежа. Естественно, денежные средства будут перечисляться с запозданием, и стороны будут признавать факт нарушения и начислять штрафы. При применении основной организацией метода начисления налогооблагаемые доходы будут уменьшаться на сумму неустойки, а суммы полученных штрафов новой организацией подлежат включению в доходы только после фактического получения денежных средств.

Кроме того, покупка основных средств может быть оформлена с отсрочкой платежа. Это позволит избежать отвлечения средств из оборота.

Используя данную схему, надо помнить, что для применения УСН установлен ограниченный размер доходов за год - 15 млн руб., а с 2006 г. - 20 млн руб. Поэтому при предварительном расчете по схеме может возникнуть необходимость создания не одной организации, а нескольких.

Продолжение примера 3. Для удобства расчетов воспользуемся следующими данными. Пусть ОАО "Мир" является заводом по производству металлоконструкций. Выручка за 2004 г. составила 15 000 руб. Остаточная стоимость зданий и сооружений составляет 10 000 руб., а оборудования - 5000 руб. Себестоимость производства равна 10 000 руб. Организация является плательщиком следующих налогов, которые составили за 2004 г. 2590 руб.:

- налог на имущество - 330 руб.;

- НДС - 800 руб.;

- налог на прибыль - 760 руб.;

- ЕСН и прочие выплаты во внебюджетные фонды - 500 руб.;

- прочие (транспортный налог и пр.) - 200 руб.

Балансовая прибыль ОАО "Мир" равна 3170 руб.

Чистая прибыль ОАО "Мир" за 2004 г. составила 2410 руб.

Было принято решение создать новое предприятие - ООО "Мир-1" и перевести его на УСН при использовании ставки, равной 6%.

Для рассматриваемого примера предполагаем, что балансовая прибыль за 2005 г. равна балансовой прибыли за 2004 г.

ОАО будет необходимо доплатить НДС с остаточной стоимости ОС, т.е. 2700 руб., т.е. дополнительный убыток.

В качестве вклада в уставный капитал ему было передано имущество по остаточной стоимости, равной 15 000 руб. Данное предприятие сдает в течение 2005 г. в аренду основные средства ОАО "Мир" на ежегодную сумму за 2005 г., равную балансовой прибыли за 2005 г. - 3170 руб., уплачивая налог, равный 190 руб. Чистая прибыль ООО - 2980 руб. Прибыль ОАО "Мир" равна 0. Экономия обеих организаций составит 760 - 190 = 570 руб. Однако надо учесть убыток в размере 2700 руб., который будет покрыт за почти 5 лет (2700 / 570) за счет экономии на налогах.

Экономим, используя услуги связи

Чтобы расходы на телефонные переговоры были отнесены к уменьшающим налогооблагаемую прибыль, они должны быть признаны обоснованными и экономически оправданными. При решении налоговых органов о том, что ваши доказательства слабы, они вправе доначислить не только налог на прибыль и НДС, ранее принятый к вычету, но и НДФЛ в случае компенсации работнику затрат на телефонные переговоры (даже при предоставлении квитанции за переговоры с указанием времени и стоимости разговора).

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива: часть судей считают, что обоснованность расходов на услуги связи должны доказывать налогоплательщики, а часть - налоговые органы. Заметим, что законодателем не закреплен перечень документов, подтверждающих производственное назначение переговоров.

Для того чтобы избежать проблем с налоговыми органами, можно использовать следующие способы.

1. Детализировать счета на междугородные переговоры. Для этого необходимо создать клиентскую телефонную базу по деловым документам. Затраты по телефонным переговорам с использованием данных телефонов точно попадут в экономически обоснованные расходы.

А как быть с другими номерами, т.е. с номерами, не попавшими в этот список? Либо оплата переговоров осуществляется работником из собственных средств, либо организация компенсирует стоимость переговоров, что влечет начисление и уплату НДФЛ.

2. Руководитель может письменным распоряжением запретить личные телефонные переговоры. Все работники организации знакомятся с этим распоряжением под подпись, затем заводится журнал регистрации междугородных переговоров и звонков за границу. Распечатки с номерами абонентов изымаются из документации, так как при их отсутствии представители налоговых органов не смогут сделать вывод о характере переговоров, а руководство приняло меры по предотвращению использования телефонов на неслужебные цели. Однако в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ организация может подвергнуться штрафу за непредоставление распечатки счетов, а затраты на оплату междугородных телефонных переговоров могут быть исключены из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и восстановлен НДС с одновременным наложением штрафа по ст. 122 НК РФ. Но ситуация небезнадежна, и можно попробовать выиграть дело в суде.

3. Использование карт предварительной оплаты при междугородних переговорах может привести к получению от оператора телефонной связи детализированной распечатки, в которой не будет упоминания о междугородних телефонных переговорах.

Сложнее обстоит дело с переговорами с применением сотовой связи, т.н. мобильными телефонными переговорами. Множество тарифов, отсутствие на каких-либо телефонах определителей номеров делают процесс сортировки звонков трудоемким. Поэтому в данном случае целесообразнее установить письменным распоряжением руководителя лимит оплаты телефонных переговоров для каждого работника. Сумма, подлежащая оплате сверх лимита, покрывается за счет собственных средств работника.

Когда вопрос об определении экономической обоснованности переговоров решен, следует определиться с моментом оплаты услуг оператора и моментом включения этих затрат в расходы.

В соответствии с положениями п. 16 ПБУ 10/99, не имея первичного документа, невозможно признать расходы ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учетов.

Поэтому обязанность оплатить телефонные переговоры возникает в момент выставления счета, а первичным документом, подтверждающим проведение расхода, является полученный счет оператора связи. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ прочие расходы следует признавать в момент расчетов, определенных договором, либо на дату выставления счета. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, могут самостоятельно определять момент принятия расходов после оплаты счетов.

Подведем итоги

Чтобы принятое решение не могло быть оспорено в суде контролирующими органами, необходимо, проводя сделку, затрагивающую финансово-хозяйственную деятельность организации, помнить не только о налоговой минимизации, но и учитывать эффективность управления бизнесом.

При заключении любого договора на отчуждение имущества нужно избегать сделок с условиями, отличающимися от рыночных (их перечень приведен в п. 9 Постановления N 855). Обязательно должна быть доказана экономическая эффективность сделок путем разработки ТЭО сделки и прочих необходимых расчетов, которые покажут необходимость принятого решения и его выгодность. Это поможет избежать признания сделки совершенной на заведомо невыгодных условиях.

Налоговое планирование должно осуществляться в каждой организации. Однако следует заметить, что неграмотное решение обходится недешево, поэтому к процессу налоговой оптимизации привлекайте специалистов консалтинговых фирм или обучите своего сотрудника.

Е.Г.Сафронова

Экономист

ООО АФ "Аудит-Партнер"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——