"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 1

ЗАГРАНКОМАНДИРОВКИ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Длительность служебной командировки за рубеж

Трудовой кодекс РФ не ограничивает срок командировки работника. Как видно из приведенной нормы, в нем говорится о поездке работника "на определенный срок". Ограничения срока командировки (не более 40 дней, не считая времени нахождения в пути) в настоящее время установлены только в отношении служебных командировок по России (п. 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", применяемой в части, не противоречащей ТК РФ). Таким образом, максимальные сроки для служебных командировок за границу нормативными правовыми актами не установлены. Это означает, что минимальный и максимальный сроки загранкомандировки определяются приказом руководителя организации. При установлении срока командировки работодатель должен учитывать экономическую и организационную обоснованность длительности загранкомандировок.

Обращаем внимание, что в соответствии со ст. ст. 8 и 9 ТК РФ максимальные сроки командировок, в том числе за рубеж, могут быть установлены трудовым договором, соглашением, коллективным договором, локальными актами организации (приказом, распоряжением).

Характерно, что применительно к загранкомандировкам во многих нормативных документах встречается понятие "краткосрочные командировки", однако расшифровки этого понятия нет ни в одном из действующих документов. В связи с этим у бухгалтеров на практике возникает вопрос, какова длительность краткосрочных командировок:

- не более 40 дней, как это установлено для служебных командировок на территории России;

- до 60 дней - с этим сроком связаны особенности выплаты суточных при командировках за границу;

- или какой-либо другой срок?

По нашему мнению, учитывая налоговые последствия для командируемого лица и потенциальную возможность потери статуса налогового резидента РФ (в части применения ставки 30% вместо 13% в отношении всех доходов, получаемых физическим лицом), к краткосрочным загранкомандировкам относятся командировки, длительность которых составляет менее 183 дней в календарном году. Это связано с тем, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица признаются налоговыми резидентами Российской Федерации только в том случае, когда они фактически находятся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. При этом гражданство физического лица не имеет значения. Следовательно, физические лица, направленные в зарубежную командировку на срок менее 183 дней в календарном году, признаются налоговыми резидентами РФ.

Напомним, что на налогового резидента РФ распространяются все обязанности налогоплательщиков (п. 2 ст. 11 и ст. 207 НК РФ), но он также приобретает и все права налогоплательщиков - физических лиц, в том числе право на стандартные вычеты (ст. 218 НК РФ).

На кого распространяется понятие "служебная

загранкомандировка"?

В загранкомандировку можно направить только работника организации. Это обусловлено нормами Трудового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 20 ТК РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Под трудовыми понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных законодательством, трудовым и коллективным договорами, соглашениями (ст. 15 ТК РФ). Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ (ст. ст. 16, 56 ТК РФ).

Исходя из этого, возможность совершения служебных загранкомандировок за счет организации-работодателя предусмотрена только для подотчетного лица, то есть работника, связанного с организацией взаимоотношениями по трудовому договору, регламентируемому Трудовым кодексом. Соответственно, физическое лицо, не состоящее в штате организации, не может быть направлено в служебную загранкомандировку, и, следовательно, ему не могут быть выплачены суммы на командировочные расходы.

Примечание. Если физическое лицо, не состоящее в штате организации, выполняет для этой организации какие-либо работы (оказывает услуги), в том числе связанные с поездкой за границу, то между ним и организацией должен быть заключен гражданско-правовой договор на выполнение таких работ (оказание услуг).

Взаимоотношения по договорам гражданско-правового характера регламентируются Гражданским кодексом, согласно которому затраты на поездки (в том числе за рубеж), связанные с выполнением работ (услуг) по договору гражданско-правового характера, не предусмотренные в сумме договора, можно квалифицировать как дополнительные расходы исполнителя на выполнение условий договора. Такие расходы по договоренности сторон могут быть компенсированы исполнителю организацией-заказчиком. При этом суммы компенсации расходов, связанных с поездкой за границу, нельзя рассматривать в качестве командировочных расходов.

На практике часто возникает вопрос, можно ли направить в загранкомандировку работника, работающего по совместительству. Напомним, что в соответствии с абз. 3 ст. 282 ТК РФ работа по совместительству может выполняться как по месту основной работы (внутреннее совместительство), так и в других организациях (внешнее совместительство).

Глава 44 ТК РФ и Положение об условиях работы по совместительству, утвержденное Постановлением Госкомтруда СССР, Минюста СССР и Секретариата ВЦСПС от 09.03.1989 N 81/604-К-3/6-84, действующее на основании абз. 2 ст. 423 ТК РФ, не устанавливают специальных правил или ограничений при направлении в служебные командировки (в том числе за рубеж) для совместителей. В то же время необходимо помнить о нормах ст. 282 ТК РФ, согласно которой совместительством признается выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Сказанное означает, что направление совместителя в служебную командировку в зарубежную страну возможно только в свободное от основной работы время (например, в период нахождения в отпуске).

В том случае, когда работодателем и по основному месту работы, и по совместительству является одна организация, целесообразность направления работника, работающего по совместительству, в служебную командировку в рамках выполнения обязанностей по одному из этих договоров определяется работодателем с учетом значимости такой командировки для организации в целом.

Работник, направляемый в служебную загранкомандировку по основному месту работы, должен уведомить работодателя, с которым заключен трудовой договор на условиях совместительства. Такая обязанность вытекает из принципа добросовестности исполнения трудовых обязанностей (ст. 21 ТК РФ).

Документальное оформление загранкомандировок

При направлении работника в командировку за рубеж необходимо оформить такой же пакет первичных учетных документов, как и при командировках по России, за исключением командировочного удостоверения.

При загранкомандировках командировочное удостоверение необходимо оформлять только при командировках в страны СНГ, так как в этом случае при пересечении границы Российской Федерации не проставляется отметка в загранпаспорте. В таком командировочном удостоверении (форма N Т-10, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) должны быть сделаны соответствующие отметки о времени пребывания работника в пунктах командировки.

При поездках в страны дальнего зарубежья и государства Балтии (в отличие от стран СНГ) оформление командировочного удостоверения необязательно, для подтверждения времени пребывания работника в командировке достаточно приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы.

В любом случае при направлении работника в заграничную командировку должны быть оформлены следующие документы:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 и форме N Т-9а, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1;

- авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

Работник обязан составить авансовый отчет и сдать его в бухгалтерию не позднее трех рабочих дней после возвращения из загранкомандировки. Это общий порядок представления авансовых отчетов в бухгалтерию по возвращении из командировки, установленный п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 и доведенного Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, действующий в настоящее время. Поскольку в данном документе не уточняется, относится ли трехдневный срок к командировкам в пределах России или за ее пределы, то получается, что этот срок распространяется на все командировки.

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы - авиа- и/или железнодорожные билеты, счета иностранных отелей, ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы и т.д.

Оправдательные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование вытекает из ст. 68 Конституции РФ, а непосредственно установлено п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Перевести документы на русский язык может:

- переводчик, состоящий в штате организации. В этом случае его заработная плата учитывается при исчислении налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ. Такой перевод должен быть подписан переводчиком и удостоверен руководителем организации, нотариальное заверение перевода в данном случае не требуется;

- сторонняя организация, стоимость услуг по переводу которой можно признать в налоговом учете согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Нормативными документами не установлено требование по нотариальному заверению такого перевода;

- индивидуальный предприниматель, не состоящий в штате организации, с которым заключен договор на оказание услуг по переводу. Такие затраты уменьшат налогооблагаемую прибыль на основании пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такой перевод также не нужно заверять нотариально;

- сам командированный работник, знающий иностранный язык. Однако в этом случае при налоговой проверке могут возникнуть проблемы, поскольку работник не является профессиональным переводчиком.

Сохранение среднего заработка командируемого работника

Нормами ст. 167 ТК РФ определено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Следовательно, за время нахождения работника в служебной загранкомандировке средний заработок сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы.

При командировке за границу лица, работающего по совместительству, средний заработок за ним может сохраняться только в организации, направившей его в загранкомандировку.

Примечание. В случае направления в загранкомандировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

Обращаем ваше внимание, что в отношении командировок внутри России действует следующее положение: при необходимости по просьбе работников, направленных в служебную командировку, им может пересылаться заработная плата за счет организации, направившей их в командировку (п. 9 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", действующей в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ). В отношении загранкомандировок такая норма не предусмотрена.

Исчисление среднего заработка регулируется ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Для расчета среднего заработка необходимо определить расчетный период, за который будет производиться расчет, учитываемые выплаты и количество фактически отработанных рабочих дней за принятый расчетный период.

В общем случае при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника за время командировки производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.

Вместе с этим коллективным договором организации для целей расчета среднего заработка (в том числе за время служебной командировки) может быть принят иной (отличный от 12 календарных месяцев) расчетный период (например, три месяца, шесть месяцев и т.п.).

Возмещение расходов, связанных со служебной

загранкомандировкой

Порядок и условия возмещения расходов, связанных со служебными командировками, установлены ст. ст. 167 и 168 ТК РФ, согласно которым при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

При направлении в служебную загранкомандировку работодатель обязан возмещать работнику расходы, предусмотренные ст. 168 ТК РФ, а именно:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В налоговом законодательстве (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) к расходам на командировки относятся:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения, в сумму которого также включаются расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Из приведенной нормы следует, что для целей исчисления налога на прибыль нормируются только суточные, остальные виды командировочных расходов принимаются в сумме фактических затрат при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

При направлении работника в заграничную командировку выплачиваемые ему суточные не подлежат обложению НДФЛ, если они выплачиваются в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ). Эти затраты также принимаются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными загранкомандировками, могут определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации (Положением о загранкомандировках, приказами руководителя и т.д.). При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ. Об этом говорится в ст. 168 ТК РФ.

Примечание. Коллективный и трудовой договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения работникам расходов, связанных со служебными командировками. В связи с этим суммы выплат в возмещение работникам расходов, связанных со служебными командировками, установленные коллективным или трудовым договором, не могут рассматриваться в качестве норм, установленных в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Во исполнение пп. 1 п. 12 ст. 264 НК РФ нормы расходов организаций на выплату суточных (относимые к расходам на командировки и принимаемые к вычету при расчете налога на прибыль организаций) утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в ред. от 09.02.2004). Подпунктом "а" п. 1 данного Постановления установлена норма для суточных в размере 100 руб.

Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" установлены размеры суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников Российской Федерации, которые применяются для целей расчета налога на доходы физических лиц с 1 января 2005 г.

Таким образом, с 1 января 2005 г. в отношении заграничных командировок применяются оба вышеуказанных документа одновременно. При этом для целей расчета налога на прибыль организаций применяются нормы расходов организаций на выплату суточных, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, а в остальных случаях (для расчета НДФЛ и ЕСН, а также для целей бухгалтерского учета) применяются размеры выплаты суточных, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н. Об этом говорится в Письме Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54.

Порядок выдачи аванса на загранкомандировку

Купить валюту для загранкомандировок можно теперь как в безналичном порядке - через валютный счет, так и в обменном пункте.

В Федеральном законе от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" снятие сумм иностранной валюты на командировочные расходы не выделяется в качестве отдельной валютной операции. Тем не менее российским организациям-резидентам разрешено без ограничений осуществлять приобретение у других резидентов, а также отчуждение нерезидентам валютных ценностей на законных основаниях, к которым относится и направление сотрудника организации в служебную командировку за рубеж (пп. 9 ст. 1 Закона N 173-ФЗ). В случае недостаточности денежных средств в иностранной валюте на своих счетах организации-резиденты могут приобретать иностранную валюту через уполномоченные банки (п. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ).

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с 18.06.2004) утратило силу Положение ЦБ РФ от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" (Указание ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1450-У), п. 2.1 которого запрещал организациям покупать наличную валюту в обменных пунктах. Поэтому теперь организация вправе выдать своему сотруднику рубли и отправить его в обменный пункт как представителя организации для покупки наличной иностранной валюты на командировочные расходы при поездках за рубеж. При направлении сотрудника в "обменник" необходимо помнить о том, что покупка наличной валюты в обменном пункте для зарубежной командировки должна быть документально подтверждена. Поскольку в общем случае Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (п. 2 ст. 11) не допускается установление требования об идентификации личности физического лица при совершении операции купли-продажи валюты, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами, то согласно последнему абзацу п. 2 ст. 11 этого Закона сведения, идентифицирующие личность, могут быть внесены в документы, оформляемые при купле-продаже, по просьбе самого физического лица. Это означает, что сотрудник организации, направленный в обменный пункт для покупки валюты на командировочные расходы, должен принести бухгалтеру организации документ (по-прежнему это справка по форме N 0406007), содержащий сведения, идентифицирующие его личность как покупателя валюты.

Многие бухгалтеры задают вопрос, возможна ли отправка сотрудника в командировку без выдачи ему денежных средств на командировочные расходы, учитывая, что понесенные сотрудником расходы будут компенсированы в валюте или рублях после сдачи авансового отчета?

Примечание. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение связанных с ней расходов (ст. 167 ТК РФ).

Перед отправлением в командировку рассчитываются предполагаемые расходы работника и выдается аванс в пределах рассчитанных сумм (п. 11 Письма ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации"). Соответственно, выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Причем выдача аванса на командировочные расходы обязательна как при командировках внутри страны, так и за рубеж. Ранее предусматривалась обязанность организаций, направляющих работников в служебные командировки за границу, обеспечивать командируемых работников необходимыми средствами в иностранной валюте в виде аванса на текущие расходы в размерах, "обусловленных их реальными потребностями в стране пребывания, включая непредвиденные расходы в пути и непосредственно по прибытии к месту назначения" (п. 71 Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365). Однако указанный документ признан недействующим на территории РФ (Постановление Минтруда России от 17.01.2003 N 3). Иного документа, регламентирующего командировки за рубеж, до настоящего времени не издано, поэтому, по мнению автора, организациям следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ и п. 11 Письма ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" в части выдачи аванса на командировочные расходы. В соответствии с ними денежные средства под отчет на командировочные расходы должны выдаваться заранее. Однако, как показывает аудиторская практика, командированные работники в ряде случаев оплачивают расходы за счет своих личных средств с последующим возмещением работодателем понесенных расходов. И бухгалтеры при этом такие взаимоотношения ошибочно отражают как расчеты с подотчетными лицами, хотя фактически они таковыми не являются. Это означает, что понесенные работником за счет собственных средств расходы в бухгалтерском учете не должны отражаться как расчеты с подотчетными лицами на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". В противном случае это приведет к взысканию штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в части неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств согласно ст. 120 НК РФ. Кроме того, если командированному за рубеж работнику не выдали аванс, имеет место нарушение трудового законодательства, что влечет наложение на должностных лиц организации штрафа в размере от 5 до 50 МРОТ (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ).

Если командируемый сотрудник не получает денег под отчет, а производит расходы за счет собственных средств, а потом получает от организации компенсацию, то налоговые органы расценивают такую ситуацию следующим образом: командируемый сотрудник приобрел валюту для себя лично (договор купли-продажи в устной форме), а затем решил продать ее организации, в результате чего получил доход, являющийся объектом налогообложения по НДФЛ. Налог с доходов от продажи имущества сотрудник должен уплачивать самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ), а организация должна отразить выплаченный доход в справке по форме 2-НДФЛ. Сотруднику же по окончании года придется подавать налоговую декларацию уже в свою налоговую инспекцию.

(Окончание см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 2)

Е.В.Орлова

Заместитель генерального директора

ЗАО "АСМ Аудит"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——