"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2006, N 1

УЧЕТ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ РАСХОДОВ

ПО ЛИЗИНГОВОМУ ИМУЩЕСТВУ

В статье, опубликованной в одном из предыдущих номеров нашего журнала (N 6, 2005, с. 60), были рассмотрены правовое положение участников договора финансовой аренды имущества, их взаимные обязательства и имущественные отношения, то есть гражданско-правовой аспект отношений продавца имущества, лизингодателя и лизингополучателя. Однако на основании конкретных аспектов соглашения у участников договора лизинга наряду с имущественными обязательствами возникают и вполне определенные экономические и налоговые обязательства, являющиеся предметом рассмотрения в данной статье.

Экономические и налоговые аспекты финансовой аренды

(лизинга)

Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме. Напомним, что правовые и организационно-экономические особенности финансовой аренды определены Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Примечание. Лизингом признается совокупность экономических и правовых отношений лизингодателя и лизингополучателя, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Согласно ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Для выполнения своих обязательств по договору лизинга лизингодатель и лизингополучатель заключают обязательные и сопутствующие договоры. Поскольку согласно ст. 19 данного Закона договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, договор купли-продажи относится к обязательным договорам. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Размер лизинговых платежей

Экономической основой лизинга являются лизинговые платежи. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений Закона N 164-ФЗ. Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором лизинга, но не чаще чем один раз в три месяца. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В случаях, когда лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам в натуральной форме (например, продукцией, производимой с помощью предмета лизинга), цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора.

Учет и налогообложение лизинговых платежей

Как известно, индивидуальные предприниматели формируют состав своих расходов по правилам, определенным в гл. 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций, как в случае, если придерживаются традиционной системы налогообложения (в соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ), так и в случае применения ими "упрощенки" (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 31 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются налогоплательщиками в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 гл. 25 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели ведут учет полученных ими от осуществления деятельности доходов и произведенных расходов в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета), утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. При этом в соответствии с пп. 8 п. 47 Порядка учета лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, наряду с арендными платежами за арендуемое имущество, относятся у индивидуальных предпринимателей к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.

Для целей налогообложения осуществленные индивидуальными предпринимателями затраты по оплате лизинговых платежей при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются в составе прочих расходов того налогового периода, в котором была произведена их фактическая оплата путем списания денежных средств с расчетного счета индивидуального предпринимателя, выплаты из кассы или иным способом их оплаты.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Если же условие о выкупе предмета лизинга в договоре финансовой аренды не предусмотрено, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, где должна быть определена выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Вместе с тем необходимо учитывать, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли затраты лизингополучателя в виде выкупной цены при переходе к нему права собственности на предмет лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного выше пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговые платежи могут быть отнесены к прочим расходам в той части, в которой они уплачиваются за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитывается. Аналогичная норма применяется и для целей налогообложения НДФЛ при определении налоговой базы по налогу на доходы индивидуальными предпринимателями.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, тогда всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать в качестве расходов, направленных на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом. Эта же сумма, соответственно, включается в первоначальную стоимость данного амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

О неправомерности начисления амортизации по имуществу,

являющемуся предметом лизинга

Согласно ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Порядок применения ускоренной амортизации в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, для цели исчисления налога на прибыль определен ст. 259 НК РФ (с учетом изменений, внесенных в ст. 259 Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступивших в силу с 1 января 2006 г.).

Вместе с тем необходимо учитывать, что вышеуказанные положения могут применяться без каких-либо ограничений только в том случае, когда участниками договора финансовой аренды имущества являются юридические лица, имеющие в соответствии с требованиями ст. 48 ГК РФ в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечающие по своим обязательствам этим имуществом. Кроме того, юридические лица обязаны иметь самостоятельный баланс или смету. Что же касается индивидуальных предпринимателей, то они как физические лица не должны и не могут иметь самостоятельного баланса, поскольку их имущество юридически не разграничено. Поэтому на основании ст. 24 ГК РФ они отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.

Справка. Статья 24 ГК РФ определяет, что гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание. Перечень такого имущества определен в п. 1 ст. 446 ГПК РФ и включает в себя следующие объекты и предметы, принадлежащие гражданину на праве собственности:

- жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением; земельные участки, на которых расположены такие объекты, а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности;

- предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;

- имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда;

- племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания;

- семена, необходимые для очередного посева;

- продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;

- топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;

- средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;

- призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.

В силу указанных особенностей предмет лизинга, переданный лизингополучателю - индивидуальному предпринимателю по договору лизинга, должен учитываться на балансе лизингодателя - юридического лица. Соответственно, в этом случае именно организация-лизингодатель вправе производить амортизационные начисления, а также применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Учет лизинговых платежей при исчислении НДФЛ

Далее рассмотрим более подробно, каким образом следует учитывать основные средства, полученные индивидуальными предпринимателями по договору финансовой аренды, для целей исчисления НДФЛ. В частности, каким образом индивидуальным предпринимателям следует определять стоимость предметов лизинга при постановке их на учет в качестве основных средств и начислении амортизации, если по условиям договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всех лизинговых платежей.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель получил от фирмы по договору финансовой аренды торговое оборудование, которое по условиям договора лизинга учитывается на балансе организации-лизингодателя и переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всех лизинговых платежей. Лизинговые платежи равномерные и выплачиваются ежемесячно. Лизинговая компания ежемесячно выставляет акт выполненных работ (оказанных услуг) на сумму лизингового платежа.

Общая сумма платежей по договору лизинга включает в себя возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, доход лизингодателя, а также выкупную стоимость предмета лизинга. Выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, определена сторонами в договоре лизинга.

Статьей 221 гл. 23 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ по доходам, полученным ими от осуществления деятельности, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением такого вида доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ. Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные начисления и прочие расходы.

Статьей 256 НК РФ введено понятие амортизируемого имущества, стоимость которого переносится в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Согласно п. 30 Порядка учета у индивидуальных предпринимателей к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие им на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые ими для осуществления деятельности. Амортизируемое имущество, используемое при осуществлении предпринимательской деятельности, принимается на учет по первоначальной стоимости.

При этом расходы лизингополучателя по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, относятся у лизингополучателя к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако данный порядок не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Ввиду того что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, имущество, полученное индивидуальными предпринимателями во временное владение и пользование по договору финансовой аренды (договору лизинга), признается амортизируемым имуществом только после окончания срока действия договора лизинга и приобретения предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, заключение которого согласно ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ в случае перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю является обязательным.

Следовательно, в данном случае торговое оборудование, полученное индивидуальным предпринимателем во временное владение и пользование по договору финансовой аренды, признается амортизируемым имуществом только после окончания срока действия договора лизинга и перехода права собственности на его предмет к индивидуальному предпринимателю на основании договора купли-продажи.

При соблюдении налогоплательщиком вышеуказанных условий он будет вправе поставить торговое оборудование на учет в качестве основного средства и производить начисление амортизации в порядке, установленном разд. X Порядка учета. При этом первоначальной стоимостью такого основного средства, являвшегося предметом лизинга и перешедшего в собственность индивидуального предпринимателя - лизингополучателя на основании договора купли-продажи после выплаты всех лизинговых платежей, признается выкупная стоимость этого имущества, установленная в договоре лизинга, без учета сумм лизинговых платежей, уплаченных за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование и включенных ранее для целей налогообложения в состав прочих расходов.

Учет расходов на страхование и ремонт имущества,

полученного в лизинг

Как упоминалось в первой части нашей статьи, лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Статьей 22 данного Закона установлено, что ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга. В связи с этим лизингополучатель, согласно п. 4 ст. 21 данного Закона, вправе застраховать риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя.

Таким образом, предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

Учет расходов по страхованию и ремонту

предмета лизинга

Как уже говорилось выше, индивидуальные предприниматели формируют состав расходов по правилам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных). При этом к расходам для целей налогообложения могут быть отнесены расходы лизингополучателя на добровольное страхование основных средств производственного назначения, полученных в финансовую аренду (лизинг), предусмотренные договором лизинга. Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ указанные расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

На основании п. 3 ст. 21 Закона N 164-ФЗ лизингополучатель в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом. В частности, такая обязанность возникает у лизингополучателя в случаях, когда предметом лизинга являются автотранспортные средства.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДФЛ и осуществляющий грузовые перевозки, использует автомобиль, полученный им от организации по договору финансовой аренды. Согласно договору лизинга лизингополучатель обязан за свой счет осуществлять техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, а также застраховать предмет лизинга, который числится на балансе организации-лизингодателя.

Рассмотрим, каким образом следует учитывать для целей налогообложения НДФЛ расходы на ремонт и страхование имущества, полученного индивидуальным предпринимателем в лизинг.

В соответствии с пп. 18 п. 47 Порядка учета расходы на ремонт основных средств относятся у индивидуальных предпринимателей к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом необходимо иметь в виду, что фактически произведенные индивидуальными предпринимателями и документально подтвержденные расходы на ремонт основных средств признаются в качестве прочих расходов и при наличии договоров подряда или возмездного оказания услуг, а также актов выполненных работ (оказанных услуг), содержащих перечень этих работ (услуг), признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Аналогичный порядок применяется также в отношении расходов на ремонт арендуемых индивидуальными предпринимателями амортизируемых основных средств, являющихся таковыми у организации-арендодателя, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Действие вышеуказанной нормы, соответственно, распространяется и на расходы индивидуальных предпринимателей по ремонту принятых в лизинг амортизируемых основных средств, являющихся таковыми у организации-лизингодателя, если согласно договору лизинга лизингополучатель обязан за свой счет осуществлять техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга.

Что касается расходов индивидуальных предпринимателей на обязательное и добровольное страхование имущества, полученного по договору финансовой аренды, то такой вид расходов действующей редакцией Порядка учета непосредственно не предусмотрен. Вместе с тем в пп. 19 п. 47 Порядка учета содержится указание на другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, которые могут быть учтены в составе прочих расходов при определении размера профессионального налогового вычета индивидуального предпринимателя за налоговый период.

Признание расходов на ремонт и страховку

для целей налогообложения

Исходя из того, что, если в силу специфики осуществляемой индивидуальным предпринимателем деятельности, уплата страховых взносов по тем или иным видам обязательного страхования является для него необходимым условием для занятия предпринимательской деятельностью, расходы по уплате таких страховых взносов подлежат учету в составе прочих расходов индивидуального предпринимателя и признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены. При этом расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, осуществляющий грузовые перевозки и использующий для этой цели автомобиль, полученный им от организации по договору финансовой аренды, вправе учесть в составе прочих расходов в изложенном выше порядке суммы уплаченных им в налоговом периоде страховых взносов по обязательным видам страхования, установленным законодательством Российской Федерации. В частности, расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев (пользователей) транспортных средств за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом.

Вместе с тем расходы индивидуального предпринимателя по возмещению вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу третьих лиц транспортным средством, которое получено индивидуальным предпринимателем во временное владение и пользование по договору лизинга, не признаются расходами, связанными с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку такие затраты не являются обоснованными, т.е. экономически оправданными расходами индивидуального предпринимателя, а являются по своей сути некомпенсируемыми убытками физического лица. Кроме того, в таких случаях субъектом, на которого согласно ст. 1079 ГК РФ возлагается обязанность возмещения вреда, определен не индивидуальный предприниматель, а гражданин, владеющий источником повышенной опасности либо на праве собственности, либо на ином законном основании (в том числе и на основании договора финансовой аренды).

Наряду с расходами по обязательным видам страхования, установленным законодательством Российской Федерации, в состав прочих расходов индивидуального предпринимателя могут быть включены уплаченные им в налоговом периоде страховые взносы по таким видам добровольного страхования имущества, как добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного или принятого в лизинг, а также добровольное страхование грузов, как расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере грузовых перевозок, в размере фактических затрат.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——