"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2006, N 1

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

Как известно, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Следовательно, тот, кто не выполняет данную обязанность, является правонарушителем (а в случаях неуплаты налогов в крупном размере - преступником) и должен нести за это ответственность.

Налоговое правонарушение в НК РФ

Налоговый кодекс РФ определяет понятие налогового правонарушения как совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель не подал в налоговый орган декларацию по НДС за июнь 2004 г. в связи с отсутствием оборота по реализации товаров (работ, услуг). Налоговый орган привлек его к ответственности по ст. 119 НК РФ. Он посчитал, что обязанность представления декларации при отсутствии к уплате налога может возникнуть в силу прямого указания на такую обязанность в законе. А так как гл. 21 НК РФ не устанавливает обязанности представления налоговому органу декларации по НДС при отсутствии оборота по реализации товаров (работ, услуг), следовательно, представлять налоговую декларацию не следует. Предприниматель также считает, что, при отсутствии у него объекта обложения НДС, отсутствует и обязанность уплаты налога, а потому исходя из ст. 19 НК РФ, он не является плательщиком данного налога.

Налоговый орган с данными доводами не согласился, так как на основании п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Следовательно, положения норм НК РФ, на которые ссылался предприниматель в обоснование своего требования, а также нормы гл. 21 НК РФ не устанавливают каких-либо иных правил представления налоговой декларации по НДС.

Таким образом, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по налогу на добавленную стоимость.

Позицию налогового органа поддержал и ВАС РФ в своем Решении от 03.02.2004 N 1612503.

Налоговая ответственность не может быть предусмотрена иными нормативными актами - только Налоговым кодексом. Новые положения о налоговой ответственности, принимаемые федеральными законами государства, должны вступать в силу только после внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

Субъектом налогового правонарушения в соответствии с нормами Налогового кодекса является налогоплательщик, т.е. лицо, совершившее правонарушение и привлекаемое к ответственности.

Налоговая ответственность - особый вид ответственности

в российском праве

Разграничение налоговой и иной ответственности определено п. 7 ст. 101 НК РФ.

Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения регулирует ст. 2 НК РФ. Одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. Поэтому налогоплательщик за совершенное им деяние не может одновременно быть привлечен к налоговой и иной (административной, уголовной) ответственности.

Индивидуальный предприниматель в качестве должностного лица может быть привлечен к административной ответственности, а как гражданин - к уголовной. Помимо этого, предпринимателя могут привлечь к иным видам ответственности, в частности, предусмотренным п. 4 ст. 108 НК РФ.

Налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. При этом физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности только с 16-летнего возраста. Заметим, что вести предпринимательскую деятельность, зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, граждане могут уже с 14 лет.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 108 НК РФ). Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ).

Помимо привлечения к налоговой ответственности, сотрудники налоговых органов вправе привлекать нарушителей и к административной ответственности по ряду правонарушений, определенных в КоАП РФ.

Протокол об административном правонарушении составляет уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку. Протокол составляется на основании выявленных нарушений, за которые налогоплательщик - индивидуальный предприниматель подлежит привлечению к административной ответственности. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством РФ и субъектов РФ.

Когда исключено привлечение к ответственности?

Перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является закрытым. Согласно ст. 109 НК РФ обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, являются:

- отсутствие события налогового правонарушения, что означает несоответствие фактически совершенного лицом деяния (действий или бездействия) какому-либо из составов налоговых правонарушений, установленных гл. 16 НК РФ;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (нормы ст. ст. 110, 110.1, 111 НК РФ отражают формы вины, обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения);

- недостижение лицом к моменту совершения налогового правонарушения 16-летнего возраста (нормы ст. 107 НК РФ);

- истечение сроков давности привлечения лица к налоговой ответственности (нормы ст. 113 НК РФ определяют срок давности привлечения к налоговой ответственности).

Доказывание вины налогоплательщика

В соответствии со ст. 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

В развитие этой конституционной нормы Налоговый кодекс содержит аналогичное положение. В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. Так же, как обвиняемый в преступлении не обязан доказывать свою невиновность, так и лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Примечание. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Следовательно, лицо, чья вина не доказана, не может быть привлечено к ответственности.

Вина составляет необходимое условие как гражданской, так и уголовной ответственности за недозволенные деяния (действия или бездействие). Она заключается во внутреннем отношении дееспособного субъекта к совершаемому им деянию. Вина образует так называемый внутренний состав деяния, за которое субъект или виновник подлежит ответственности. Вина в совершении налогового правонарушения может быть выражена как деяние, совершенное по умыслу или неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ). Заметим, что неуплата налогов в крупном размере может быть признана преступлением, только если она совершена физическим лицом умышленно. Если же это было сделано неумышленно, то, вне зависимости от суммы, такое деяние будет признано налоговым правонарушением.

Если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия), то данные деяния считаются совершенными умышленно.

Если же лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) или вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), то данные деяния считаются совершенными по неосторожности.

Так, например, умысел в составе налогового правонарушения рассмотрен в п. 3 ст. 122 НК РФ, где прописано, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40% от неуплаченных сумм налога. А за аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20%.

Наложение санкций за налоговые правонарушения

За совершение налогового правонарушения, при обнаружении инспектором этого факта, предприниматель будет подвергнут наказанию.

Понятие налоговой санкции определено п. 1 ст. 114 НК РФ и является мерой ответственности налогоплательщика за совершенное правонарушение. Санкции за совершение налоговых правонарушений имеют отличный от налогов и пени характер, а именно карательный характер, и не входят в конституционную обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Как и любой другой вид юридической ответственности, карательный характер налоговой ответственности начинается с осуждения правонарушителя и совершенного им деяния, которое заключается в признании субъекта налоговым правонарушителем. Основным способом карательного воздействия за совершенное налоговое правонарушение являются штрафные санкции.

Штраф определен как основная мера ответственности (ст. 114 НК РФ).

Ответственность в виде штрафа применяется к налогоплательщикам, налоговым агентам и иным обязанным лицам.

На основании ст. 87 НК РФ налоговый орган проводит камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В случае выявления налогового правонарушения в ходе выездной налоговой проверки сотрудниками налогового органа составляется соответствующий акт. Акт составляется также при обнаружении фактов нарушения налогового законодательства лицами, не являющимися налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов). Акт должен быть вручен нарушителю налогового законодательства лично или иным способом с подтверждением даты его получения.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется в срок 2 месяца после составления справки о проведении проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов. В случае нарушения данной нормы считается, что проверка проведена, но в ходе ее нарушений не найдено, и, следовательно, решение о привлечении к налоговой ответственности по результатам выездной проверки без акта считается вынесенным без законных оснований. Данная позиция отражена в п. 17 Постановления от 11.06.1999 Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9.

Добровольная уплата санкций и их принудительное взыскание

Законодатель (п. 1 ст. 104 НК РФ) дает налогоплательщику право добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Таким образом, при взыскании налоговой санкции должен быть соблюден обязательный порядок внесудебного разрешения дела. Взыскать же с налогоплательщика штрафы, предъявленные по результатам налоговой проверки, налоговый орган может только через суд на основании п. 7 ст. 114 НК РФ. Правда, Федеральным законом от 01.11.2005 N 137-ФЗ предусмотрено, что налоговые органы получат право взыскивать во внесудебном порядке налоговые санкции до определенного предела (до 50 тыс. руб. по каждому налогу с организаций и до 5 тыс. руб. по каждому налогу с физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей). Так что, как видно читателю, индивидуальным предпринимателям тут повезло больше, чем организациям. Иск в суд подается налоговиками только в случае отказа налогоплательщика уплатить санкцию или при пропуске срока, указанного в требовании налогового органа (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Дела о взыскании налоговых санкций рассматриваются судами в соответствии с арбитражным или гражданским процессуальным законодательством в зависимости от подведомственности суда, который рассматривает данное дело (ст. 105 НК РФ). Таким образом, на данные дела распространяются все правила судопроизводства в соответствующих судах (подача иска, подготовка дела, объединение дел, их рассмотрение и т.д.). Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о взыскании налоговой санкции, например путем подачи встречного иска, поскольку его удовлетворение (отмена решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения) исключает удовлетворение основного иска.

Смягчающие обстоятельства

Суду дается право при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность налогоплательщика обстоятельства уменьшить размер штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ). В случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, на основании п. 3 ст. 101 НК РФ налоговые органы обязаны отразить их в принимаемом решении о привлечении к налоговой ответственности. Если налоговый орган не отразил их в своем решении, суд может самостоятельно установить смягчающие ответственность обстоятельства.

Право учитывать и применять смягчающие обстоятельства при наложении санкций за налоговые правонарушения предоставлено только суду (п. 4 ст. 114 НК РФ). Кроме того, суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать факт наличия или отсутствия смягчающих ответственность обстоятельств.

Отягчающие обстоятельства

Налоговый кодекс определяет также и обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Отягчающим обстоятельством является только совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Другие обстоятельства не могут быть признаны отягчающими ответственность.

В случае если налогоплательщик ранее уже привлекался к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и вновь совершил аналогичное деяние, то оно будет рассматриваться как совершенное вторично. При установлении отягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции, взыскиваемой с правонарушителя, увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Пример 2. Индивидуальный предприниматель по результатам налоговой проверки был привлечен к налоговой санкции по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на имущество за 2003 г. Кроме того, налоговый орган выявил неуплату налога на доход физических лиц в 2004 г. в результате занижения налогооблагаемой базы. Налогоплательщику предъявлена санкция по ст. 122 НК РФ.

Однако, по мнению суда, совершенное предпринимателем правонарушение, выразившееся в неуплате налога по причине занижения налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц за 2004 г., не может рассматриваться в качестве аналогичного по отношению к другому совершенному им правонарушению в виде непредставления налоговой декларации по налогу на имущество за 2003 г.

Момент обнаружения правонарушения

Отдельному анализу подлежит вопрос о моменте обнаружения правонарушения. Так зачастую налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности за совершенное налоговое правонарушение в связи с истечением срока давности.

Налоговым законодательством установлен срок давности для налогового правонарушения, который делится на:

- давность привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ);

- давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Давность привлечения к налоговой ответственности

Давность привлечения к налоговой ответственности установлена законодательством в три года со дня совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение.

Моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и в сроки, установленные в НК РФ, решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Данная позиция определена п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Исчисление срока исковой давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ на основании ч. 2 п. 1 ст. 113 НК РФ. В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, срок давности необходимо исчислять со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода на основании ч. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ.

Пример 3. Индивидуальный предприниматель открыл расчетный рублевый счет в банке 20.01.2004. Уведомление об открытии расчетного счета он получил 21.01.2004. Банк уведомил об открытии расчетного счета налоговый орган 21.01.2004. Предприниматель об открытии расчетного счета налоговый орган не уведомил. В соответствии с нормами п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган (соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя) об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. Предприниматель нарушил данную обязанность, и ему грозят санкции по ст. 118 НК РФ.

При этом НК РФ не содержит положений, устанавливающих, с какого дня следует отсчитывать десятидневный срок, в течение которого налогоплательщик обязан письменно сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета. Указанный срок исчисляется со дня, когда налогоплательщик узнал об этом, то есть после получения уведомления банка об открытии (закрытии) им банковского счета. Такой вывод подтверждается также Постановлением ФАС СЗО от 06.12.2002 N АО5-8407/02-473/18.

Следовательно, начало срока, в течение которого можно привлечь предпринимателя к налоговой ответственности, - 31.01.2004. Конец срока - 31.01.2007. Таким образом, его нельзя привлечь к ответственности начиная с 01.02.2007.

Давность взыскания налоговых санкций

Поскольку согласно п. 7 ст. 114 НК РФ если налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков в судебном порядке на основании иска об их взыскании, то и подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта проверки.

Исчисление срока начинается с момента составления акта. Подача иска по истечении срока давности может привести к отказу в удовлетворении судебными органами исковых требований. Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать решение о взыскании налоговой санкции и по истечении срока исковой давности.

При наличии налогового правонарушения, но при отказе в возбуждении или при прекращении уголовного дела, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела на основании п. 2 ст. 115 НК РФ. Кроме того, исчисление срока давности с момента получения постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела может распространяться только на санкции, применяемые к физическим лицам, поскольку согласно п. 3 ст. 108 НК РФ физическое лицо может привлекаться к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. В случае если в действиях сотрудника (например, бухгалтера), виновного в совершении организацией или индивидуальным предпринимателем налогового правонарушения, будет выявлен состав преступления, это не станет препятствием для взыскания с самой организации или с самого предпринимателя санкций за совершенное правонарушение и не освободит сотрудников от соответствующей административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Следует обратить внимание, что налогоплательщики освобождаются от ответственности за налоговые правонарушения при наличии определенных обстоятельств (ст. 111 НК РФ). К таким обстоятельствам относятся в том числе и налоговые правонарушения, допущенные при выполнении письменных указаний налоговых органов или их должностных лиц, данных в пределах их компетенции.

Пример 4. Индивидуальный предприниматель по запросу получил письменное разъяснение налогового органа по вопросам применения налогового законодательства. Последовав изложенному в разъяснениях, он неправильно исчислил налог, что повлекло взыскание штрафа и пени.

Налогоплательщик защищен в данном случае от применения налоговых санкций в виде штрафа, но не от финансовых санкций в виде взыскания пени и недоимки.

Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ "привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени". Следовательно, освобождение от ответственности за совершение налогового правонарушения означает только освобождение от взыскания штрафа, но не пени, взыскание которой в данном случае правомерно.

Такая позиция изложена в п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ".

Е.А.Отмахова

Начальник отдела

аудита и консалтинга

"Аудит Груп"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——