"Главбух", 2006

НОВЫЕ ПРАВИЛА ВЫЧЕТОВ И ДРУГИЕ ИЗМЕНЕНИЯ В НДС

А.З.Исанова

ВВЕДЕНИЕ

С 1 января 2006 г. вступили в силу очередные изменения в Налоговый кодекс РФ. Причем нововведения можно назвать глобальными. Если раньше налогоплательщики каждый год могли выбирать метод определения выручки для целей НДС ("по отгрузке" или "по оплате"), то отныне они лишены этого права. Надо сказать, что данная поправка негативно скажется на финансовом состоянии предприятий, имеющих большую дебиторскую задолженность. Ведь отгрузив контрагентам товар, поставщикам придется начислять налог сразу же, не дожидаясь поступления денежных средств от покупателей. Кроме того, разговоры об отмене НДС с авансов на деле оказались мифом, к великому сожалению налогоплательщиков.

А вот в отношении вычета по НДС имеются позитивные новшества. Так, одно из основных условий для принятия "входного" налога к вычету, в частности уплата его поставщикам, исключено из Налогового кодекса. Получается, что организации могут вычесть НДС сразу же после отражения в учете товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, естественно, при наличии счета-фактуры либо иного документа. Тем не менее поводов для радости не так уж много. Например, положение о том, что при расчетах с поставщиком не деньгами, а собственным имуществом (в том числе и векселем) сумма вычета ограничивается стоимостью этого самого имущества, в Кодексе осталось.

Так что, если вы изначально поставили к вычету НДС в полном объеме, а потом выяснилось, что вы его завысили, придется восстанавливать часть налога.

В книге речь пойдет обо всех изменениях, с которыми налогоплательщики столкнутся в 2006 и 2007 гг. Кроме того, мы рассмотрим множество спорных моментов, не забыв проанализировать и арбитражную практику.

1. НДС, НАЧИСЛЕННЫЙ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Наиболее распространенным объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг).

1.1. Объекты налогообложения и налоговая база

Объекты налогообложения перечислены в ст. 146 Налогового кодекса РФ. К ним относятся следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг), в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

- передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию России.

1.1.1. Реализация товаров (работ, услуг)

Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), которая подразумевает под собой передачу права собственности не только на возмездной, но и на безвозмездной основе. Таким образом, не всегда НДС начисляется при продаже, налог может быть, например, если предприятие дарит сотрудникам подарки к праздникам. Поправки в гл. 21 Налогового кодекса РФ, внесенные Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, этот порядок не изменили, но устранили одну из причин разночтений, возникающих между инспекторами и налогоплательщиками по поводу безвозмездной передачи ценностей. Речь идет о бесплатной раздаче во время рекламных акций сувениров, стоимость которых, по мнению налоговиков, следовало облагать налогом, поскольку в данном случае возникает объект налогообложения. Такая позиция была изложена в Письмах МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ (см. извлечение из Письма на с. 110) и Минфина России от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52. Налогоплательщики ее оспаривали и, надо отметить, небезуспешно, о чем свидетельствует арбитражная практика. Так вот, с 2006 г. налогоплательщикам не придется отстаивать свою правоту в суде, поскольку передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) попала в перечень операций, не облагаемых НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Правда, льгота действует лишь на подарки, покупная стоимость (либо расходы на создание) единицы которых не превышает 100 руб., но обычно стоимость сувенира в эту сумму укладывается.

Однако у данной поправки есть свой минус - организация в этом случае должна будет вести раздельный учет, как того требует п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ. И при покупке ценностей, предназначенных для рекламной раздачи, НДС к вычету поставить не сможет, если только сумма расходов на приобретение (создание) сувениров не превышает 5 процентов общих производственных затрат. В противном случае вы можете отказаться от льготы. Пункт 5 той же статьи такое право предоставляет. Для этого следует подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию в срок не позднее 1-го числа месяца (квартала), с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы. Если у вас ведутся иные операции, на которые распространяются льготы, указанные в п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, то отказ от льготы будет распространяться и на них.

1.1.2. Передача имущественных прав

Передача имущественных прав также облагается НДС. Она попала в перечень объектов еще в 2002 г., когда Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в Налоговый кодекс были внесены поправки. На тот момент эта поправка вызвала шквал вопросов, потому что в Кодексе не уточнялось, о каких именно имущественных правах идет речь. К тому же, определив новый объект налогообложения, законодатели должны были привести порядок расчета налоговой базы по нему. Этот порядок был установлен только в отношении одного имущественного права - права по уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг). Исходя из этого, специалистами тогда был сделан вывод: новая норма касается не всех имущественных прав, которые только могут быть, а одного. В качестве обоснования они приводили п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ, согласно которому налог считается установленным, когда определены не только плательщик, объекты, ставки и т.д., но и порядок исчисления.

С 1 января 2006 г. благодаря изменениям в гл. 21 Налогового кодекса РФ перечень облагаемых имущественных прав расширен (ст. 155 Налогового кодекса РФ). К ним добавилась еще передача прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в таких домах и помещениях, гаражи или машино-места. Налоговую базу при этом следует определять как разницу между стоимостью, по которой права передаются (с учетом налога), и расходами на их приобретение. Также добавлены права, связанные с правом заключения договора (опцион), и арендные права. Налоговая база по ним определяется в общем порядке в соответствии со ст. 154 Налогового кодекса РФ, то есть при расчете НДС берется цена, указанная в договоре. При этом лицо, получившее одно из указанных имущественных прав, имеет право на вычет благодаря поправкам в ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

1.1.3. Получение авансов в счет будущей поставки товаров

(работ, услуг)

Налоговая база в большинстве случаев, как и прежде, рассчитывается исходя из рыночной цены, каковой (пока не доказано обратное) считается цена, указанная сторонами сделки. Однако момент определения налоговой базы изменился, причем существенно. С 1 января 2006 г. учетной политики "по оплате" больше нет, организациям придется начислять налог сразу же после отгрузки товаров, а то и раньше - в момент получения аванса, в том числе полученного в натуральной форме. Это связано с тем, что отныне моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При получении предоплаты налоговая база определяется исходя из полученной суммы с учетом налога. Правда, не всем организациям придется уплачивать НДС с полученного аванса. Так, поблажка предусмотрена для компаний, занимающихся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев. Перечень таких товаров (работ, услуг) должно определить Правительство РФ. Для таких налогоплательщиков моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) при условии, что организация ведет раздельный учет данных операций и сумм "входного" налога по приобретенным ценностям (работам, услугам), задействованным в "долгоиграющем" производстве (п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Необходимость раздельного учета вызвана тем, что порядок вычета НДС в отношении данных операций отличен. "Входной" налог по сырью и материалам (работам, услугам), используемым в производстве таких товаров, будет приниматься к вычету значительно позже - в момент определения налоговой базы, то есть после отгрузки произведенной в "долгоиграющем режиме" продукции.

Помимо вышеуказанного условия необходимо наличие документа, подтверждающего длительность производственного цикла, где будет указано наименование товара, срок изготовления, название организации-производителя. Этот документ выдается Минпромэнерго России и должен представляться налогоплательщиком в ИФНС одновременно с декларацией и контрактом с покупателем (либо его копией, заверенной подписью руководителя и главбуха).

Вторая льготная с точки зрения налогообложения авансов категория налогоплательщиков - экспортеры. С 2006 г. им больше не придется начислять НДС с предоплаты по экспортируемым товарам. Столь долгожданная льгота предоставлена им п. 9 новой редакции ст. 154 Налогового кодекса РФ.

1.1.4. Продажа товаров (работ, услуг) по льготным ценам

Одна поправка, касающаяся определения налоговой базы, порадует тех, кто реализует товары (работы, услуги) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых из бюджета в связи с применением организацией государственных регулируемых цен, или с учетом льгот для некоторых категорий потребителей. База по таким товарам определяется исходя из фактических цен реализации, в принципе такое же правило действовало и раньше, до вступления в силу поправок. Однако тогда чиновники требовали включать в налоговую базу и суммы дотаций, получаемых из бюджета, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, где упоминается финансовая помощь. Надо сказать, что это требование налогоплательщики весьма успешно оспаривали в суде. Но с 2006 г. законодателем специально включен в п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ абзац, из которого четко следует, что полученные из бюджета субвенции (субсидии) при определении налоговой базы не учитываются.

1.1.5. Реализация товаров, которые на момент приобретения

учтены с НДС

Особый порядок расчета налоговой базы установлен при продаже имущества, которое при покупке было принято на учет по стоимости, включающей в себя сумму "входного" налога (п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ). База в этом случае определяется как разница между ценой реализуемого товара (с учетом налога) и его покупной стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок, если продается не товар, а основное средство). Перечень имущества, в отношении которого применяется данная норма, содержится в Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Это:

- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который не вычитается, а покрывается за счет соответствующего источника;

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей уплаченный передающей стороной налог;

- приобретенное имущество, используемое для операций, на которые распространяются льготы, указанные в ст. 149 Налогового кодекса РФ (причем это касается и имущества, задействованного в льготных операциях частично, о чем говорится в Письме Минфина России от 7 сентября 2004 г. N 03-04-11/142 (см. Письмо на с. 108));

- основные средства, учитываемые на балансе предприятия с учетом налога;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. (такие транспортные средства при покупке учитывались с учетом "входного" налога).

Некоторые специалисты ошибочно считают, что к данному имуществу относятся и ценности, приобретенные у компаний, применяющих специальные режимы налогообложения ("упрощенцев", "вмененщиков", сельскохозяйственных фирм, уплачивающих единый сельхозналог). Почему ошибочно, да потому, что данные продавцы не являются плательщиками НДС, соответственно, в цене приобретаемого у них товара "входной" налог не учтен. То же самое говорят и чиновники (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/113 (см. Письмо на с. 90)). Поэтому, реализуя товар, приобретенный, допустим, у "упрощенца", НДС следует начислять с полной стоимости.

Для организаций, реализующих сельскохозяйственную продукцию или продукты ее переработки, закупленные у физических лиц, налоговая база определяется в таком же порядке: как разница между ценой реализуемой продукции (с учетом налога) и ценой ее приобретения (п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Правда, такое правило касается лишь той продукции, что указана в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. N 383. Здесь существует одна недоработка, которую законодатели так и не устранили. Из буквального прочтения п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что льготная норма применима и к тем, кто покупает сельхозпродукцию, перерабатывает и продает затем продукт переработки, не указанный в вышеназванном Перечне. Например, мясокомбинат, который из купленного у населения мяса (указанного в Перечне) производит колбасные изделия. Однако чиновники считают, что такие организации должны исчислять НДС в общеустановленном порядке, то есть с полной выручки, а не с разницы между выручкой и расходами на приобретение (Письмо Минфина России от 27 апреля 2002 г. N 04-03-11/17). Если обратиться к арбитражной практике, то мы увидим, что суды в основном встают на сторону налогоплательщиков, разрешая платить НДС с разницы (Постановления ФАС ЦО от 9 февраля 2004 г. N А48-2429/03-13, УО от 14 декабря 2004 г. N Ф09-5297/04-АК). Поэтому если вы готовы судиться, то можете проигнорировать требования Минфина, а в суде выдвинуть дополнительный аргумент: все сомнения и неясности, а в данном случае они налицо, толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтер в данной ситуации сталкивается с проблемой заполнения счета-фактуры, потому как Кодекс этот момент не освещает. Столичные налоговики решили помочь бухгалтерам, выпустив Письмо от 12 октября 2004 г. N 24-11/65554. Там сказано, что в счете-фактуре нужно показывать сумму НДС, исчисленную с разницы между ценой приобретения и ценой реализации; в графе 4 "Цена товара" указывается полная цена реализации, а не межценовая разница. Можно продолжить: если бухгалтер укажет в счете-фактуре НДС, исчисленный с выручки, а в декларации покажет налог с разницы, то организация будет наказана. Именно так происходит на практике. Налоговики считают, что если организация предъявляет покупателю завышенный НДС (начисленный не с разницы, а с выручки), то его она и должна перечислять в бюджет. Иначе она занижает налог. Определенная логика в этом есть, но напрямую из Налогового кодекса РФ это не следует, что позволяет налогоплательщикам выигрывать суды (Постановление ФАС ЗСО от 28 июля 2004 г. N Ф04-5206/2004(А46-3250-32)). Думаем, лучше заполнить счет-фактуру так, как советуют налоговики, дабы не судиться с ними потом, в общем-то, из-за ерунды.

1.2. Суммы, увеличивающие налоговую базу

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы является получение авансовых платежей от покупателя (если отгрузка произведена в счет предоплаты). Поэтому законодатель исключил из ст. 162 Налогового кодекса РФ пункт, согласно которому полученная предоплата увеличивала налоговую базу по НДС. Но остальные суммы, перечисленные в ст. 162 Налогового кодекса РФ, как и прежде, увеличивают налоговую базу.

1.2.1. Иные поступления, связанные с оплатой товаров

(работ, услуг)

Во-первых, это суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Сразу же отметим, что в отношении сумм, иначе связанных с оплатой, на практике возникает много споров. Чиновники считают, что к ним относятся пени, штрафы, проценты, неустойки, полученные поставщиком от покупателей за несвоевременное исполнение обязательств по договору поставки, например за несвоевременные расчеты по отгруженной продукции (Письмо Минфина России от 21 октября 2004 г. N 03-04-11/177 (см. Письмо на с. 104)).

На самом деле мы не считаем их позицию верной. Санкции, проценты, неустойки или пени с оплатой товаров (работ, услуг) никак не связаны. Покупатель их перечисляет только потому, что им были нарушены условия договора, то есть цену товара данные суммы не увеличивают. К тому же в свое время законодатель убрал из п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ пп. 5, где упоминались санкции, полученные за неисполнение договоров.

Можем привести дополнительные доводы. Так, объектом налогообложения по НДС у нас является реализация товаров, и налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. А санкции за нарушение договоров законодательство о налоговом и бухгалтерском учете относит к внереализационным доходам (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ), а не к выручке от реализации, как, по идее, следовало бы, если принять позицию Минфина.

В общем, если не хотите делиться с бюджетом, не делитесь. Вы не обязаны этого делать, что, кстати, подтверждают и судьи (Постановления ФАС ДО от 2 апреля 2004 г. N Ф03-А37/04-2/474, ФАС ВВО от 7 сентября 2005 г. N А17-7543/5-2004). Однако хотим предупредить вас, что в данном случае нельзя гарантировать успех. Анализ арбитражной практики по данному спору выявил и отрицательные для налогоплательщиков дела (например, Постановление ФАС ЗСО от 23 октября 2002 г. N Ф04/4022-546/А75-2002). В любом случае шансы на успех высоки.

1.2.2. Дисконт по векселям, полученным от покупателей

в качестве оплаты

Во-вторых, налоговую базу увеличивают суммы в виде процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, а также суммы процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента по ставкам рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшим в периодах, за которые производится расчет процента.

Зачастую продавец отгружает товар на одну сумму, а денег по векселю (когда предъявляет его к погашению) получает больше. То есть у него возникает доход (дисконт), с которого придется заплатить НДС, так как его получение связано с расчетами по оплате товаров. Правда, начислять НДС нужно не со всей суммы дисконта, а с той ее части, которая превышает величину процентов, рассчитанных по учетной ставке ЦБ РФ (пп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. ЗАО "Апельсин" 14 апреля 2006 г. поставило партию фруктов ООО "Мандаринка" на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Одновременно покупатель в счет оплаты за фрукты выставил собственный простой вексель, который он должен погасить 16 июля 2006 г. Его номинальная стоимость - 150 000 руб. Следовательно, сумма дисконта равна 32 000 руб. (150 000 - 118 000). Учетная ставка ЦБ РФ - 13 процентов. Рассчитаем, с какой суммы дисконта нужно уплатить НДС.

Для этого нужно определить величину дисконта, "укладывающуюся" в сумму процентов, рассчитанных по учетной ставке. Так как период действия векселя составляет 93 дня (с 15 апреля по 16 июля), то величина процентов равна 1060 руб. (32 000 руб. x 13% : 365 дн. x 93 дн.). Таким образом, за июль 2006 г. НДС следует заплатить с 30 940 руб. (32 000 - 1060). Его сумма составит 4720 руб. (30 940 руб. x 18% : 118%).

1.2.3. Страховые выплаты, полученные по договорам

страхования риска

И, наконец, в-третьих, база по НДС увеличивается на сумму полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ. Таким образом, страховые выплаты, полученные организацией при наступлении страхового случая по договору страхования финансового риска, увеличивают налоговую базу, если страховым случаем является неисполнение договорных обязательств контрагентом страхователя. При этом договорные обязательства должны вытекать из договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), признаваемых объектом налогообложения по НДС.

1.3. Место реализации товаров, работ и услуг

Местом реализации товаров признается Россия, в случае если:

- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Об этом сказано в ст. 147 Налогового кодекса РФ, положения которой с 1 января 2006 г. не изменились. А вот в отношении ст. 148 Налогового кодекса РФ, определяющей место реализации работ (услуг), есть изменения, и, стоит заметить, существенные.

Так, п. 1 дополнен двумя подпунктами - 4.1 и 4.2. В них говорится, что услуги по перевозке и транспортировке, а также связанные с ними услуги (работы) считаются оказанными на российской территории, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся в России. При этом речь идет об услугах, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. Данное правило не касается услуг, оказанных по отношению к товарам, помещенным под таможенный режим международного таможенного транзита. Тем не менее они будут считаться оказанными в России при условии, что местом осуществления деятельности организаций (предпринимателей), их оказывающих, является российская территория.

Что касается перевозки товаров или пассажиров водным (морским, речным) и воздушным транспортом, то местом реализации услуг будет считаться Россия, если транспортные средства предоставляются российскими предприятиями и предпринимателями, а пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на российской территории.

Кроме того, в ст. 148 Налогового кодекса РФ появился п. 1.1, где описываются ситуации, при которых работы и услуги не считаются оказанными на территории России и, следовательно, стоимость которых не должна включать в себя НДС. К ним относятся:

- строительные, монтажные, ремонтные, реставрационные работы, услуги по аренде и прочие услуги и работы, связанные с недвижимостью, находящейся за рубежом;

- монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание транспортных средств (в том числе воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания), находящихся за рубежом;

- услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, фактически оказанные за пределами территории России;

- услуги и работы, заказчиком которых признается лицо, не осуществляющее деятельности в России (речь идет о тех видах работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ);

- услуги по транспортировке и услуги (работы), связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием и не относящиеся к тем, что описаны в п. п. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим, в каких ситуациях работы и услуги считаются оказанными на территории России.

1. Работы и услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. В прежней редакции Кодекса говорилось, что к ним, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. Теперь там добавлены и услуги по аренде. Но список, как и раньше, остался открытым.

2. Работы и услуги, связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории России. Вступившие с 2006 г. поправки разъяснили, о каких именно работах и услугах идет речь. Это, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, фактически оказываемые в России.

4. Услуги и работы, оказываемые лицу, осуществляющему деятельность на территории РФ. Учтите, что данное положение касается не любых работ и услуг, а следующих:

- передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;

- предоставления персонала, в случае если персонал работает там же, где осуществляет свою деятельность покупатель;

- сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо для оказания вышеназванных услуг.

Этот список с 2006 г. дополнен еще и услугами по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

При этом местом осуществления деятельности покупателя вышеназванных услуг считается Россия в том случае, если он зарегистрирован здесь либо имеет постоянное представительство, через которое и выполняются работы (услуги). Если покупатель фактически присутствует в России и при этом место его деятельности либо указано в учредительных документах организации, либо он сам находится на месте управления компании или его постоянно действующего исполнительного органа, то работы и услуги, заказчиком которых он является, считаются оказанными в России.

Документом, подтверждающим место выполнения работ (оказания услуг), является контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг), о чем сказано в п. 4 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

1.4. Операции, освобождаемые от налогообложения

по статье 149 Налогового кодекса РФ

Некоторые виды операций освобождены от налогообложения. Все они перечислены в ст. 149 Налогового кодекса РФ. Их перечень в связи с вступлением в силу с 1 января 2006 г. поправок стал шире.

1.4.1. Изменен перечень операций, на которые

распространяются льготы

Теперь в перечень дополнительно включены следующие операции:

- услуги, связанные с обслуживанием банковских карт (пп. 3.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ);

- совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате (пп. 15.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ);

- реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 24 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ);

- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

А в старую редакцию перечня операций, освобождаемых от НДС, законодатели внесли кое-какие коррективы. Например, под операциями по проведению лотерей понимается также оказание услуг по реализации лотерейных билетов. Кроме того, на эти операции распространяются льготы при условии, что они проводятся по решению уполномоченного органа исполнительной власти.

Операция по открытию и ведению банковских счетов организаций и граждан дополнена словами "в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт". Также дана расшифровка операций по исполнению банковских гарантий. К ним относятся выдача и аннулирование, подтверждение и изменение условий гарантии, платеж по ней, оформление и проверка документов по гарантии. Все остальные поправки, касающиеся ст. 149 Налогового кодекса РФ, можно назвать техническими.

Кроме того, к услугам санаторно-курортных организаций, оздоровительных организаций и баз отдыха, освобождаемых от НДС, теперь приравнены организации отдыха и оздоровления детей, в том числе оздоровительных лагерей.

1.4.2. Льгота при реализации жилья

Некоторые операции стали считаться льготными еще с 1 января 2005 г. Например, "реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них" и "передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир" подпадает под льготу (пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Таким образом, риэлторские компании, продающие квартиры, находящиеся в их собственности, с 1 января 2005 г. НДС не платят. Однако многие риэлторы, не дожидаясь окончания строительства дома, на квартиру в котором могут претендовать в будущем, переуступают свою долю клиентам, заключая с ними договор переуступки права требования. Многие не учитывают, что в данной ситуации происходит не реализация жилья, по которой полагается льгота, а передача имущественных прав на жилые помещения, которые находятся пока на стадии строительства. Следовательно, делали вывод чиновники в Письме ФНС России от 9 декабря 2004 г. N 03-1-08/2467/17@, с вырученных денег предыдущим дольщикам надо было платить НДС (см. Письмо на с. 94).

Однако с начала 2006 г. им этого делать уже не нужно. Пункт 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ в новой редакции определил правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественного права участниками долевого строительства. Она считается как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом налога), и расходами на их приобретение.

1.4.3. Обязательно ли иметь лицензию?

Чтобы воспользоваться льготой, у организации, осуществляющей освобождаемые от НДС операции, должна иметься соответствующая лицензия. Об этом сказано в п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Этот пункт на практике зачастую вызывает споры между налоговиками и налогоплательщиками. Первые утверждают, что право на льготу возможно только лишь при наличии лицензии, а раз какой-то вид услуг не подлежит лицензированию, то их нужно облагать налогом. Вторые считают, что лицензия необходима лишь в том случае, если соответствующие услуги лицензируются. Иначе говоря, если какие-то услуги, приведенные в ст. 149 Налогового кодекса РФ, не требуют наличия специальной лицензии, льгота все равно применима. На наш взгляд, налицо наличие неясности, которая согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ толкуется в пользу налогоплательщика, поэтому у организаций есть все шансы на успешный исход дела. По крайней мере, проанализировав судебную практику, мы увидим положительные для компаний решения (Постановления ФАС СЗО от 11 октября 2005 г. N А56-4137/2005, ФАС ПО от 25 января 2005 г. N А55-6548/04-43).

1.4.4. Реализация льготных товаров на экспорт

Организациям, реализующим льготную продукцию за пределы территории России, следует знать, что, по мнению чиновников, нулевая ставка в данном случае не применяется (см. Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-08/18 на с. 93).

Их аргументы: ставки НДС, установленные в ст. 164 Налогового кодекса РФ (в том числе и нулевая ставка налога), не применяются при реализации товаров, освобожденных от налогообложения по ст. 149 Налогового кодекса РФ. При таком раскладе компании не придется собирать пакет документов, приведенный в ст. 165 Налогового кодекса РФ, но зато она не сможет применить и вычет НДС, в отличие от экспортеров, реализующих товары, не подпадающие под действие положения о льготах.

Однако мнение Минфина не бесспорно, и организации могут попробовать доказать свое право на применение нулевой ставки НДС и на вычет "входного" налога. Аргумент следует приводить такой: реализация указанных в п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ товаров освобождается от НДС только в случае, если эти товары реализованы на территории Российской Федерации. Следовательно, при поставке их на экспорт (за пределы России) ни о каком освобождении и речи быть не может. А раз так, то при экспорте товаров, продажа которых на территории России подпадает под действие положения о льготах, применяется нулевая ставка налога. Но в этом случае придется представлять в инспекцию документы, дающие право на возмещение экспортного НДС, иначе ни о каком возмещении налога не может быть и речи.

1.4.5. Раздельный учет операций

Зачастую наряду с необлагаемыми операциями организации ведут облагаемую НДС деятельность. В этом случае обязательным условием является ведение раздельного учета, который должен быть закреплен в приказе об учетной политике компании. В чем же заключается принцип ведения подобного учета и как его организовать на практике? Основная идея заключается в том, чтобы из бухгалтерских регистров было видно, что такая-то операция относится, допустим, к облагаемой НДС, а такая-то - к необлагаемой. Это достигается просто: к определенным счетам открываются субсчета, например к счету 90 открываются субсчета "Выручка, облагаемая НДС" и "Выручка, не облагаемая НДС". То же самое с затратными счетами: допустим, к счету 43 открываются субсчета "Продукция, реализуемая с учетом НДС" и "Продукция, реализуемая без учета НДС". О том, как следует организовать раздельный учет "входного" НДС при осуществлении необлагаемых операций, читайте в разд. 2.4. "Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении необлагаемых операций".

1.4.6. Отказ от льготы

Налогоплательщики имеют право отказаться от льготы, правда, в отношении не всех освобождаемых операций, а тех, что предусмотрены в п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Для чего необходимо представить в инспекцию соответствующее заявление. Сделать это нужно не позднее 1-го числа налогового периода, с которого организация намеревается отказаться от освобождения (или приостановить использование льготы). При этом нельзя отказаться от льготы на срок менее одного года. Обращаем особое внимание и на то, что отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Например, для компании, являющейся оздоровительной организацией и одновременно занимающейся рекламными акциями, в ходе которой раздаются сувениры, отказ от льготы повлечет налогообложение всех операций.

1.5. Освобождение от обязанностей налогоплательщика

по статье 145 Налогового кодекса РФ

Организациям и предпринимателям дано право на получение освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС при соблюдении одного условия: выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности 2 000 000 руб. До выхода изменений лимит был в два раза меньше - 1 000 000 руб., так что с начала 2006 г. многие фирмы смогут освободиться от обязанностей налогоплательщика.

1.5.1. Суммы, из которых складывается лимит выручки

На вопрос о том, из каких сумм складывается выручка, ответ содержится в п. 2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что в нее включается выручка от реализации как облагаемых (в том числе и по нулевой ставке), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученная как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Учитывается и доход от продажи товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России в соответствии со ст. ст. 147 и 148 Налогового кодекса РФ.

А вот суммы, полученные от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, при расчете выручки не учитываются. Так же как и доходы, перечисленные в ст. 162 Налогового кодекса РФ. Об этом говорится в методичке, еще не учитывающей последние поправки в гл. 21 Налогового кодекса РФ. Поскольку до выхода этих поправок полученные от покупателей авансы не считались выручкой, а всего лишь увеличивали налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 162 Налогового кодекса РФ, то сейчас они относятся к выручке. Поэтому суммы предоплат с начала 2006 г. следует учитывать при формировании выручки, величина которой подскажет организации, имеет ли она право на освобождение от уплаты НДС.

Но это еще не все. В методичке сказано, что при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и в п. 2 ст. 146 Кодекса;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса.

1.5.2. В каких случаях освобождение от уплаты НДС

не действует

Освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ не распространяется на обязанность по уплате НДС при ввозе товаров в Россию, а также не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Уплаченный при этом налог организация не сможет принять к вычету из бюджета, поскольку расходы понесены для операций, не облагаемых НДС, что является серьезным препятствием для вычета.

Также положения этой статьи не распространяются на тех, кто занимается продажей подакцизных товаров. Но последний запрет действует лишь в отношении выручки, полученной от реализации подакцизных товаров. Организация, осуществляющая несколько видов деятельности, в рамках одной из которых реализуются подакцизные товары, при наличии раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров имеет право получить освобождение. Оно будет распространяться на выручку, полученную от продажи неподакцизных товаров. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. А затем главное налоговое ведомство выпустило Письмо от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@, в котором согласилось с выводом Конституционного Суда (см. Письмо на с. 110).

1.5.3. Порядок уведомления о применении освобождения

от уплаты НДС

Получать разрешение от налоговиков для применения освобождения не нужно. Достаточно лишь до 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение, уведомить их об этом, направив соответствующее уведомление (его форма приведена в Приказе МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342) и документы, подтверждающие право на льготу. Эти документы перечислены в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют ПБОЮЛ);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Их можно представить лично, а можно направить по почте заказным письмом. В последнем случае днем представления документов в инспекцию считается шестой день со дня направления заказного письма, о чем сказано в Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса РФ.

Начав пользоваться освобождением по ст. 145 Налогового кодекса РФ, знайте, что до истечения 12 месяцев вы не вправе отказаться от него. По прошествии этого срока необходимо либо продлить освобождение, либо отказаться от него, представив в налоговую уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Одновременно следует представить документы, подтверждающие, что в течение всего периода освобождения сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца не превышала установленное ограничение. Отсутствие таких документов, равно как и указание в них недостоверных данных, обязывает организации восстановить налог (п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ). Все эти документы следует представить не позднее 20-го числа последующего месяца, однако, как показывает судебная практика, пропуск срока не может быть препятствием для продления освобождения. Это следует, в частности, из Постановлений ФАС ВВО от 1 июня 2005 г. N А82-5399/2004-27, ФАС СЗО от 12 июля 2005 г. N А66-8571/2004.

Если во время освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца превысит 2 000 000 руб., компания теряет право на льготу с 1-го числа месяца, в котором произошло превышение. При этом проверке соответствия выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, на что указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 августа 2003 г. N 2500/03.

1.5.4. Ситуации, при которых следует представлять

декларацию

Что касается декларации, то при освобождении от уплаты НДС ее представлять не нужно. Хотя в самом начале действия гл. 21 Налогового кодекса РФ налоговики ее требовали. На то, что их требование незаконно, спустя некоторое время указал Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02. Но в некоторых ситуациях отчетность оформлять нужно. Например, если фирма (ПБОЮЛ) выступает налоговым агентом, здесь она заполнит не всю декларацию, а лишь разделы, предназначенные специально для налоговых агентов.

Что касается счета-фактуры, то в период применения освобождения от уплаты НДС они выписываются, но без выделения суммы налога. Там ставится соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Если же организация, вняв просьбам покупателей, выставила счет-фактуру с указанием НДС, то она обязана заплатить полученный от них налог в бюджет, о чем сказано в пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. А сам НДС показать в декларации.

1.5.5. Переходные нормы

Как известно, организации, начавшие пользоваться правом на освобождение, не могут предъявить к вычету "входной" налог, уплаченный ими поставщикам. При переходе на льготу следует учитывать переходные положения, о которых сказано в п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ. Так, если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, были куплены до того, как организация получила право на освобождение от уплаты НДС, но использованы в период, когда это право уже действовало, то "входной" налог, ранее принятый к вычету, придется восстановить. Причем сделать это нужно в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления.

Те, кто утрачивает право на освобождение или добровольно отказывается от него по истечении 12 месяцев, должны знать, что они вправе заявить о вычете по товарам (работам, услугам), купленным в период льготы, но использованным в период начисления НДС.

1.6. Обязанности налогового агента

Порядку определения налоговой базы налоговыми агентами посвящена ст. 161 Налогового кодекса РФ, которая также не обошлась без внесения поправок. Отметим ситуации, при которых организация становится налоговым агентом по отношению к налогоплательщику, и параллельно расскажем об изменениях.

1.6.1. Покупка товаров (работ, услуг) у иностранной

компании

Итак, первая ситуация.

Российская организация приобретает здесь (имеется в виду на территории России) товары (работы, услуги) у иностранной фирмы, не имеющей в нашей стране постоянного представительства. Поскольку последняя продает товары на территории России, значит, у нее возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. За неимением здесь своего представительства возможности самой уплатить налог иностранная компания не имеет, следовательно, это должен сделать источник их дохода, то есть покупатель. В итоге иностранный продавец получит выручку за минусом НДС, который будет удержан и перечислен в казну российским покупателем. Налоговая база при этом определяется как сумма дохода с учетом НДС, то есть сумма налога, подлежащая удержанию, рассчитывается по ставке 18/118. Уплачивается же налог в зависимости от предмета сделки. Если предметом сделки выступают товары, то НДС следует отдать в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за месяцем покупки. Если же речь идет о работах или услугах, то уплата НДС производится одновременно с перечислением дохода иностранной компании (п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ). То есть в банк одновременно представляются два платежных поручения: одно - на перечисление денежных средств иностранной компании, другое - на уплату налога в бюджет. При этом организация может показать вычет в декларации за тот период, в котором произошла уплата НДС (см. Письмо Минфина России от 16 сентября 2005 г. N 03-04-08/241 на с. 83).

Вопрос о том, из каких средств этот НДС российский покупатель должен отдать казне, однозначно решен в Налоговом кодексе. В п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. А в п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ так и говорится, что агенты уплачивают налог за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, то есть иностранцу. Однако чиновники считают, что если агент по каким-то причинам не удержал из дохода иностранца сумму налога, то заплатить его в бюджет он должен из собственных средств. Такое мнение озвучено, например, в Письме Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-04-08/215 (см. Письмо на с. 85).

Данный вывод сделан финансистами на основании п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база складывается из суммы дохода от реализации с учетом НДС. То есть, чтобы покупателю не пришлось платить налог из своих денег, иностранный поставщик в своих отгрузочных документах, а также в договоре должен указывать сумму с учетом НДС. На наш взгляд, это совсем не обязательно: покупатель при любом раскладе должен поступать так, как сказано в Кодексе - платить налог из денег, предназначенных для иностранной компании.

К тому же если на секунду предположить, что чиновники правы, то организация, уплатившая НДС из своих средств, потеряет право на вычет. Ведь согласно п. 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет положен тем, кто при приобретении у иностранцев товаров удержал из их доходов налог и уплатил его в бюджет. Раз не удержал (как в ситуации, описанной в Письме) - нет и вычета. Такое положение дел нарушает принцип равенства налогообложения, содержащийся в ст. 3 Налогового кодекса РФ, так что вот вам дополнительный аргумент против чиновников. Кстати говоря, финансисты и здесь закрывают глаза на Кодекс: в своем Письме от 26 октября 2004 г. N 03-04-08/93 они милостиво разрешают использовать налоговым агентам вычет, даже если НДС те уплатили за счет собственных средств (см. Письмо на с. 103).

Есть еще один момент, опять же говорящий против авторов Письма. Налоговых агентов, не исполнивших свою законную обязанность перед бюджетом, штрафуют по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Так вот, если внимательно прочесть эту статью, то мы увидим, что наказанию подлежат только те агенты, которые не удержали и не перечислили в казну налог. В любом случае если вдруг (что маловероятно) в суде решат, что действия налоговиков законны, то можно хотя бы избежать санкций.

Иностранный продавец, имеющий в России представительство, поставленное на учет в налоговой инспекции, освободит российских покупателей от уплаты НДС, так как он сам будет рассчитываться с бюджетом. Поэтому, прежде чем заключать договор с иностранцем, поинтересуйтесь о наличии такого представительства. Конечно, одного лишь устного подтверждения будет недостаточно, нужно попросить у него копию Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401ИМД (эта форма содержится в Приложении N 8 к Приказу, утвержденному МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124). Отсутствие таковой вызовет проблемы, так как налоговики говорят, что в этом случае покупатель считается налоговым агентом и должен уплатить за продавца НДС (Письмо УМНС России по г. Москве от 4 марта 2003 г. N 24-14/12551).

В некоторых ситуациях покупателю приходится удерживать налог и при наличии у иностранца представительства. Чиновники считают, что если зарубежная компания имеет здесь подразделение, но оно никоим образом не задействовано, например в оказании каких-то услуг, НДС со стоимости этих услуг должен перечислить в бюджет российский заказчик (Письмо УМНС России по г. Москве от 8 сентября 2004 г. N 24-08/58255). Выяснить, относится ли выплачиваемый доход к представительству, достаточно просто. Нужно просто посмотреть, кто именно указан в договоре и первичных документах, а также на чей счет перечисляются деньги. Если получателем средств является представительство, то удерживать НДС не нужно.

В связи с тем что иностранец, реализующий на территории России товары, фактически получает сумму за вычетом удержанного агентом НДС, многие искали варианты, позволяющие не ущемлять своих иностранных контрагентов. Что они делали? Например, вместо договора поставки заключали договор комиссии, согласно которому зарубежный партнер передавал российской фирме товары на реализацию. В этом случае комиссионер не покупал товар, а брал на реализацию, следовательно, налоговым агентом не считался. Ведь не зря в ст. 161 Налогового кодекса РФ написано, что налоговыми агентами признаются организации, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на налоговом учете. Этой лазейкой, к сожалению, теперь нельзя пользоваться. Статья 161 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом, согласно которому налоговыми агентами могут быть и посредники. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров с учетом акцизов (если они есть), но без включения в них НДС. А сам налог, согласно новой редакции ст. 167 Налогового кодекса РФ, нужно начислить при отгрузке (то есть при реализации товаров покупателям). Но и это еще не все. Перечисленный посредником НДС нельзя принять к вычету из бюджета, в отличие от налогового агента, приобретающего товары у иностранца по договору поставки. Об этом четко свидетельствует новая редакция п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

1.6.2. Аренда муниципального имущества

Ситуация вторая.

Организация заключает договор с органами государственной власти и управления или с местной городской администрацией на аренду федерального (регионального, муниципального) имущества. Она как арендатор является налоговым агентом по отношению к арендодателю, при этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. То есть арендную плату, включающую в себя НДС, следует умножить на ставку налога 18 и разделить на 118. Но если договор аренды заключается с балансодержателем - унитарным предприятием, не относящимся к органам государственной власти (органам местного самоуправления), минуя эти органы, уплату НДС в бюджет осуществляют балансодержатели - унитарные предприятия. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента. На это указано, в частности, в Письмах ФНС России от 14 февраля 2005 г. N 03-1-03/208/13 (см. Письмо на с. 92), Минфина России от 17 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/112 (см. Письмо на с. 100).

Если и в первой, и во второй ситуациях организации, соответственно, приобретающие товары у иностранца и арендующие государственное имущество, плательщиками НДС не являются, это не говорит о том, что они не могут быть налоговыми агентами. Однако удержанный и перечисленный в бюджет налог они к вычету поставить не смогут, поскольку право на вычет имеют лишь плательщики НДС, осуществляющие операции, облагаемые этим налогом (п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ). В декларации по НДС они заполнят разд. 1.2 и 2.2, предназначенные специально для налоговых агентов. Кстати, оштрафовать их за несвоевременное представление деклараций по ст. 119 Налогового кодекса РФ налоговики не вправе. Дело в том, что наказание по этой статье предусмотрено исключительно для плательщиков НДС. Для налоговых агентов согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ штраф составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ. Такого же мнения придерживаются и судьи, о чем свидетельствуют, например, Постановления ФАС ЗСО от 26 сентября 2005 г. N Ф04-6212/2005(15101-А27-35), ФАС УО от 16 февраля 2005 г. N Ф09-277/05-АК.

1.6.3. Продажа конфискованного и иного имущества,

обращенного в собственность государства

Ситуация третья - последняя.

Налоговыми агентами по НДС признаются органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства. Функции специализированной организации по продаже конфискованного имущества возложены на Российский фонд федерального имущества (Постановление Правительства РФ от 19 апреля 2002 г. N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства"). Однако реализовывать это имущество могут также юридические и физические лица, которые привлечены к подобной деятельности на конкурсной основе. До 1 января 2006 г. налоговая база определялась исходя из цены реализуемого имущества с учетом налога и акцизов (если продавались подакцизные товары). В связи с изменениями в гл. 21 Налогового кодекса РФ налоговую базу отныне нужно определять без учета налога. Это означает, что при расчете суммы НДС, которую следует перечислить в бюджет, применяется не расчетная ставка, как в предыдущих ситуациях, а основная - 10 или 18 процентов в зависимости от вида товаров. Причем заплатить налог должны и те, кто не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенный режим налогообложения). А вот уплаченный налог к вычету поставить нельзя, независимо от того, является организация плательщиком НДС или нет (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

1.7. Порядок расчета НДС при выполнении

строительно-монтажных работ

Мы уже писали, что выполнение строительно-монтажных работ (СМР) является объектом налогообложения НДС. Причем только в том случае, если эти работы выполняются хозяйственным способом, то есть силами самой организации. Поэтому, если для выполнения СМР привлекается подрядная фирма, объекта налогообложения для организации не возникает. На это, в частности, указали чиновники в Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@. Их логику понять можно, ведь в стоимость услуг подрядной компании уже включен НДС, а если еще и заказчик включит стоимость услуг в налоговую базу, то это приведет к двойному налогообложению.

1.7.1. Новый порядок расчета налога

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ). Поправками, внесенными в гл. 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ, введено уточнение: "...включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации". Это означает, что если работы начала вести одна фирма, а закончила другая (правопреемник), то последняя, рассчитывая базу по СМР, должна включить также и часть расходов, понесенных бывшей компанией, которая не учла их при расчете налога.

Изменения коснулись не только налоговой базы, но и момента ее определения. Если раньше НДС начислялся лишь по окончании строительства, после того как построенное имущество было поставлено на учет, то начиная с 1 января 2006 г. налог следует показывать каждый месяц (квартал, если организация отчитывается перед ИФНС ежеквартально) в течение всего периода строительства. Это следует из новой редакции п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ, согласно которой моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. Правда, и вычет благодаря поправкам можно показывать ежемесячно по мере уплаты налога в бюджет (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом, если реорганизованная фирма начислила при выполнении СМР налог, уплатила его, но до завершения реорганизации не успела принять к вычету, право на вычет переходит к правопреемнику.

В отношении вычета по строительным материалам, задействованным в СМР, также произошли изменения. До вступления в силу поправок уплаченный поставщикам НДС можно было принять к вычету лишь после того, как в налоговом учете по построенному объекту стала начисляться амортизация. Теперь же вычет можно получить намного быстрее - сразу же после получения счета-фактуры и оприходования материалов. То есть в обычном порядке, как и при приобретении товаров (работ, услуг) для облагаемых НДС операций.

При этом если строительство начинала одна компания, а закончила другая (правопреемник), то последний имеет право принять к вычету предъявленный поставщиками стройматериалов НДС, который бывшая фирма не успела вычесть (п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. ООО "Комета" решило построить склад хозяйственным способом, то есть без привлечения сторонней организации. По НДС фирма отчитывается ежемесячно. Строительство начато в марте 2006 г., а закончено в июне 2006 г. Для выполнения работ в марте были куплены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Они были списаны на строительство в следующем порядке:

- в марте - 200 000 руб.;

- в апреле - 360 000 руб.;

- в мае - 300 000 руб.;

- в июне - 140 000 руб.

Специально для выполнения строительных работ были выделены рабочие. Расходы на оплату их труда составили каждый месяц по 300 000 руб. плюс ЕСН в сумме 78 000 руб. (в том числе пенсионные взносы - 42 000 руб.) и взносы на страхование от несчастных случаев - 600 руб. Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, ежемесячно составила 20 000 руб.

Опишем действия бухгалтера.

В марте 2006 г.:

Дебет 10 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - выделен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - произведен расчет с поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 08 Кредит 10

- 200 000 руб. - списана часть материалов на строительство;

Дебет 08 Кредит 70

- 300 000 руб. - начислена зарплата рабочим, занимающимся строительством;

Дебет 08 Кредит 68(69)

- 78 600 руб. - начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев с зарплаты этих рабочих;

Дебет 08 Кредит 02

- 20 000 руб. - начислена амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах.

Чтобы определить налоговую базу по СМР, приходящуюся на март, суммируем все затраты, списанные в этом месяце на счет 08, и получим 598 600 руб. (200 000 + 300 000 + 78 600 + 20 000). Следовательно, сумма налога составит 107 748 руб. (598 600 руб. x 18%), ее следует отразить проводкой:

Дебет 19 Кредит 68

- 107 748 руб. - начислен НДС по СМР.

Уплатив его к 20 апреля (срок уплаты налога по мартовской декларации), ООО "Комета" примет его к вычету из бюджета:

Дебет 68 Кредит 19

- 107 748 руб. - принят налог к вычету.

В апреле налог с СМР, который по мере уплаты предъявляется к вычету, составит 136 548 руб. ((360 000 + 300 000 + 78 600 + 20 000) x 18%), в мае - 125 748 руб. ((300 000 + 300 000 + 78 600 + 20 000) x 18%) и в июне - 96 948 руб. ((140 000 + 300 000 + 78 600 + 20 000) x 18%).

1.7.2. Переходный период

Несколько слов о переходном периоде. Законодатели рассмотрели две ситуации, которые описаны в ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Так, если строительство начато и выполнено до 1 января 2005 г., то моментом определения налоговой базы считается дата принятия на учет завершенного строительством объекта. Исчисленный при этом НДС принимается к вычету (при условии его уплаты в бюджет) в месяце, с которого стала начисляться амортизация для целей налога на прибыль. Налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), задействованных в строительстве, вычитается после принятия построенного имущества на учет. То есть в данной ситуации действуют те же правила, что и до выхода поправок.

По работам, начатым в 2005 г., но не завершенным к концу года, организации должны были начислить НДС на 31 декабря 2005 г. Тем, кто этого не сделал, советуем поторопиться с оформлением уточненной декларации, пока выездная налоговая проверка не выявила нарушение. Налоговая база при этом формируется из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). При расчете налога, подлежащего уплате в бюджет, к вычету ставятся суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам стройматериалов. Исчисленный со стоимости СМР налог принимается к вычету после его уплаты, то есть в январе 2006 г. (к 20 января заканчивается срок уплаты НДС по декабрьской декларации).

1.7.3. Уплата налога со стоимости СМР организациями,

переведенными на уплату ЕНВД

Кстати, не только плательщики НДС должны исчислять данный налог со стоимости строительно-монтажных работ. Минфин России в Письме от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/222 указал, что это обязаны делать и компании, переведенные на уплату ЕНВД (см. Письмо на с. 97). Чиновники аргументируют свою позицию следующим образом. Согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС только в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. При этом установленным в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ перечнем видов деятельности, в отношении которых должен уплачиваться ЕНВД, выполнение СМР не предусмотрено.

Поэтому при проведении собственными силами строительства и (или) реконструкции магазина, предназначенного для осуществления розничной торговли, по которой организация является плательщиком ЕНВД, ей следует в общеустановленном порядке исчислить и уплатить в бюджет НДС (если только по остальной деятельности организация не перешла на "упрощенку").

В данном случае с Минфином трудно спорить - формально он прав. Ведь согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления являются объектом обложения НДС.

В этом же Письме Минфин обратил внимание еще на один неприятный для плательщиков единого налога момент.

Несмотря на то что им придется исчислить и заплатить в бюджет НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, права на вычет уплаченной суммы налога такие организации иметь не будут.

По той простой причине, что законченный строительством объект будет использоваться для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС (то есть для осуществления деятельности, подпадающей под ЕНВД).

Но вместе с тем "вмененщики" смогут принять к вычету "входной" налог, уплаченный поставщикам материалов, приобретенных для выполнения СМР. Ведь эти материалы приобретаются для облагаемой НДС операции, то есть в отношении данных расходов условие для вычета выполняется.

2. НДС, УПЛАЧЕННЫЙ ПОСТАВЩИКАМ

Организации - плательщики налога на добавленную стоимость имеют право на вычет.

2.1. Вычет по НДС и порядок его применения

При расчете налога, подлежащего уплате в бюджет, из сумм НДС, исчисленных с реализации, вычитаются суммы налога, предъявленные поставщиками при покупке товаров (работ, услуг). Этот налог называют еще "входным".

2.1.1. Право на вычет

Право на вычет появляется при соблюдении определенных условий: наличия счета-фактуры (как правило), выписанного поставщиком, принятие на учет товаров (работ, услуг) и их использование в облагаемых НДС операциях.

До 1 января 2006 г. список условий был шире, так как в их числе была и оплата "входного" НДС поставщикам. В связи с вступившими в силу изменениями упоминание об уплате налога исключено из п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, что, несомненно, является большим плюсом для налогоплательщиков. Благодаря данному новшеству проблем с вычетом у налогоплательщиков будет гораздо меньше. Например, тем, кто, приобретая товар, получает кассовый чек без выделенной суммы НДС, отныне не нужно доказывать свое право на вычет в суде.

Вычетам подлежит и налог, уплаченный таможенникам при импорте, а также налоговыми агентами, которым пришлось удержать, а затем перечислить в бюджет НДС.

Кроме того, вычетом вправе воспользоваться не только покупатели, но и продавцы. Например, при возврате им товара (в том числе в течение действия гарантийного срока). Для них сумма вычета - тот налог, который они уплатили при отгрузке товара покупателю. То же самое касается налога, уплаченного при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа заказчика от этих работ (услуг). При этом вычет возможен только после отражения в учете записей по корректировке в связи с возвратом или отказом от товаров (работ, услуг). Но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Другая ситуация, при которой продавец имеет право на вычет. Допустим, от покупателя получена предоплата (полная или частичная) в счет будущей поставки товара (работ, услуг), с нее начислен и уплачен в бюджет налог. В дальнейшем покупатель расторгает договор и уплаченный им аванс поставщик возвращает. Именно эта сумма и будет поставлена к вычету несостоявшимся продавцом.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (проезд к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Об этом сказано в п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Там же говорится, что если расходы для целей налогообложения прибыли принимаются по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Часть налога, приходящаяся на сверхнормативные затраты, уплачивается за счет собственных средств организации. Есть мнение, что это правило касается лишь командировочных и представительских расходов, так как приведено сразу же после упоминания о них. Однако, на наш взгляд, оно касается всех расходов, которые нормируются при расчете налога на прибыль, ведь соответствующей оговорки интересующая нас фраза не содержит. Поэтому вычет нормирован и в отношении рекламных затрат, часть которых уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах норматива. Конечно, при условии, что налогоплательщик отказался от льготы, предоставляемой по передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях.

2.1.2. Вычет по нормируемым для целей налогообложения

прибыли расходам

Определяя вычет, бухгалтер может столкнуться с трудностью. Дело в том, что НДС ставится к вычету в том месяце, когда товары (работы, услуги) принимаются на учет. А нормативы, в пределах которых соответствующие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, рассчитываются, как правило, по результатам квартала (речь не идет о тех, кто платит налог на прибыль ежемесячно, для них проблемы не возникает). В качестве примера возьмем те же затраты на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний. Заметим, что норматив для них составляет 1 процент выручки от реализации. Допустим, что фирма отказалась от льготы по НДС на раздачу товаров в рекламных целях, следовательно, при покупке призов "входной" налог она вправе принять к вычету, сделать это нужно в момент оприходования призов (естественно, при наличии счета-фактуры). Но дело в том, что выручка, с которой считается норматив, на тот момент еще неизвестна, ведь отчетный период по налогу на прибыль еще не закончился. Как быть в таком случае бухгалтеру? Мы предлагаем поступать в следующем порядке. Как только вы примете на учет призы, сразу же предъявите к вычету весь НДС. Затем, если по результатам квартала выяснится, что расходы на покупку призов не "уложились" в нормы, восстановите часть налога.

Пример 1. ОАО "Весна" налог на прибыль определяет поквартально. По НДС организация отчитывается ежемесячно. В феврале 2006 г. предприятие закупило призы для рекламной кампании, в ходе которой они будут разыгрываться. Сумма, потраченная на покупку призов, составила 7000 руб., в том числе НДС - 1068 руб. Рекламная акция была проведена в марте 2006 г. От применения льготы фирма отказалась.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

В феврале 2006 г.:

Дебет 10 Кредит 60

- 5932 руб. (7000 - 1068) - отражены затраты на покупку призов;

Дебет 19 Кредит 60

- 1068 руб. - выделен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 7000 руб. - перечислено поставщику за призы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1068 руб. - принят к вычету НДС.

Эту сумму бухгалтер запишет в декларацию по НДС за февраль 2006 г.

В марте 2006 г.:

Дебет 26 Кредит 10

- 5932 руб. - списаны призы.

Предположим, что в I квартале 2006 г. "Весна" получила выручку - 430 000 руб. (без учета НДС). Норматив рекламных затрат составил 4300 руб. (430 000 руб. x 1%). Так как фактически понесенные расходы (5932 руб.) больше норматива, то налогооблагаемая прибыль I квартала уменьшится на 4300 руб.

НДС в пределах норм составляет 774 руб. (4300 руб. x 18%). Бухгалтер "Весны" должен восстановить НДС в сумме 294 руб. (1068 - 774) проводками:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
         —————————¬
       — |294 руб.| — восстановлен НДС;
         L—————————
   

Дебет 91 Кредит 19

- 294 руб. - списан восстановленный НДС;

Дебет 99 Кредит 91

- 294 руб. - отражен убыток.

В декларации по НДС за март 2006 г. бухгалтер покажет эту сумму по строке 370. При этом пени начисляться не будут.

Учтите еще один важный момент. Бывает, что по результатам года рассчитанный норматив превышает общую сумму нормируемых рекламных затрат. К примеру, в III квартале рекламные расходы не уложились в лимит, а по окончании года выяснилось, что эти затраты не превышают норматив. Выходит, что в налоговом учете все рекламные расходы списываются. А раз так, то предприятие имеет право на "полноценный", а не частичный вычет по НДС. Но ведь налог-то уже восстановлен и заплачен в бюджет? Мы считаем, что нужно поступить так, как показано в примере.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что в 2006 г. "Весна" больше не проводила розыгрыши призов. По результатам 2006 г. выручка составила 1 630 000 руб. (без учета НДС). Норматив рекламных затрат - 16 300 руб. (1 630 000 руб. x 1%). Получается, что понесенные фирмой в 2006 г. расходы на призы в сумме 5932 руб. не превышают лимит, поэтому налогооблагаемую прибыль 2006 г. они уменьшают в полной сумме. Значит, к вычету можно принять оставшийся НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 99

- 294 руб. - предъявлен к вычету восстановленный ранее НДС по рекламным расходам.

Здесь одна тонкость. Дело в том, что последний день сдачи декабрьской декларации - 20 января 2007 г. Если до этого числа бухгалтер соберет данные о величине годовой выручки, то сумму НДС к вычету он покажет в декларации за декабрь. Но вполне возможно, что таких данных пока не будет (ведь для заполнения годовой бухгалтерской отчетности дается три месяца). В этом случае вычет организация получит путем представления уточненной декабрьской декларации.

Некоторые чиновники советуют пойти другим путем: они рекомендуют бухгалтеру повременить с переносом налога с 19-го счета на 68-й, объяснив это следующим. Норматив для рекламных затрат определяется нарастающим итогом, и вполне вероятна ситуация, что, допустим, в марте расходы на рекламу превысили предел (и бухгалтер по этой причине не мог поставить к вычету всю сумму НДС), а по итогам, например, полугодия уложились в норматив. Этот совет, конечно, позволит избежать споров с налоговыми инспекторами, но вычет при этом придется отложить. Так что фирмам придется выбирать, к какой рекомендации прислушаться.

2.1.3. Расширен список организаций, имеющих право на вычет

С 1 января 2006 г. список расходов, по которым можно получить вычет, расширен. Во-первых, это расходы на приобретение имущественных прав, при продаже которых продавец предъявил покупателю НДС. Во-вторых, право на вычет имеют организации, получившие в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права. Это связано с тем, что изменения в гл. 21 Налогового кодекса РФ, а точнее, в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, закрепили обязанность акционера (участника, пайщика), вносящего имущество, восстанавливать НДС. Получается, что движение налога в этом случае напоминает собой сделку купли-продажи: одна фирма передает имущество и начисляет НДС, другая - получает и принимает налог к вычету. Правда, не на основании счета-фактуры, как при обычной реализации, а на основании документов, которыми оформляется передача ценностей. Право на вычет возникает сразу же после постановки принятого объекта на учет.

2.1.4. Вычет при покупке объектов основных средств

В отношении вычета НДС при приобретении основных средств также имеются изменения. В прежней редакции Кодекса, которая в этой части не претерпела изменения, говорилось, что налог ставится к вычету после принятия объектов на учет. Чиновники эту норму трактовали следующим образом: вычет возможен только после того, как купленное имущество будет введено в эксплуатацию, то есть после того, как его стоимость будет перенесена со счетов 07, 08 на счет 01. Данное мнение было спорным, и некоторым организациям удавалось доказать, что право на вычет возникает раньше - сразу же после того, как стоимость объекта оприходована на счета 07, 08. Среди судебных дел имеются и положительные для налогоплательщиков решения, но предсказывать успех со стопроцентной гарантией нельзя, так как были и отрицательные дела.

С 1 января 2006 г. шансы на выигрыш у налогоплательщиков возросли благодаря поправкам. Новая редакция гласит: вычеты налога, предъявленного продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, в том числе оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Как видим, появилось упоминание об оборудовании к установке, которое сначала учитывается на счете 07 и только потом переносится на счет 01. Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель вел речь не о введенных в эксплуатацию основных средствах, а о приобретенных, стоимость которых отражается в бухгалтерском учете. Данный вывод, на наш взгляд, поможет налогоплательщику выиграть судебный процесс.

2.1.5. Приобретение товаров (работ, услуг)

за иностранную валюту

Организациям, приобретающим ценности (работы, услуги) за иностранную валюту, следует знать, что сумма вычета теперь определяется в ином порядке. Раньше размер вычета определялся как рублевый эквивалент по курсу Центробанка, действующему на дату фактического осуществления расходов, то есть на дату расчетов с поставщиками (п. 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ). То есть принять к вычету НДС можно было строго в пределах фактически уплаченной суммы налога. Теперь же согласно новой редакции п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ иностранная валюта для целей определения вычета пересчитывается в рубли по курсу Центробанка, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. То есть суммовых разниц с выходом изменений в гл. 21 Налогового кодекса РФ у организаций (как поставщиков, так и покупателей) не возникает.

2.1.6. Расчеты с поставщиками собственным имуществом

Если покупатель рассчитывается с поставщиком собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то сумма вычета по-прежнему ограничивается балансовой стоимостью передаваемого в счет уплаты имущества. Конечно, с учетом его переоценок и амортизации. Так что, если товар куплен за 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.), а в счет оплаты передано основное средство остаточной стоимостью 7080 руб., вычет может быть произведен в пределах 7080 руб. А чтобы рассчитать непосредственно сам вычет, эту сумму следует умножить на расчетную ставку 18/118%, в итоге получим 1080 руб. (7080 руб. x 18% : 118%), оставшуюся сумму "входного" налога придется списать за счет собственных средств. О том, что в данной ситуации используется расчетная ставка, видно из писем чиновников (Письма ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@, Минфина России от 15 октября 2004 г. N 03-04-11/167). Если же в счет оплаты передается финансовый вексель (приобретенный в качестве финансового вложения), то вычет используется в пределах потраченных на его приобретение сумм (п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. В июле 2006 г. ЗАО "Лакомка" в счет оплаты товаров стоимостью 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб., выдало продавцу банковский вексель номиналом 50 000 руб. Сумма, потраченная на его покупку, составила 42 000 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - приобретены товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - выделен "входной" НДС;

Дебет 76 Кредит 91

- 47 200 руб. - отражена передача банковского векселя;

Дебет 91 Кредит 58

- 42 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 60 Кредит 76

- 47 200 руб. - погашена задолженность за приобретенные товары передачей векселя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 6407 руб. (42 000 руб. x 18% : 118%) - принят к вычету НДС в пределах балансовой стоимости векселя;

Дебет 91 Кредит 19

- 793 руб. (7200 - 6407) - списана сумма НДС, не принимаемая к вычету из бюджета;

Дебет 91 Кредит 99

- 4407 руб. (47 200 - 42 000 - 793) - отражена прибыль от передачи векселя.

В данном примере организация не смогла вычесть весь НДС из-за того, что балансовая цена векселя оказалась меньше стоимости приобретенных товаров. Но есть один способ, позволяющий применить полный вычет. Просто вместо одного договора, по которому товар обменивается (оплачивается) на вексель, составьте два. Согласно первому вы покупаете товар, который должны оплатить деньгами (а не векселем), а согласно второму - продаете вексель по цене, равноценной стоимости товаров. После чего оформляете акт зачета взаимных требований, закрывая тем самым дебиторскую и кредиторскую задолженность. В этом случае у вас две разные операции, которые не имеют ничего общего с обменом. Поэтому вычет применяется на общих основаниях, то есть исходя из зачтенной суммы. При этом проводки будут те же, что и в примере 3, только сумма вычета по НДС будет уже не 6407, а 7200 руб. Соответственно, изменится величина прибыли: вместо 4407 она станет 5200 руб. (47 200 - 42 000).

При использовании собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

2.2. Документы, на основании которых предоставляется вычет

Это такие документы, как счет-фактура и прочие. Рассмотрим, что следует учесть при их заполнении, чтобы получить вычет по НДС.

2.2.1. Счет-фактура и порядок его составления

Итак, в большинстве случаев документом, на основании которого предоставляется вычет, является счет-фактура, регистрируемый в книге покупок (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Его форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, приведены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. К ним относятся порядковый номер и дата его выписки, наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя, наименование поставляемых товаров и т.д. Кроме того, документ должен быть подписан руководителем предприятия и главным бухгалтером либо иным уполномоченным лицом. Заверять его печатью поставщик не обязан, поскольку это требование было исключено законодателем еще в 2002 г. При отсутствии подписи либо одного из обязательных реквизитов счет-фактура считается неправильно заполненным, а значит, не может быть основанием для вычета.

Кстати, о подписях. Фамилии с инициалами будет достаточно, и расшифровывать имя и отчество совсем ни к чему. От себя же добавим, что даже отсутствие такой информации не может служить поводом для отказа в вычете. Дело в том, что в п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ говорится только о наличии подписи, и ни слова о ее расшифровке. К сожалению, у Минфина на сей счет иное мнение. В Письме от 5 апреля 2004 г. N 04-03-11/54 он заявляет, что счета-фактуры, в которых отсутствуют расшифровки подписей, к вычету приниматься не должны. Точно так же рассуждают и многие инспекторы на местах. Что касается арбитражной практики, то подавляющее большинство судов поддерживает налогоплательщиков (Постановления ФАС ЗСО от 28 июня 2004 г. N Ф04/3559-112/45-2004, ФАС МО от 14 мая 2005 г. N КА-А40/3971-05-п), но есть и исключения (Постановление ФАС СКО от 26 мая 2004 г. N Ф08-2202/2004-858А). Но зачем вам лишний повод для споров, а заодно и вся эта судебная волокита? Лучше вернуть продавцу документ на доработку, а проще самим вписать недостающую информацию. Последнее, правда, будет не совсем законно, но вряд ли налоговику придет в голову доказывать, что "дорабатывал" счет-фактуру не поставщик, а покупатель. К тому же, дописав фамилию от руки (тогда как сам документ оформлялся с помощью компьютера), вы ничем не рискуете, поскольку нигде не написано, что документ не может заполняться частично машинописным, частично рукописным способом. Да и сами чиновники говорят, что подобные счета-фактуры не могут быть основанием для отказа в вычете (Письмо Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 (см. Письмо на с. 99)).

А еще многих волнует вопрос: можно ли использовать факсимильную подпись на счете-фактуре? Вообще-то в Кодексе этот момент не оговорен, поэтому ответить на данный вопрос однозначно не представляется возможным. Но лучше все же подписывать счета-фактуры руководителю предприятия собственноручно. Если фирма использует для этого факсимильное воспроизведение его автографа, то она рискует остаться без вычета НДС. Законодательство о бухгалтерском учете и Налоговый кодекс не предусматривают факсимильную подпись руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур. Отказ инспекции вычесть суммы уплаченного налога в таком случае будет правомерен. Это вывод ФАС ВСО из Постановления от 20 июля 2005 г. N А19-2073/05-5-Ф02-3384/05-С1. Однако есть и положительные для налогоплательщиков дела. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 1 июня 2005 г. N Ф04-3163/2005(11544-А46-3) отметил, что запрета на наличие в счете-фактуре факсимильной подписи или какого-либо ограничения ее использования при оформлении счетов-фактур действующим законодательством, в том числе ст. 169 Налогового кодекса РФ, не предусмотрено.

Как мы уже сказали выше, счет-фактура должен содержать все необходимые реквизиты. Рассмотрим их в том порядке, в котором они приведены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

1. Порядковый номер и дата выписки.

2. Наименование, адрес, ИНН налогоплательщика и покупателя. Заметим, что в Кодексе однозначно не установлено, какой адрес необходимо указывать в счете-фактуре - юридический или фактический. Поэтому, если инспекция отказывает в применении вычета по счету-фактуре поставщика, в котором указан фактический, а не юридический адрес (или наоборот), можно отстаивать свое право на вычет в судебном порядке. Например, в Постановлении ФАС МО от 3 ноября 2004 г. N КА-А40/10060-04, а также в Постановлении ФАС СЗО от 6 мая 2004 г. N А56-31766/03 суды поддержали налогоплательщика в его праве на применение вычета. Теперь о достоверности содержащихся в счете-фактуре сведений. Если в ходе проведения встречной проверки выяснится, что по указанному в счетах-фактурах адресу предприятия с указанным ИНН и названием не числится, организация-покупатель будет обвинена в неправомерном завышении вычета и, как следствие, занижении налога. И судьи зачастую принимают сторону инспекции (Постановления ФАС ВВО от 26 сентября 2005 г. N А43-32272/2004-32-1408, ФАС ДВО от 3 октября 2005 г. N Ф03-А73/05-2/2981). Но есть и решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 18 октября 2004 г. N Ф04-7496/2004(5676-А27-14) исходил из того, что указание поставщиком товара в счетах-фактурах недостоверного ИНН либо отсутствие в Едином государственном реестре данных о предприятии-поставщике не свидетельствует о том, что данные организации не существовали и не совершали соответствующие операции по поставке товаров (работ, услуг). Кстати, Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), требуют помимо ИНН указывать и код причины постановки на учет (КПП). Считаем, что даже без наличия в счете-фактуре КПП покупатели имеют право на вычет. Ведь обязательность этого кода не указана в Налоговом кодексе, а вышеуказанные Правила не могут расширять Кодекс.

3. Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Соответствующие строки заполняются не всегда. Например, в случае оказания услуг данные понятия отсутствуют, поэтому вместо рассматриваемых реквизитов ставятся прочерки. Нарушением это считаться не будет, что подтверждает и Минфин России в Письме от 23 сентября 2004 г. N 03-04-11/158 (см. Письмо на с. 107).

А если отгружаются товары и при этом продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке, где указывается наименование последнего, можно прописывать "он же". О том, что такие действия правомерны, свидетельствует, например, Письмо УФНС России по г. Москве от 2 июня 2005 г. N 19-11/39272. К тому же это следует из Приложения к Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В отношении грузополучателя в Правилах такой оговорки не сделано. В связи с чем налоговые органы делают вывод, что, если покупатель одновременно является грузополучателем, указывать "он же" в строке для грузополучателя нельзя (Письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@). Тем не менее суды и в этих ситуациях поддерживают налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС УО от 9 ноября 2004 г. N Ф09-4667/04-АК указано, что отсутствие в счете-фактуре указания на адрес грузополучателя не может являться безусловным основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета. Поскольку покупателем, адрес которого имеется в счете-фактуре, и грузополучателем является одно и то же лицо.

4. Номер платежно-расчетного документа. Он заполняется в случае отгрузки товара (работ, услуг) в счет полученных ранее авансов. Номер платежного поручения, по которому поступила предоплата, и следует занести в счет-фактуру. Однако чиновники требуют наличия в счете-фактуре указания на номера кассовых чеков, если товары продаются за наличный расчет, причем не важно - по предоплате или нет (Письмо МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268). Казалось бы, это требование обоснованно, поскольку такой реквизит предусмотрен в самой форме счета-фактуры. Однако здесь есть одно "но". В пп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ говорится о необходимости указывать номера таких документов лишь при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок, то есть речь идет только о предоплате. А в случаях, когда покупатель рассчитался с поставщиком в день отгрузки либо после нее, заполнять строку "К платежно-расчетному документу" не нужно (Постановление ФАС СЗО от 11 августа 2004 г. N А56-40676/03).

5. Наименование поставляемых товаров, описание выполненных работ и оказанных услуг. Наиболее распространенная ошибка - указание вместо полного наименования товара аббревиатуры (сокращенного названия товара, составленного из первых букв слов полного названия товара). Особенно часто эта ошибка встречается у продавцов строительных материалов и запасных частей к промышленному оборудованию. Аббревиатуры товаров, причем на английском языке, часто используются поставщиками компьютерной техники и электроники. Между тем назначение этой строки в том, чтобы из счета-фактуры без дополнительных документов можно было понять, какой товар приобретался. Не менее часто допускаются нарушения заполнения счетов-фактур при реализации работ, услуг. Зачастую встречаются такие записи, как "услуги за январь", "СМР". Еще раз напоминаем, что в счете-фактуре указывается "описание выполненных работ" или "описание оказанных услуг". Поэтому, даже если покупателю и продавцу ясно, какие именно работы или услуги оказаны, это не освобождает их от обязанности указать (описать) эти работы или услуги в счете-фактуре, поскольку несоблюдение этого требования чревато отказом инспекции в вычете НДС по формальным основаниям.

6. Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения.

7. Цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.

Реквизиты под номером 6 и 7 заполняются только в том случае, если есть реальная возможность их указания. Поэтому если, например, счет-фактура оформляется на оказание услуг, то единица измерения и, соответственно, цена за единицу не указываются. Арбитражная практика это подтверждает (Постановление ФАС СЗО от 12 ноября 2004 г. N А44-2429/04-С14).

8. Стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога. Если по одному документу отгружается несколько видов товара, у каждого из которых собственное наименование, итог общей стоимости без учета налога проставлять не нужно. Это следует из утвержденной формы счета-фактуры. В ней по строке "Всего к оплате" нет ячейки для указания итоговой стоимости товара без налога.

9. Сумма акциза по подакцизным товарам.

10. Налоговая ставка.

11. Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Эта сумма, как и следующий реквизит, показывается итоговой величиной по всем товарам, отраженным в счете-фактуре.

12. Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

13. Страна происхождения товара.

14. Номер грузовой таможенной декларации.

Последние два реквизита должны приводиться лишь в том случае, если страной происхождения отгружаемых товаров не является Россия. Например, если реализуемые покупателю товары поставщик сначала приобрел за рубежом. Но если он купил там детали, из которых произвел на территории России продукцию, то при ее реализации в счете-фактуре эти два реквизита не приводятся. Об этом, в частности, говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 8 сентября 2004 г. N 24-11/58376.

Что делать, если вопреки Налоговому кодексу РФ ваш поставщик указал в документе страну происхождения - Россия? Ничего страшного в этом нет, такой документ не будет считаться составленным с нарушениями, поэтому может служить основанием для вычета. С этим соглашаются и сами налоговики (Письма УМНС России по г. Москве от 14 января 2004 г. N 24-11/01908, УМНС России по Московской области от 29 октября 2004 г. N 06-36/1). Если все же инспекторы откажут в вычете по такому счету-фактуре, суд признает их действия незаконными. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 18 августа 2004 г. N А56-1467/04 отметил, что указание в счетах-фактурах страны происхождения товара, произведенного в России, не может являться основанием для отказа обществу в возмещении из бюджета заявленной суммы НДС, так как относится к несущественным нарушениям в заполнении названного документа.

Налоговый кодекс разрешает выставлять счета-фактуры в иностранной валюте. Естественно, если обязательство в договоре выражено в валюте.

2.2.2. Иные документы

В некоторых случаях наличия счета-фактуры для получения вычета не требуется. Например, по командировочным расходам. Так, если в билете, подтверждающем проезд работника до места назначения и обратно, НДС указан отдельной суммой, то именно билет и будет служить основанием для вычета. Это подтверждено и в Письме Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112 (см. Письмо на с. 91). А позиция сотрудников налогового ведомства выражена в Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, в частности в п. 42.

Однако на практике с НДС по расходам на проезд возникают проблемы. Например, в железнодорожных билетах налог отдельной строкой не выделяют. Дело в том, что ОАО "Российские железные дороги" руководствуется п. 6 ст. 168 Налогового кодекса РФ, где сказано, что при реализации услуг населению НДС в чеках и других выдаваемых покупателю документах не указывается. Получается, что всю сумму проезда организация должна отнести на затраты, учитываемые при расчете налога на прибыль. Вот только налоговики не всегда с этим согласны. Они считают, что если в билете написано: "...стоимость 1080 руб., в том числе НДС", то определенный расчетным путем налог фирма не сможет ни принять к вычету, ни отнести на затраты.

Решить эту проблему можно так. Если есть возможность, билеты пусть приобретают не подотчетные лица в кассах, а сама фирма в транспортных агентствах, оплачивая их по безналичному расчету.

В этом случае кроме проездных документов предприятие получит еще и счет-фактуру, где налог будет выделен отдельной строкой. А раз так, НДС можно будет принять к вычету на общих основаниях безо всяких проблем.

Теперь о "входном" НДС по расходам на проживание. С начала 2004 г. предприятия могут рассчитывать на вычет также без наличия счета-фактуры. Дело в том, что соответствующие изменения были внесены в Методические рекомендации по применению главы 21. Основанием для вычета будет являться счет гостиницы, составленный по унифицированной форме N 3-Г или N 3-Гм (утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121). Счет гостиницы по этим формам является бланком строгой отчетности, на основании которого НДС можно принять к вычету (на это, в частности, указано в Письме Минфина России от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9). Главное - проследить, чтобы в таком счете НДС был выделен отдельной строкой.

Кстати, если счет содержит услуги баров и ресторанов, по обслуживанию в номере, по использованию рекреационно-оздоровительных объектов, то налог, приходящийся на эти суммы, к вычету не принимается. Дело в том, что НДС вычитается только по тем командировочным расходам, которые участвуют в расчете налога на прибыль. Они перечислены в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, а там сказано, что названные выше услуги не учитываются при налогообложении прибыли. Такой вывод мы увидим и в п. 44.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ.

Полученные счета гостиниц, а также проездные документы (билеты) следует подшивать в журнал учета полученных счетов-фактур. Таково требование п. 5 Правил.

2.3. Восстановление налога, ранее принятого к вычету

Поправки в гл. 21 Налогового кодекса РФ наконец поставили жирную точку в бесконечных спорах по поводу законности или незаконности требований налоговиков в части восстановления НДС.

2.3.1. Восстановление НДС при переходе на "упрощенку"

и "вмененку"

К сожалению, эта точка не в пользу налогоплательщиков. Новая редакция Кодекса, а точнее, п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, обязывает восстанавливать налог при переходе на уплату ЕНВД и на упрощенную систему налогообложения (при переходе на уплату сельхозналога данная норма не применяется). Причем сделать это нужно в месяц, предшествующий переходу на спецрежим. По непроданным товарам и не использованным до перехода на другой режим материалам НДС восстанавливается в полной сумме. По основным средствам налог берется с их остаточной стоимости, правда, в отношении недвижимости есть одна особенность, о которой мы расскажем чуть позже. Сумма восстановленного НДС включается в прочие расходы, то есть уменьшает налогооблагаемую прибыль. Это хорошая новость, потому что раньше чиновники требовали платить этот налог из собственных средств предприятия (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 марта 2004 г. N 21-09/17090).

2.3.2. Иные ситуации, при которых необходимо

восстанавливать налог

Кроме того, восстанавливать налог нужно по имуществу, используемому сначала для облагаемых НДС операций, а в дальнейшем задействованному в осуществлении операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ:

1) операции по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) операции, освобожденные от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ;

4) операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (за исключением передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в виде вклада в уставный капитал другого общества).

Помимо этого восстанавливать НДС теперь придется и тем, кто в качестве вклада в уставный капитал передает не деньги, а имущество, нематериальные активы или имущественные права. Сумма налога рассчитывается как и в предыдущем случае. Отличие лишь в том, что восстановленный НДС здесь не будет включаться в расходы для целей налогообложения. Это связано с тем, что налог примет к вычету у себя организация, получившая ценности. Как видите, движение НДС в этом случае напоминает собой сделку купли-продажи: одна фирма передает имущество и начисляет НДС, другая - получает и принимает налог к вычету. Правда, не на основании счета-фактуры, как при обычной реализации, а на основании документов, которыми оформляется передача ценностей. Право на вычет у принимающей стороны возникает сразу же после постановки полученного объекта на учет.

2.3.3. Особый порядок восстановления НДС по недвижимости

Особый порядок восстановления налога законодатели ввели для недвижимости (приобретенной, построенной подрядной компанией либо самой организацией при выполнении СМР для собственного потребления), используемой в дальнейшем для операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, которые мы только что привели. Так вот, если при покупке здания "входной" налог был законно принят к вычету, а спустя какое-то время организация, к примеру, получила освобождение от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ, ранее вычтенный НДС подлежит восстановлению. Пункт 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ в новой редакции гласит следующее. Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором имущество начало амортизироваться для целей налога на прибыль, в декабрьской декларации показывать восстановленную сумму НДС. При этом последняя будет рассчитываться как 1/10 суммы принятого к вычету налога в соответствующей доле. Сама же доля будет определяться по итогам каждого календарного года исходя из стоимости отгруженных за этот период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом в общей их стоимости. Исключения будут составлять полностью самортизированные здания, а также используемые налогоплательщиком как минимум 15 лет. По ним восстанавливать НДС не нужно.

На первый взгляд может показаться, что организациям, начавшим вести не облагаемые НДС операции, придется за прошлые периоды подавать уточненные декларации, ведь обязанность по восстановлению появляется с периода начисления амортизации. Однако это не так, потому что тогда фирма проводила только облагаемые операции (именно поэтому она и вычла НДС), а значит, доля необлагаемых равна нулю. Любому понятно, что, умножив какую-либо цифру на ноль, получишь ноль. В связи с тем не совсем ясны мотивы депутатов, предлагающих начать восстановление с момента начисления амортизации.

2.4. Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении

необлагаемых операций

Организациям, производящим продукцию (оказывающим услуги, выполняющим работы) как облагаемую, так и не облагаемую налогом, а также тем, кто наряду с обычной деятельностью работает по схеме ЕНВД, необходимо вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ). В отношении "входного" НДС по расходам, участвующим в обоих видах операций, методика раздельного учета уже содержится в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, и отклоняться от нее организация не вправе (Постановление ФАС УО от 23 марта 2004 г. N Ф09-1036/04-АК).

Однако с внесением изменений в Налоговый кодекс РФ появилось противоречие, которое налогоплательщики могут использовать в своих интересах. Из п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ следует, что НДС по расходам, одновременно участвующим в облагаемых и необлагаемых операциях, распределяется по методике, установленной в учетной политике предприятия. Хотя в этом же пункте методика (а точнее пропорция, по которой следует распределять налог) приведена. Выходит, что законодатель установил порядок распределения "входного" НДС и в то же время предоставил право организациям выбрать ее самим. На наш взгляд, предприятие может воспользоваться самостоятельно разработанной методикой, а в споре с налоговым ведомством сослаться на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым неустранимые противоречия должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Бывали случаи, когда инспекторы по результатам проверки начисляли налоги, пени и санкции на том лишь основании, что предприятие забывало прописать порядок ведения раздельного учета в приказе об учетной политике. Но организациям удавалось отменить решение налоговой инспекции, если они могли доказать наличие такого учета. Например, в споре, рассматриваемом ФАС СЗО в Постановлении от 13 мая 2004 г. N А56-13726/03, решающую роль сыграло то, что фирма представила справку, в которой содержался расчет НДС, подлежащего вычету, а это свидетельствовало о ведении раздельного учета.

Поясним, как нужно распределять "входной" НДС по методике, приведенной в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. "Входной" налог следует учитывать в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, если последние используются в не облагаемых НДС операциях. Соответственно, налог по товарам (работам, услугам), имущественным правам, задействованным в производстве облагаемых операций, принимается к вычету в общеустановленном порядке. Если же, допустим, товар используется одновременно для производства облагаемой и необлагаемой продукции, то сумма вычета определяется по специальной пропорции. Последняя рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Оставшаяся сумма налога уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Здесь организация сталкивается с одной сложностью. Дело в том, что данные для расчета пропорции, на основании которой "дробится" сумма предъявленного поставщиками налога, будут известны лишь по окончании налогового периода. Поэтому на момент учета "входного" НДС неизвестно, на какой субсчет 19-го счета его приходовать. Мы рекомендуем использовать для этих целей специальный субсчет примерно такого содержания: "НДС, подлежащий распределению".

Пример 4. ОАО "Дорога" оказывает услуги по перевозке пассажиров. Эта операция не облагается НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ. Одновременно организация сдает в аренду часть своего транспорта, уплачивая с полученной арендной платы НДС.

В апреле 2006 г. выручка от оказания транспортных услуг для граждан составила 92 000 руб. А услуги по предоставлению транспорта в аренду были оказаны на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.), которая в соответствии с условиями договора поступит от арендаторов только в следующем месяце. Расходы на коммунальные платежи в апреле месяце составили 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.

Поскольку коммунальные затраты относятся и к облагаемым, и к не облагаемым НДС операциям, "входной" налог по ним необходимо распределить. Для чего следует найти долю облагаемых услуг в общей сумме оказанных за апрель услуг. Она равна 0,35 ((59 000 - 9000) : (92 000 + 59 000 - 9000)). Умножив ее на сумму НДС по коммунальным расходам, найдем ту часть налога, которую следует принять к вычету из бюджета. Она составит 3150 руб. (9000 руб. x 0,35). Остальная часть - 5850 руб. (9000 - 3150) - в бухгалтерском учете списывается на 26-й счет, а в налоговом - относится к прочим расходам.

В Налоговом кодексе есть весьма любопытная норма, которая позволит некоторым организациям принимать к вычету весь налог, даже если они ведут и облагаемые, и не облагаемые НДС операции. В п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет при условии, что "доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство".

Простая на первый взгляд фраза вызывает по крайней мере два вопроса.

Первый: могут ли торговые организации воспользоваться этой нормой, ведь у них нет совокупных расходов на производство? У них могут быть только торговые издержки. Несмотря на это, мы считаем, что и для них данная норма применима.

Ведь в нашей стране действует признак всеобщности и равенства налогообложения, а значит, порядок применения пятипроцентного барьера должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков, независимо от видов деятельности, которыми они занимаются (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

Возникает еще один вопрос: что собственно понимать под совокупными производственными расходами? Законодатель упомянул о них, а вот порядок их расчета не определил.

С затратами, относящимися к каким-то определенным операциям (прямые), проблем не возникает. Они возникают в отношении тех расходов, что относятся ко всей деятельности фирмы в целом (косвенные). И должны ли вообще эти затраты учитываться при расчете? Считаем, что да, потому что совокупные расходы - понятие гораздо более широкое, чем производственные затраты. Так что общехозяйственные расходы, на наш взгляд, также нужно брать во внимание.

Причем распределять их по видам продукции (работ, услуг) не нужно, если учетная политика предусматривает перенос сумм с 26-го счета на 20-й. Ведь в этом случае общехозяйственные затраты уже попали в себестоимость продукции, а повторное их включение в состав совокупных расходов на производство приведет к искажению данных.

Если же учетной политикой фирмы предусмотрено списание сумм с 26-го счета в дебет счета 90, то на момент продажи уже известно, какая часть общехозяйственных затрат отнесена к облагаемой НДС деятельности, а какая - к необлагаемой. То есть и здесь они уже распределены.

3. ВНЕШНЕТОРГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ

Операции по реализации товаров на экспорт не облагаются НДС, вернее, облагаются по нулевой ставке налога.

3.1. Экспортные операции и нулевая ставка НДС

Нулевая ставка предусмотрена и для ряда услуг (работ), перечисленных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Это, в частности, оказание услуг (выполнение работ), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, отгружаемых на экспорт, с перевозкой через таможню России товаров, помещенных под таможенный режим транзита, и т.д.

3.1.1. Изменения в перечне операций, облагаемых

по нулевой ставке

Изменения в гл. 21 Налогового кодекса РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 г., коснулись и перечня операций, облагаемых по нулевой ставке НДС. Например, к ним добавилась реализация товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Эта поправка связана с выходом Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации". Теперь в некоторых субъектах РФ будут создаваться особые экономические зоны двух типов - технико-внедренческие и промышленно-производственные. Предприятия, расположенные в этих зонах, имеют право на ряд льгот и преимуществ, одно из которых - применение нулевой ставки при продаже товаров, помещенных под режим свободной таможенной зоны.

Слегка видоизменен перечень работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, отгружаемых на экспорт. К ним относятся работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за территорию России или ввозимых на эту территорию товаров. Кроме того, в прошлой редакции Кодекса говорилось, что эти работы выполняются российскими перевозчиками, нынешняя редакция упоминает о российских организациях и индивидуальных предпринимателях (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте). Но это вовсе не означает, что железнодорожные перевозчики лишились права на применение нулевой ставки НДС. Поправки дополнили п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ новым пп. 9. В нем речь идет о выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работах (услугах) по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

3.1.2. Необходимый пакет документов

Предприятия, выполняющие операции, перечисленные в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, мало того что не начисляют НДС с реализации товаров (работ, услуг), но и имеют право на вычет. Другими словами, из бюджета им возвращается экспортный НДС - та сумма налога, которую они уплатили своим поставщикам в связи с осуществлением экспортной деятельности. Правда, для возмещения НДС им потребуется собрать целый пакет документов. Их перечень приведен в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Так, например, если речь идет об отгружаемых на экспорт товарах, необходимо наличие документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ. Но, даже если они собраны, далеко не факт, что экспортный НДС будет возмещен. Как показывает практика, любая мелочь в оформлении документов может послужить поводом для отказа в возмещении. И зачастую придирки налоговиков не основаны на нормах законодательства. Поэтому, описывая документы, которые дают экспортерам право на возмещение, мы будем приводить распространенные причины для отказа.

Контракт с иностранным покупателем

Итак, первый документ - это контракт, заключенный с иностранным лицом на поставку товара за пределы России. Кодексом разрешается представлять не оригинал, а его копию. При этом, если договор содержит сведения, составляющие государственную тайну, достаточно представить выписку из контракта, содержащую информацию, необходимую для проведения налогового контроля. С этим документом проблем не так много, но встречаются. Приведем пример. При заключении внешнеторгового контракта фирма должна представить его в банк, который оформит паспорт сделки. Но после этого она вправе заключить любое дополнительное соглашение к основному договору. По мнению налоговиков, на нем также должна быть отметка банка о принятии контракта на расчетное обслуживание. Без нее документ посчитают неправильно оформленным и запретят сделать вычет. Действительно, согласно п. 3.15 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И в случаях внесения в контракт изменений или принятия дополнительных к нему соглашений их нужно представить в банк. Но подобное соглашение может и не носить существенного характера. Участники, оценив принятые дополнения, укажут в соглашении, что внесенные сведения не затрагивают и не изменяют условий контракта. Если подобная оговорка есть, то и необходимости регистрации допсоглашения в банке нет. Кстати, похожую ситуацию рассмотрели судьи ФАС СЗО в Постановлении от 6 июня 2005 г. N А56-39274/04, в котором пришли к точно такому же выводу.

Банковская выписка

Второй документ - выписка банка (или ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу. Заметим, что раньше формулировка, приведенная в гл. 21 Налогового кодекса РФ, была несколько иной: речь шла о выписке, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранца-покупателя. А это давало налоговикам лишний повод для отказа в возмещении тем экспортерам, которые получали оплату не напрямую от иностранного покупателя, а от третьих лиц. Инспекторы отказывали им в возмещении НДС, считая, что платежи от третьих лиц нельзя рассматривать в качестве выручки, полученной от экспортной сделки. Но дело в том, что Гражданский кодекс РФ разрешает покупателям поручать оплату третьим лицам, и законодатели вовсе не собирались ограничивать права экспортеров. Суды это учитывали и выносили решения в пользу налогоплательщиков. С выходом в свет поправок данная проблема исчезла. Новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица.

Казалось бы, проблема исчерпана, но не тут-то было. Дело в том, что в ст. 165 Налогового кодекса РФ внесено одно уточнение. При поступлении выручки от третьего лица в налоговую инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. Таким образом, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Затем покупатель должен передать этот договор экспортеру, который в свою очередь отнесет его в инспекцию, чтобы подтвердить нулевую ставку и вычет. Поэтому письма иностранного покупателя, адресованного экспортеру, о том, что оплата будет произведена третьим лицом, либо соответствующей оговорки в самом экспортном контракте (в приложении к нему) с 1 января 2006 г. недостаточно. При отсутствии договора поручения на оплату отказ в возмещении практически неизбежен.

Если инспекторы откажут вам в возмещении, ссылаясь на то, что банковская выписка не содержит номера и даты контракта либо наименования товаров, знайте, что эта причина незаконна. В банковской выписке сведений о контракте или виде товара быть не может, ее форма закреплена, и подобная информация там не предусмотрена (Положение Центробанка от 5 декабря 2002 г. N 205-П). Тем не менее такие требования встречаются. Здесь можно представить инспекторам другие платежные документы, где подобные сведения есть, например свифты (Постановление ФАС ЗСО от 2 августа 2004 г. N Ф04-5267/2004(А67-3330-33)).

Другая популярная причина для отказа в возмещении налога при экспорте - сумма, указанная в выписке, не совпадает с суммой по контракту. Такое может быть, например, если банк удержал комиссионный сбор с суммы, перечисленной иностранным покупателем. На самом деле отказ лишь по этой причине незаконен, и судебная практика это подтверждает (Постановление ФАС СЗО от 20 сентября 2005 г. N А05-4779/05-18). Проблемы с возмещением могут возникнуть у тех, кто плату за товар от иностранца получает по частям. В некоторых инспекциях сотрудники считают, что право на возврат НДС возникает только после окончательных расчетов. Однако из Налогового кодекса РФ такое вовсе не следует, поэтому если вы знаете точную сумму "входного" налога, приходящуюся на оплаченную часть экспортного товара, то имеете полное право требовать возврата НДС.

Бывает, что не всегда есть возможность представить банковскую выписку. Например, в случае, когда оплата поступает не денежными средствами, а товаром, либо иностранец в счет оплаты выполняет какие-то работы или оказывает услуги. В этой ситуации аналогом выписки будут являться документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг) и их оприходование. В связи с тем что законодатель не конкретизирует, какими именно документами экспортер должен подтверждать ввоз товара на территорию России и их оприходование, у налогоплательщиков на практике возникают проблемы. Так, факт оприходования товаров подтверждает выписка из регистров бухгалтерского учета по соответствующим счетам. А факт ввоза товара в Россию - грузовая таможенная декларация (ГТД). Правда, инспекторы зачастую требуют, чтобы на ГТД была проставлена отметка таможенного органа "Ввоз подтвержден", но на практике вместо нее иногда ставятся другие - "Товар поступил" и "Выпуск разрешен". Как показывает судебная практика, это не может быть основанием для отказа в возмещении экспортного налога (Постановление ФАС МО от 18 февраля 2005 г. N КА-А40/494-05).

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет:

- выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке;

- копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя.

А если иностранные покупатели рассчитываются с экспортером банковскими векселями? Налоговики считают, что в этом случае товар не оплачен и, следовательно, экспорт не подтвержден. В этом отношении чиновники также не правы, ведь ст. 165 Налогового кодекса РФ допускает, что экспортированный товар может быть оплачен не только деньгами, но и имуществом иностранной фирмы. И вексель третьего лица здесь не исключение.

Однако арбитражные суды различных регионов решают такие дела по-разному. Так, есть судебные решения, поддерживающие налогоплательщика: например, Постановление ФАС УО от 11 августа 2004 г. N Ф09-3244/04-АК. Однако иногда суды встают на сторону налоговиков. Скажем, ФАС ВСО в Постановлении от 7 августа 2003 г. N А33-798/03-С3н-Ф02-2400/03-С1 согласился с тем, что банковский вексель, полученный от иностранной фирмы, не подтверждает оплату экспортного товара. Суд исходил из того, что в акте приема-передачи векселя не были указаны основания, по которым он передан. А ФАС ЗСО вообще отказался признать, что экспортированные товары могут быть оплачены банковским векселем (Постановление от 9 августа 2004 г. N Ф04-5391/2004(А46-3462-6)).

Таким образом, экспортеру нежелательно принимать от своего иностранного партнера банковские векселя, а если уж принял, то следует быть готовым к тому, что и налоговики, и арбитражный суд, возможно, не согласятся с такой формой оплаты.

Таможенная декларация

Третьим документом является таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России. Здесь основные придирки налоговиков сводятся к тому, что декларация оформлена вразрез с требованиями таможенного законодательства.

Обычно их не устраивает, что в декларации не заполнена та или иная графа, отсутствует подпись таможенного инспектора, не читается какой-либо знак на штампе или дата этого штампа не соответствует дате, указанной в товаросопроводительных документах.

Если вы столкнетесь с такой проблемой, можете смело настаивать на том, что ваша фирма все же имеет право на нулевую ставку. В данном случае судебное разбирательство с высокой долей вероятности закончится в вашу пользу. Ведь существует масса прецедентов, когда арбитражные суды указывали налоговикам на то, что недочеты в оформлении таможенной декларации отнюдь не являются основанием для отказа в применении нулевой ставки и в вычете экспортного НДС (Постановления ФАС ЦО от 9 июня 2004 г. N А54-364/04-С21 и ФАС МО от 13 мая 2004 г. N КА-А40/3534-04).

Кстати, временные таможенные декларации также не могут служить препятствием для возмещения экспортного налога, о чем свидетельствует арбитражная практика (Постановления ФАС УО от 31 января 2005 г. N Ф09-13/05-АК, от 2 ноября 2004 г. N Ф09-4631/04-АК).

Транспортные и товаросопроводительные документы

И, наконец, список документов завершают копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

Если речь идет о вывозе через морские порты товаров, то для подтверждения факта их вывоза за пределы России организацией представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории России. Заметим, что прежняя редакция Кодекса содержала лишь упоминание о коносаменте.

При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Так в чем же заключаются претензии, предъявляемые налоговыми инспекциями к товаросопроводительным документам?

Отметка таможенного инспектора - вот довольно популярная причина споров. Весьма часто от налогоплательщиков требуют проставления на коносаментах и международных авиационных грузовых накладных отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При этом инспекции руководствуются абз. 1 пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, забывая, что для коносаментов и международных авиационных грузовых накладных Налоговый кодекс РФ предусмотрел особенные требования, содержащиеся в абз. 2 и 6 данного подпункта. В соответствии с ними проставление отметок о вывозе товара на авианакладных и коносаментах не предусмотрено. Данная позиция была неоднократно подтверждена судебными инстанциями, что видно, например, из Постановлений ФАС МО от 11 октября 2005 г. N КА-А40/9761-05-П, ФАС ЦО от 31 августа 2005 г. N А09-13193/04-22. В последнем деле суд указал на то, что требование инспекции о наличии отметок таможенного органа на международной авиационной грузовой накладной противоречит нормам таможенного законодательства.

Кроме того, если в ГТД отметка таможни должна быть обязательно (пп. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ), то ее отсутствие на товаросопроводительных документах не всегда лишает компанию права применить нулевую ставку. Поскольку в Кодексе говорится не только о таких документах, подтверждающих вывоз товаров, но еще упоминаются и другие свидетельства (пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Так, для судей ВВО достаточным доказательством экспорта стало наличие таможенных отметок в ГТД (Постановление от 20 февраля 2004 г. N А82-296/2003-А/9). Однако арбитры не всегда поддерживают организации, есть и отрицательные решения, типичным примером может стать Постановление ФАС МО от 25 февраля 2005 г. N КА-А40/658-05. Поэтому лучше проследите за тем, чтобы отметки таможенников на товаросопроводительных документах были. Так вы избавите себя от лишних споров с инспекторами.

После принятия изменений в гл. 21 Налогового кодекса РФ список документов расширился. Туда включили контракт (копию) с резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), платежные документы об оплате товаров, копию свидетельства о регистрации лица в качестве резидента ОЭЗ. А также таможенную декларацию с отметками таможни о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

Законодатель не учел, что для применения нулевой ставки экспортерам и резидентам особой экономической зоны понадобятся абсолютно разные документы. Вместо двух отдельных перечней в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ приведен один общий. Получается, что собрать все необходимые бумаги не смогут ни те ни другие, ведь в обоих случаях какой-нибудь документ будет обязательно отсутствовать. Радует то, что уже сейчас вносятся поправки с целью устранить некорректность.

Если товар отгружается на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, то вместо контракта, заключенного с иностранным покупателем, представляется договор комиссии, поручения или агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. А также контракт (копия), заключенный между посредником-иностранцем. Если деньги поступали на счет посредника, то фактическому экспортеру при себе необходимо иметь банковскую выписку (ее копию), подтверждающую поступление денег на счет посредника.

Напомним, что с 1 января 2006 г. экспортеры, получившие предоплату от иностранных покупателей, не должны, как раньше, уплачивать с нее налог (п. 9 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

3.1.3. Экспорт подтвержден

Все вышеприведенные документы налогоплательщик должен собрать не позднее 180 дней со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта. Если это работы и услуги (предусмотренные пп. 3 и 9 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), то срок отсчитывается со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта. Обращаем внимание, что весь пакет документов вместе с декларацией представляется до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Теперь представим ситуацию, что у организации 5 апреля истекло 180 дней для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС по экспорту. А 15 апреля пакет документов был собран. Имеет ли право налогоплательщик представить за апрель налоговую декларацию по нулевой ставке с пакетом подтверждающих документов? Чиновники утверждают, что инспекции признают за экспортером право собирать документы фактически до конца месяца, в котором истекает 180-дневный срок. То есть в данной ситуации организация может представить за апрель декларацию по нулевой ставке и пакет собранных (правда, за пределами установленного срока) документов. При этом у налогоплательщика не возникнет обязанности доначислить НДС по отгруженным на экспорт товарам (работам, услугам).

Здесь стоит отметить о новшествах, внесенных все тем же Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, но начинающих действовать лишь с 1 января 2007 г. Тогда перестанет действовать п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, согласно которому по экспортным операциям представляется отдельная декларация. Судя по всему, обычная декларация по НДС к тому времени претерпит изменения, туда добавится экспортный раздел.

А следующая поправка, касающаяся реорганизованных компаний, применяется задним числом - с 1 января 2005 г. Так, если отгрузку осуществляла одна компания, а право на применение нулевой ставки и вычет заявляет другая организация (правопреемник), то инспекция не может отказать в принятии тех документов, в которых указаны реквизиты бывшей компании (пп. 9.1 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Итак, документы вместе с декларацией поданы в налоговую инспекцию. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком документов. Об этом сказано в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, который, заметим, с 1 января 2007 г. утрачивает силу. Однако это вовсе не означает, что трехмесячный срок для возмещения налога перестанет действовать. Мы уже упоминали о том, что с 2007 г. специальной декларации для экспортеров не будет и все экспортные операции будут отражаться в обычной декларации. В связи с этим вопрос о возмещении налога будет решаться так же, как и при внутренних операциях. А для них тоже предусмотрен трехмесячный срок. Правда, отметим, что с 1 января 2007 г. ст. 176 Налогового кодекса РФ, посвященная порядку возмещения НДС, будет действовать в новой редакции. Срок возмещения - три месяца - оставлен прежний, но вот процедура более конкретизирована. Подробнее об этом читайте в разд. 4.4 "Изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 года".

Но до этого срока налоговики при возмещении экспортного НДС руководствуются п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту инспектор в течение трех месяцев проверяет представленный пакет документов и принимает решение о возмещении НДС либо об отказе в возмещении. В последнем случае "несостоявшемуся" экспортеру не позднее 10 дней направляется мотивированное заключение. Если же, наоборот, инспекция приняла решение возместить налог, то подлежащая возмещению сумма сначала направляется на погашение недоимки, уплату пеней и санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Такой зачет налоговики проводят самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем организации. Оставшаяся сумма либо возвращается (по заявлению организации), либо засчитывается в счет текущих платежей по налогу, зачисляемому в тот же бюджет. Решение о возврате направляется в органы Федерального казначейства не позднее последнего дня трехмесячного срока. А сам возврат производится в течение двух недель со дня получения казначейством решения от налоговиков. При нарушении сроков возврата начисляются проценты по ставке рефинансирования Центробанка.

3.1.4. Экспорт не подтвержден

Предприятиям, не успевшим в течение 180 дней собрать все необходимые документы, необходимо начислить НДС. При этом налоговая база по прежней редакции Кодекса пересчитывалась в рубли по курсу, действующему в момент отгрузки товаров, ведь именно тогда возникла налоговая база. Из-за колебаний курсов валют в учете экспортера появлялась разница между стоимостью сделки, сформированной по курсу на день отгрузки, и фактически поступившей валютой, которая оценена по курсу поступления. НДС она не облагалась, хотя многие налоговики придерживались иного мнения, считая эту разницу суммой, иначе связанной с оплатой товаров (работ, услуг), которая согласно ст. 162 Налогового кодекса РФ увеличивает налоговую базу. С 1 января 2006 г. данная разница попадает в налоговую базу на законных основаниях. Дело в том, что обновленный п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ для исчисления налога требует пересчитывать полученную в иностранной валюте выручку в рубли по курсу, действующему на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Как мы уже сказали, моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Об этом сказано в п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, который был дополнен новым положением, касающимся реорганизованных компаний. Так, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) на дату завершения реорганизации. Ею является дата государственной регистрации каждой вновь возникшей фирмы, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой компании.

Таким образом, экспортеру следует представить уточненную декларацию, предназначенную специально для облагаемых по нулевой ставке операций, за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг). Для правопреемника - за тот период, на который пришлась дата завершения реорганизации. При этом следует учитывать, что уточненные декларации подаются не по форме, действующей в момент подачи отчетности, а по форме, действующей в том периоде, за который подаются уточнения.

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок подачи документов истек, предназначен разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" экспортной декларации. Например, если товар был отгружен на экспорт в декабре 2005 г., то 180-дневный срок, в течение которого организация не смогла собрать документы, истекает в июне 2006 г., поэтому начислить НДС по этой реализации нужно не в июньской, а в уточненной декларации за декабрь 2005 г. Следовательно, возникнут и пени. При этом "входной" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. В прежней редакции Кодекса об этом прямо не говорилось, но следовало из самой формы экспортной декларации, в частности из разд. 2. Там наряду с суммами налога, начисленными с неподтвержденных экспортных операций, указываются и суммы "входного" налога, участвующие при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. С 1 января 2006 г. возможность получения вычета несостоявшимся экспортером закреплена официально. Статья 171 Налогового кодекса РФ дополнена п. 10, в котором сказано, что вычетам подлежит "входной" налог, уплаченный экспортером, не сумевшим собрать в срок необходимые для возмещения экспортного НДС документы. Правда, с 1 января 2007 г. указанный вычет будет показываться в другом порядке. Если сейчас, как мы только что сказали, экспортер, не успевший собрать в срок необходимые документы, может претендовать на вычеты в момент начисления НДС с неподтвержденной экспортной сделки, то в будущем ему придется попридержать вычет. И заявить о нем только тогда, когда он все же соберет необходимые документы (это следует из новой редакции п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, которая начнет действовать с 2007 г.).

Кстати, пропустив 180-дневный срок, установленный для сбора документов, экспортер имеет право впоследствии вернуть себе налог, который ему пришлось начислить в связи с отсутствием необходимых документов. Это право было закреплено в прежней редакции Кодекса и в новой осталось без изменения.

Так что если экспортер все же соберет документы, то в этом случае ему нужно вновь представить в налоговую инспекцию экспортную декларацию. Долгое время бухгалтеры и налоговики спорили насчет того, за какой период нужно подавать такую декларацию. Первые считали, что это должна быть уточненная декларация за тот месяц, в котором был экспортирован товар. Такой подход позволил бы вернуть из бюджета не только уплаченный налог, но и пени. Однако фискалы настаивали на том, что, подтвердив экспорт спустя 180 дней после отгрузки, нужно сдать отдельную декларацию за текущий период. Понятно, что в этом случае ни о каком возврате пеней и речи идти не может. Увы, но в этом споре победу одержали налоговики. ВАС РФ в Постановлении от 18 августа 2004 г. N 6178/04 указал, что налогоплательщик должен представлять в инспекцию отдельную декларацию по НДС за тот период, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт. А позже вышло Письмо Минфина России от 24 сентября 2004 г. N 03-04-08/73, в котором чиновники прямо указали, что экспортер не вправе претендовать на возврат уплаченных пеней. Вернуть их действительно не получится, так как начислены они были правомерно по причине отсутствия документов, свидетельствующих об экспорте.

В другом Письме (от 11 ноября 2004 г. N 03-04-08/117) финансисты напомнили, что налог, который экспортер принял к вычету, ему придется восстановить (см. Письмо на с. 102). Причем восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта.

Пример. ЗАО "Антел" 26 декабря 2005 г. оформило таможенную декларацию на партию товаров, отгруженных немецкой фирме. Стоимость партии - 15 000 евро. Сумма "входного" НДС по этой партии составила 54 000 руб. Оплата от иностранца поступила 17 января 2006 г., допустим, что курс евро на эту дату был равен 34 руб/EUR.

Поскольку ЗАО "Антел" не удалось за 180 дней собрать полный пакет документов, подтверждающих экспорт, бухгалтер на 181-й день (24 июня 2006 г.) исчислил и уплатил НДС со стоимости отгруженных товаров.

Рассчитаем сумму начисленного с реализации налога:

15 000 EUR x 34 руб/EUR x 18% = 91 800 руб.

Уплате в бюджет на основании уточненной экспортной декларации за декабрь 2005 г. подлежит 37 800 руб. (91 800 - 54 000). Кроме того, ЗАО "Антел" нужно заплатить пени за просрочку платежа с 21 января 2006 г. (день, следующий за сроком уплаты НДС по декабрьской декларации) по 20 июля 2006 г. при условии, что к этому дню организация заплатит начисленный налог.

Вычислим сумму пеней:

37 800 руб. x 1 : 300 x 13% x 181 дн. = 2965 руб.

В августе 2006 г. ЗАО "Антел" удалось собрать пакет документов, подтверждающих экспорт. Бухгалтер представил в инспекцию отдельную экспортную декларацию за август, в которой сумма возмещения указана в размере 91 800 руб. Одновременно бухгалтер восстанавливает НДС в сумме 54 000 руб., представив уточненную декларацию за декабрь 2005 г.

Таким образом, фактически организации возвращаются те 37 800 руб., которые ей пришлось заплатить в связи с тем, что она не успела уложиться в срок со сбором документов. Уплаченные пени в сумме 2965 руб. предприятию не возвращаются.

3.1.5. Раздельный учет операций, облагаемых

по нулевой ставке

Как говорилось ранее, "входной" НДС, относящийся к экспортным операциям, принимается к вычету в особом порядке - после подтверждения организацией факта экспорта путем сбора необходимого пакета документов. До вступления в силу поправок Кодекс не содержал обязанности для экспортеров по ведению раздельного учета в отношении "входного" налога. Несмотря на это, чиновники настаивали на данной обязанности, что видно, например, из Письма Минфина России от 19 августа 2004 г. N 03-04-08/51. Правда, порядок ведения раздельного учета фирма должна была разработать сама и закрепить его в учетной политике. Логика финансового ведомства вполне объяснима, ведь порядок вычета "входного" НДС по товарам, используемым для производства экспортируемых товаров, имеет свои особенности. К вычету налог принимается лишь после того, как фирма соберет необходимые документы, либо на 181-й день со дня помещения товара под таможенный режим экспорта, а не после оплаты, как при продаже товаров на отечественном рынке. Однако в некоторых судебных решениях признавалась незаконность действий инспекторов, которые отказывали в вычете, ссылаясь на отсутствие раздельного учета операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке (Постановление ФАС ВВО от 18 октября 2004 г. N А38-1759-17/361-2004).

С 1 января 2006 г. обязанность по ведению раздельного учета для экспортеров официально закреплена в Налоговом кодексе (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ), но точный порядок организация опять же должна разработать сама, закрепив его в своей учетной политике. При этом можно ориентироваться на методику, установленную для тех, кто осуществляет облагаемые и необлагаемые операции. Методика изложена в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту "входной" налог по расходам, одновременно участвующим в облагаемых и необлагаемых операциях, распределяется исходя из стоимости (выручки) отгруженных товаров. В данном случае в качестве необлагаемых операций будут выступать экспортные поставки. Как показывает арбитражная практика, суды такой подход одобряют (Постановление ФАС МО от 18 июля 2005 г. N КА-А40/6311-05). Вместе с тем существуют и иные критерии для распределения, например себестоимость произведенных товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

НДС, уплаченный в связи с приобретением или созданием основных средств, распределению не подлежит. Он принимается к вычету в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Эти нормы являются специальными по отношению к п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому вычет по операциям, облагаемым по нулевой ставке, возможен после представления необходимых документов (см. Постановление ФАС СЗО от 18 апреля 2005 г. N А56-44583/04).

3.2. Операции с импортными товарами

Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается ввоз товаров на таможенную территорию России. НДС при этом уплачивается в составе общих таможенных платежей (пп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Ставка налога либо 10, либо 18 процентов в зависимости от вида ввозимых ценностей (п. 5 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Исчисление сумм НДС при этом производится согласно п. 3 ст. 324 Таможенного кодекса РФ в рублях.

3.2.1. Уплата НДС при ввозе товаров на территорию России

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров в Россию регулируется ст. 160 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 этой статьи база складывается из таможенной стоимости товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и акцизов (если ввозятся подакцизные товары). С 1 января 2006 г. ст. 160 Налогового кодекса РФ дополнена новым п. 5. В нем сказано, что налоговая база определяется в вышеуказанном порядке (и с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ) и при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории России. Аналогичный порядок и при передаче таких товаров на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны.

Однако не все ввозимые ценности подпадают под налогообложение. В ст. 150 Налогового кодекса РФ перечислены товары, при ввозе которых НДС на таможне платить не нужно. Так, если учредителем организации является иностранная компания, которая вносит технологическое оборудование в ее уставный капитал, то платить НДС при растаможивании не надо (пп. 7 п. 1 ст. 150 Налогового кодекса РФ и ст. 37 Федерального закона от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе"). Перечень оборудования, по которому не нужно платить налог, приведен в Приказе ГТК России от 7 февраля 2001 г. N 131. На объекты, не поименованные в том Перечне, ввезенные для внесения в уставный капитал фирмы, льгота не распространяется (Письмо Минфина России от 23 апреля 2004 г. N 04-03-08/24). Более того, чиновники утверждают, что уплаченный по ним на таможне НДС нельзя принять к вычету из бюджета, поскольку целью приобретения имущества, вносимого в уставный капитал, является формирование уставного капитала, а не использование указанного имущества для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или для перепродажи. Иначе говоря, одно из основных условий для вычета организацией-импортером не выполняется (Письмо МНС России от 6 апреля 2004 г. N 03-1-08/927/16@). Однако у нас другая точка зрения. "Таможенный" налог по ввезенному в качестве вклада объекту компания вправе принять к вычету из бюджета, если ее деятельность связана с осуществлением облагаемых НДС операций. Тогда принятое основное средство от иностранного учредителя будет задействовано в таких операциях и препятствий для вычета нет. Здесь можно привести одно судебное дело, в котором арбитры признали законным право на вычет, так как полученное от иностранного учредителя имущество фирма сдавала в аренду, а с арендной платы начисляла НДС (Постановление ФАС СЗО от 19 августа 2005 г. N А44-1081/2005-9).

Итак, как мы уже сказали, уплаченный на таможне налог подлежит вычету из бюджета. Об этом сказано в п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, который в связи с вступившими с 1 января 2006 г. поправками слегка претерпел изменения. Теперь там сказано, что вычету подлежит и налог, уплаченный при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления. Данная поправка связана с вступлением в силу еще с 1 января 2005 г. Соглашения, заключенного между главами двух государств - России и Белоруссии. На границе с Белоруссией у нас нет таможенного контроля, поэтому измененный п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ позволит вычесть НДС, уплаченный при ввозе товаров, купленных у белорусского поставщика. Хотя и до выхода поправок организация имела право показать вычет, законодатель просто подкорректировал Кодекс с учетом межправительственного Соглашения.

В какой момент возникает право на вычет? Ответ на этот вопрос мы найдем в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что сумма налога подлежит вычету после принятия на учет ценностей. Если речь идет о ценностях, которые куплены для дальнейшей продажи (товары), то датой принятия на учет является оприходование стоимости товаров на счет 41. А вот в отношении основного средства у налоговиков и налогоплательщиков нет единого мнения. Первые утверждают, что принятие объекта на учет означает ввод его в эксплуатацию, то есть момент, когда стоимость имущества переносится в дебет счета 01. Однако налогоплательщики зачастую считают, что объект считается принятым на учет сразу же после того, как его стоимость показана на счете 08 или 07. И, надо сказать, правильно делают. Еще Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 10865/03 указал, что факта принятия оборудования на счет 07 достаточно для получения права покупателя на вычет. С 2006 г., кстати, официально разрешено принимать к вычету НДС по оборудованию к установке.

Основанием для вычета НДС, уплаченного при импорте товаров, здесь будет являться не счет-фактура, как обычно, а таможенная декларация вместе с платежными документами, подтверждающими факт уплаты НДС таможенникам. Эти документы и будут регистрироваться в книге покупок, о чем сказано в п. 10 Правил. Кстати, если оплата налога при импорте производится за счет заемных средств, налоговая инспекция не вправе отказать организации в вычете. Ведь из Кодекса следует, что налог должен быть уплачен, а за счет каких именно средств, значения не имеет. Аналогичная точка зрения высказана и Минфином России в Письме от 24 августа 2005 г. N 03-04-08/226 (см. Письмо на с. 84).

А как быть тем импортерам, которые переведены на уплату ЕНВД, сельхозналога или используют упрощенную систему налогообложения? У таких организаций единый налог не заменяет уплату НДС, перечисляемого на таможне при импорте товаров в Россию. Так что при ввозе товара из-за рубежа им придется заплатить налог, который, к сожалению, вычесть из бюджета не получится. Дело в том, что, во-первых, одно из условий для вычета - использование товаров в облагаемых НДС операциях - не выполняется. Во-вторых, в Кодексе четко сказано, что организации, не являющиеся плательщиками НДС, учитывают уплаченный при ввозе налог в стоимости товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). По этому поводу ФНС России выпустила Письмо, которое, правда, касается одних "упрощенцев" (Письмо от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ (см. Письмо на с. 79)). В нем чиновники отметили, что уплаченный при ввозе основных средств налог включается в стоимость объекта.

3.2.2. Привлечение таможенного брокера

Организации, занимающиеся импортом товаров на "постоянной основе", зачастую привлекают таможенных брокеров. В обязанность последних может входить не только составление таможенных деклараций, но и внесение таможенных платежей, в том числе и НДС, если, конечно, данная обязанность предусмотрена договором, заключенным с брокером. Сумма, предназначенная для расчетов с таможенниками, предварительно перечисляется на расчетный счет брокера импортером или же потом возмещается посреднику.

У таких компаний возникает вопрос: вправе ли они принять к вычету налог, который был перечислен таможенным брокером, естественно, с собственного расчетного счета?

Проблемы с вычетом возможны, ведь плательщиком в платежном документе, на основании которого перечислялись денежные средства таможне, указан не импортер, а посредник. На практике полно случаев, когда инспекторы отказывали в вычете, ссылаясь на то, что представленные платежные поручения невозможно идентифицировать как уплату налога на добавленную стоимость импортером. Однако суды в большинстве своем признавали подобные действия налоговиков незаконными, как, например, в Постановлении ФАС МО от 1 декабря 2004 г. N КА-А40/11031-04.

Чтобы не доводить дело до суда, нужно убедить инспектора в том, что уплата таможенного НДС была осуществлена по вашему поручению и за ваш счет (либо компенсирована впоследствии таможенному брокеру). Для этого необходимо наличие следующих документов:

- договор налогоплательщика с таможенным брокером на декларирование товаров, в том числе на уплату таможенных платежей по его поручению;

- копия платежного поручения таможенного брокера, подтверждающего уплату НДС за налогоплательщика;

- платежное поручение на оплату услуг таможенного брокера по декларированию товаров;

- платежное поручение на перечисление средств таможенному брокеру для уплаты НДС таможенному органу;

- копия таможенной декларации на ввозимые товары, оформленные в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

3.3. Торговые отношения с Белоруссией

Организации, сотрудничающие с белорусскими контрагентами, с 1 января 2005 г. перешли на новый порядок уплаты НДС. Это было связано с вступлением в силу Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение) от 15 сентября 2004 г. Согласно этому документу косвенные налоги стали платить по принципу "страны назначения". То есть тот, кто получает товар и уплачивает НДС. Иначе говоря, если организация поставляет продукцию белорусской компании, НДС платить ей не нужно, это сделает покупатель. Поставщику же только остается подтвердить свое право на применение нулевой ставки налога. Если же, наоборот, организация приобретает продукцию из Белоруссии, при ввозе именно ей и придется заплатить НДС. Но уже в саму цену товара сумма налога, как раньше, включена не будет. Заметим, что хотя в названии Соглашения присутствуют работы и услуги, нормы этого документа на сегодняшний день касаются только товаров.

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг должен оформляться отдельным протоколом, который будет неотъемлемой частью рассматриваемого Соглашения.

3.3.1. Вывоз товаров из России

Итак, что нужно знать организациям, поставляющим продукцию в Белоруссию, кроме того, что сумма сделки не должна включать в себя НДС? В первую очередь то, что порядок, действующий для всех остальных экспортеров и установленный Налоговым кодексом, к ним не относится. Дело в том, что для отношений с белорусскими контрагентами установлен свой порядок, приведенный в Приложении к упомянутому выше Соглашению. Дословно это Приложение звучит так: Положение о взимании косвенных налогов и механизме контроля над их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Белоруссия (далее - Положение). Рассмотрим, насколько сильно нормы этого документа отличаются от порядка, прописанного для экспортеров в Налоговом кодексе РФ.

В принципе алгоритм действий такой же, что и у обычных экспортеров. Произведя поставку, организация должна заняться сбором документов, подтверждающих факт экспорта и, соответственно, дающих право на применение нулевой ставки и налоговых вычетов. Правда, в отличие от привычного порядка, Положением отведен на это вдвое меньший срок - 90 дней со дня отгрузки товаров.

Это не единственное отличие. Разнится и перечень документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС. Первые три документа практически те же, что представляются согласно Налоговому кодексу РФ всеми остальными экспортерами. Это договор (его копия) с белорусской компанией о реализации товаров, копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемых товаров и выписка из банка (его копия), подтверждающая поступление денег от белорусского покупателя. Обращаем внимание, что вместо выписки может представляться иной документ, если оплата происходит не деньгами, а, допустим, товаром. Главное, чтобы документ подтверждал ввоз в Россию товаров и принятие их организацией на учет. Кстати, если выписка подтверждает поступление денег не от белорусского покупателя непосредственно, а от третьего лица, которому было поручено расплатиться с поставщиком, то проблем с налоговиками быть не должно. По крайней мере, об этом свидетельствует Письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 (см. Письмо на с. 86). Там сказано, что отказ в подтверждении правомерности применения нулевой ставки по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь возможен при одном условии. Если налоговым органом с учетом фактических обстоятельств конкретной поставки будет доказано, что третье лицо действовало не в интересах лица - покупателя экспортированных товаров.

А вот четвертый документ продавцу должен прислать белорусский покупатель. Это третий экземпляр заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой белорусской налоговой инспекции о том, что покупатель при ввозе продукции из России заплатил НДС. Такая отметка будет иметь решающее значение для российского продавца. Дело в том, что в разд. II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Положения четко сказано, что в качестве обоснования нулевой ставки служит третий экземпляр заявления. Он должен содержать отметку налогового органа, которая подтверждает уплату белорусским покупателем косвенных налогов в полном объеме. Перефразируя это предложение, мы получим, что если на заявлении нет отметки инспекции об уплате импортером налога, то российский экспортер лишается права на применение нулевой ставки НДС. Получается, что организации, торгующие с Белоруссией, оказались в менее выгодном положении, чем все остальные экспортеры, так как фактически для них введено дополнительное условие для вычета - уплата покупателем импортного НДС. В итоге продавец попадает в прямую зависимость от своего контрагента. Кстати, белорусские организации, поставляющие товар в Россию, оказались в таком же положении.

Как же быть продавцам в этой ситуации? Могут ли они как-то подстраховать себя? Могут. Включив, к примеру, в договор условие о том, что в течение определенного срока покупатель должен выслать заявление с отметкой налоговой инспекции об уплате НДС при ввозе товара из России. Попутно прописав ответственность за невыполнение данного условия, например в виде неустойки в размере 18 процентов от суммы сделки. В итоге продавец, которому по вине своего покупателя пришлось отдать в бюджет НДС со стоимости поставленных в Белоруссию товаров, возместит себе этот налог за счет того же покупателя. А можно взять с белорусского контрагента залог, который возвращается сразу после того, как тот пришлет заявление с желанной отметкой из налоговой инспекции.

Кстати, и не имея на руках подтверждающего уплату НДС заявления, организация имеет шансы на то, что ИФНС не заставит перечислить со стоимости поставленных в Белоруссию товаров налог. В Положении говорится, что если экспортер не представил указанные выше документы, то налоговики вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов. Но только при наличии подтверждения в электронном виде от белорусской налоговой инспекции факта уплаты покупателем НДС. Но опять же неизвестно еще, когда система обмена подобной информацией начнет полноценно функционировать.

Во всем остальном порядок тот же, что действует при экспорте в другие страны. Так, если продавец не сумел собрать документы в течение необходимого срока, налог платится за тот месяц, в котором произошла отгрузка. Следовательно, помимо НДС нужно будет заплатить и пени, которые в отличие от налога не возвращаются в случае сбора документов после установленного срока.

Обращаем особое внимание на то, что нормы Соглашения применимы лишь к товарам, происходящим из стран поставщика (Федеральный закон от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ). Если российская компания реализует в Белоруссию товар, то руководствоваться Соглашением нужно в том случае, если отгруженные товары произведены в России. А если они произведены не в России? В этом случае налогообложение должно производиться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при условии представления в инспекцию документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в Письме ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@ (см. Письмо на с. 82).

С льготными товарами отдельная история. Прежде чем говорить предметно, напомним позицию Минфина относительно продукции, освобожденной от НДС по ст. 149 Налогового кодекса РФ и поставляемой за рубеж (кроме Белоруссии). В их Письме от 2 августа 2004 г. N 03-04-08/18 (см. Письмо на с. 93) говорилось, что при поставке льготных товаров иностранному покупателю нулевая ставка применяться не должна (следовательно, никакого подтверждения факта экспорта от них не требуется). Следовательно, "входной" НДС по материалам, используемым для производства льготной продукции, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих материалов и вместе с ней списывается на затраты.

Логично предположить, что такой же порядок применим и к отгрузке льготных товаров в Белоруссию. Да, но не всегда. Как отметили представители ФНС, только в том случае, если в Белоруссии эти товары также освобождены от уплаты НДС. Поэтому организациям было бы нелишним запастись белорусским налоговым законодательством. И если вдруг выяснится, что льготная у нас продукция в Белоруссии все же облагается налогом, российская фирма применяет нулевую (!) ставку. Обратите на это особое внимание, потому что в таком случае экспортер имеет право показать вычет по тем материалам, которые были задействованы в производстве продукции, поставляемой в Белоруссию.

Всем остальным организациям (не пользующимся льготой) также не мешает быть в курсе белорусского законодательства. Дело в том, что если компания поставляет туда товары, на которые у нас не распространяются льготы, тогда как в Белоруссии они, наоборот, освобождены от НДС, то при отгрузке ей придется заплатить налог по ставке 10 или 18 процентов. Так говорят чиновники, и организациям остается согласиться с ними, поскольку позиция налогового ведомства основывается на Соглашении (ст. 2). Так что в рассматриваемой ситуации будет действовать тот порядок, что применялся и раньше: при поставке товаров платится налог, а "входной" НДС предъявляется к вычету.

3.3.2. Ввоз товаров в Россию

При ввозе товара из Белоруссии у российских покупателей возникает обязанность по уплате НДС. Причем если при обычном импорте (ввозе товаров из других стран, кроме Белоруссии) налог платится на таможне, то в данной ситуации он перечисляется в бюджет через налоговую инспекцию. Это связано с тем, что на границе с Белоруссией таможенный контроль отсутствует.

Компаниям, закупающим товары у белорусских производителей, в первую очередь следует знать, что НДС платится не во всех случаях. Он не берется по товарам, ввозимым для переработки либо перемещаемым транзитом, а также по товарам, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 150 Налогового кодекса РФ. Что касается налоговой базы, то она определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров. То есть как только товар оприходован на счет 41 (либо на счет 10, если речь идет о материалах), появляется налоговая база. А в какой момент считать принятыми к учету объекты основных средств? Чиновники считают: в тот момент, когда имущество поставлено на счет 07 (если перед вводом в эксплуатацию требуется монтаж) либо на счет 08. В данной ситуации факт ввода объекта в эксплуатацию значения не имеет. Данную позицию они озвучили в Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 (см. Письмо на с. 86).

Если цена в договоре указана в валюте, то при определении налоговой базы берется сумма сделки, переведенная в рубли по курсу, действующему на дату постановки товаров на учет. Сама же база складывается из нескольких величин. Из стоимости товаров, транспортных расходов, страховой суммы, стоимости контейнеров (другой многооборотной тары, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами) и стоимости упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

К расходам по доставке товара относятся затраты на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров. При этом не имеет значения, осуществлялась ли транспортировка российским импортером самостоятельно либо эти услуги оказывались сторонними организациями. Если названные услуги оказывает сторонняя организация (в том числе и белорусская), то их стоимость увеличивает базу без учета НДС, уплаченного этим фирмам. Об этом сказано в Письме ФНС России от 18 октября 2005 г. N ММ-6-03/877@ (см. Письмо на с. 80).

После того как база рассчитана и определен сам налог, предприятие должно заплатить его не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором товары приняты на учет. До этого же срока нужно представить и декларацию, к которой необходимо приложить ряд документов. Это договор, на основании которого ввозился товар, выписка из банка (или копия), подтверждающая уплату импортного НДС, транспортные и товаросопроводительные документы, а также заявление о ввозе товаров, о котором мы уже упоминали. При ввозе товаров из Белоруссии оно оформляется российской организацией в трех экземплярах, которые направляются в ИФНС для проставления отметок, подтверждающих уплату НДС. Первый экземпляр налоговики оставляют у себя, второй и третий - возвращают российскому покупателю, а тот, в свою очередь, третий экземпляр высылает белорусскому поставщику с тем, чтобы тот смог подтвердить нулевую ставку.

О том, как импортный НДС принимается к вычету, в Соглашении не сказано. Там дана лишь ссылка на Налоговый кодекс РФ, поэтому к вычету налог вы сможете принять на тех же условиях, что и все остальные импортеры: после постановки товаров на учет и после его уплаты (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Кстати, об уплате. Поскольку НДС платится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров к учету (и также представляется декларация, где показывается этот налог), то вычет будет показан в следующей декларации, то есть месяцем позже. А если НДС уплатить в бюджет сразу же после того, как товары приняты к учету, не дожидаясь окончания месяца и представления декларации? Можно ли тогда в одном месяце показать и начисление, и вычет?

Налоговики считают, что нет, что видно из Письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450. Объясняют свои слова тем, что внесение налога в бюджет раньше времени (до представления декларации, где будет показан начисленный НДС) считается не уплатой как таковой, а переплатой. Их логика, безусловно, интересна, но на нормах Налогового кодекса она, на наш взгляд, не основывается.

Там говорится об уплаченной сумме налога, а перечислен он до или после сдачи налоговой декларации, для предприятия неважно. Так что позицию чиновников можно оспорить, если получение вычета месяцем раньше является для вас принципиальным.

3.3.3. "Давальческие" услуги

По давальческой продукции тоже есть свои особенности. Если организация, допустим, оказывает белорусской фирме услуги по переработке сырья, то при ввозе этого сырья в Россию НДС платить ей не нужно. А вот со стоимости оказываемых услуг налог заплатить придется (если переработка осуществляется на территории России), поскольку принцип взимания налога по "стране назначения" действует пока лишь в отношении товаров, а не работ и услуг.

Если же, наоборот, переработкой сырья занимается белорус, который затем поставит российской фирме готовый продукт, то при ввозе последнего следует рассчитать налог. Исходить при этом нужно из стоимости услуг по переработке, поскольку стоимость готового продукта складывается из суммы, которая была заплачена за давальческие работы.

Начисленный налог указывается в декларации, представляемой вместе с дополнительными документами, перечень которых приведен в Положении.

Это три экземпляра заявления о ввозе товара, договор с белорусом на оказание давальческих услуг, транспортные и товаросопроводительные документы белорусской организации. Однако инспектор может потребовать дополнительные документы, и при этом его требование будет законным. Что за документы?

Например, подтверждающие отправку сырья для переработки акты выполненных работ (услуг) и счета-фактуры, выписанные белорусским переработчиком. Так что импортерам не мешало бы иметь на руках все эти документы.

4. ОСТАЛЬНЫЕ НОВШЕСТВА И ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Глава 21 Налогового кодекса РФ дополнена ст. 174.1. В ней определены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом.

4.1. Особенности уплаты налога по договорам простого

товарищества

В п. 1 ст. 174.1 сказано, что ведение операций, подлежащих налогообложению, возлагается на одного из участников простого товарищества (доверительного управляющего), который и будет исполнять обязанности налогоплательщика. Означает ли это, что если участник, например, применяет упрощенный режим налогообложения, то при реализации товаров (работ, услуг) он должен начислить НДС?

Чиновники на этот вопрос отвечают утвердительно, официальных писем пока нет, но свое мнение они высказывают в устных разъяснениях. Спорить с ними будет достаточно сложно, потому как формулировка "на участника товарищества... возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой" наводит на мысль, что товарищи на УСН действительно должны перечислять налог. Косвенно об этом же говорит и п. 3 статьи, который требует вести раздельный учет.

Правда, некоторые специалисты не согласны с данной позицией. Они считают, что, хотя новая статья и устанавливает для товариществ обязанность уплачивать НДС, компаний на "упрощенке" это положение не касается. В ст. 346.11 Налогового кодекса РФ четко сказано, что НДС "упрощенцы" начисляют только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 ничего не изменено. Фирмы могут попытаться воспользоваться этим противоречием, но трудно сказать, как посмотрят на это суды.

Обязанности по выдаче счетов-фактур при реализации в рамках совместной деятельности товаров (работ, услуг, имущественных прав) также возлагаются на участника, ведущего общие дела (п. 2 ст. 174.1 Налогового кодекса РФ). Он же принимает "входной" НДС к вычету по расходам, относящимся к деятельности простого товарищества. Естественно, при наличии правильно заполненных счетов-фактур, полученных от поставщиков. При этом если этот товарищ помимо операций в рамках совместной деятельности осуществляет иную деятельность, то необходимым условием для вычета является ведение раздельного учета операций (п. 3 ст. 174.1 Налогового кодекса РФ).

4.2. Особенности налогообложения при реорганизации

предприятий

О некоторых изменениях, касающихся реорганизованных компаний, мы уже рассказали выше. Но мы затронули не все поправки. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 162.1 Налогового кодекса РФ, которая так и называется "Особенности налогообложения при реорганизации организаций" и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Эта статья внесена в Кодекс Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ. Так, с выходом поправок не придется доказывать налоговикам, что при передаче правопреемнику товаров, основных средств, нематериальных активов не нужно восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Более того, такая передача не признается объектом налогообложения, что теперь четко следует из Кодекса.

Законодатели также учли ситуацию, при которой аванс от покупателей получает реорганизуемая фирма, а отгрузку производит правопреемник. Первая при получении аванса должна заплатить НДС, и она же его принимает к вычету, если речь идет о реорганизации в форме выделения. Право на вычет возникает у нее после перевода долга по обязательствам, связанным с реализацией, на новую организацию. Иначе говоря, в тот момент, когда она письменно обязывает правопреемника произвести вместо нее отгрузку в счет этих авансов. Последний же, в свою очередь, на сумму этих авансов должен увеличить налоговую базу, а следовательно, заплатить с них НДС. Вычесть его он сможет после того, как выполнит свои обязательства по отгрузке.

В случае реорганизации путем слияния, присоединения, разделения или преобразования процедура упрощается. Налог с аванса начисляет реорганизованная фирма, вычет же показывает правопреемник после отгрузки.

Если по каким-то причинам реорганизованная компания не вычла НДС, который она в свое время уплатила поставщикам за приобретенные у них товары (работы, услуги), то право на вычет переходит к правопреемнику. Для этого ему следует передать счет-фактуру, выписанный поставщиками на имя реорганизованной фирмы, и платежные документы, подтверждающие оплату. При этом наличие в счете-фактуре ИНН, наименования и адреса закрывшейся компании на законное право преемника на вычет НДС никак не повлияет.

Также рассмотрена ситуация со строительством. Если реорганизованная компания начала строительно-монтажные работы (СМР) и она же их закончила, но на момент реорганизации не заявила о вычете НДС, уплаченного за стройматериалы, то это должен сделать преемник. Причем только после того, как уплатит в бюджет налог, исчисленный реорганизованной фирмой по выполненным СМР.

Не обошли законодатели и вопросы, связанные с экспортным НДС. Так, если реорганизованная компания не успеет подтвердить свое право на применение нулевой ставки, то это сделает ее преемник, причем на документах допускаются реквизиты прежней организации. А если 181-й день для подтверждения вычета совпадает с датой завершения реорганизации либо наступает после нее, то моментом возникновения налоговой базы считается день завершения реорганизации. То есть новая фирма по неподтвержденному экспорту сразу же должна будет начислить НДС.

4.3. Переходные положения

Статья 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ посвящена переходным положениям по НДС. Так, все плательщики на 31 января 2005 г. должны были провести инвентаризацию расчетов и установить суммы дебиторской задолженности за отгруженные, но не оплаченные товары, облагаемые НДС, а также величину кредиторской задолженности покупателей. Далее - в зависимости от того, какой из методов определения выручки для целей НДС компания применяла до 1 января 2006 г.

Организациям, работающим раньше "по оплате", базу по НДС в отношении отгруженных, но не оплаченных на 1 января 2006 г. товаров (работ, услуг) следует определять по мере поступления средств от покупателей. При этом отмечается, что прекращение встречного обязательства покупателя по оплате товаров возможно не только деньгами, но и зачетом, передачей прав требования третьим лицам. Кроме того, контрагент может передать в оплату своей задолженности собственный вексель. В этом случае моментом прекращения обязательств будет считаться дата получения денег по векселю (от самого векселедателя либо от третьего лица, которому ценная бумага была передана по индоссаменту).

Таким образом, для компаний сохранится ранее действующий порядок "по оплате", но только до 1 января 2008 г. Если в течение этого периода истечет срок исковой давности по долгу, то моментом оплаты станет наиболее ранняя из двух дат: день списания дебиторской задолженности или день истечения срока исковой давности. Суммы, оставшиеся непогашенными и несписанными, придется включить в базу по НДС первого налогового периода 2008 г.

Что касается "входного" НДС, то предъявленный, но не принятый к вычету на 1 января 2006 г. налог данным организациям следует вычитать в прежнем порядке, действовавшем до поправок в гл. 21 Налогового кодекса РФ. То есть по приобретенным ценностям фирмы примут НДС в зачет лишь после его уплаты и при наличии документов, подтверждающих этот факт (а также счета-фактуры). И только если до 1 января 2008 г. суммы налога не будут уплачены покупателем, то они предъявляются к вычету в первом налоговом периоде 2008 г.

Для компаний, работающих раньше "по отгрузке", переход на новые правила был менее ощутимым. Они продолжат начислять НДС в привычном для себя порядке, ведь с поступающей предоплаты компании платили налог и прежде. Пункт 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ требует по приобретенным, но не оплаченным на конец года товарам предъявлять НДС к вычету равными долями в течение первого полугодия 2006 г. Фактически получается, что для компаний, работающих "по отгрузке", переходный период продлится всего полгода. А для тех, кто использовал метод "по оплате", и для кого изменения законодательства будут ощутимее, этот срок продлится до 2008 г.

4.4. Изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 года

Некоторые изменения, внесенные в гл. 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, вступят в силу с 2007 г. Например, это касается НДС по товарообменным сделкам, порядка возмещения налога.

4.4.1. Вычет НДС при бартере

Так, каждая из сторон бартерного договора, получив причитающиеся ей ценности, включенный в их стоимость налог должна будет заплатить другой стороне на основании платежного поручения. Иначе говоря, если стоимость обмениваемых товаров равна 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб., то обе стороны обязаны перечислить друг другу 1800 руб. Такая же норма будет действовать и при зачете взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг. Последнее позволяет думать, что здесь не обошлось без нашумевших в свое время Определений Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О и 169-О, благодаря которым вычет стал возможен, только если покупатель докажет, что при уплате поставщику налога он нес реальные затраты. Поправки официально избавят налогоплательщика от доказывания факта реальных затрат. Но усложнят положение тем, у кого заблокирован банковский счет, ведь перечисление денег (пусть и "входного" НДС) приравнивается к расчетам с поставщиками, которые нельзя проводить при аресте счета.

4.4.2. Порядок возмещения налога

Также с 1 января 2007 г. будет действовать в новой редакции ст. 176 Налогового кодекса РФ, посвященная порядку возмещения НДС. Срок возмещения - три месяца - оставлен прежний, но вот процедура более конкретизирована. Так, в течение двух месяцев налоговики будут проверять обоснованность сумм, заявленных к возмещению. После чего им дается неделя на то, чтобы принять решение о зачете (возврате) либо об отказе в возмещении. В последнем случае инспекция не позднее 10 дней обязана предоставить налогоплательщику мотивированное заключение. При этом если какой-либо из сроков (а то и оба) пропущен, то считается, что налоговики согласились возместить НДС, следовательно, они должны составить решение о возмещении и уведомить об этом организацию в течение 10 дней.

Далее все как обычно. Если на лицевом счете фирмы имеется задолженность по налогу, пеням и санкциям в тот же бюджет, из которого производится возврат, то зачет в счет уплаты этих сумм происходит в первую очередь, о чем в течение опять же 10 дней будет сообщаться налогоплательщику.

Если недоимки нет, то лишний налог либо остается в бюджете (засчитывается в счет текущих платежей), либо по заявлению организации возвращается ей. При этом хотим обратить внимание, что в два раза сократился срок возврата НДС отделениями Федерального казначейства (раньше 2 недели, сейчас 7 дней).

Законодатели также рассмотрели ситуацию, когда налоговики принимают решение о возмещении, а в период между датой подачи декларации и датой возмещения у фирмы образуется недоимка по данному налогу, не превышающая при этом подлежащую возмещению сумму. В этом случае пени на сумму недоимки начисляться не будут.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Письмо Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ <О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года>

Письмо Федеральной налоговой службы от 18.10.2005 N ММ-6-03/877@ "О порядке взимания косвенных налогов при импорте товаров с территории Республики Беларусь"

Письмо Федеральной налоговой службы от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь"

Письмо Министерства финансов РФ от 16.09.2005 N 03-04-08/241 <О применении вычета по НДС налоговыми агентами>

Письмо Министерства финансов РФ от 24.08.2005 N 03-04-08/226 <О вычете НДС, уплаченного при ввозе товаров в Россию>

Письмо Министерства финансов РФ от 05.08.2005 N 03-04-08/215 <Об уплате НДС налоговыми агентами>

Письмо Федеральной налоговой службы от 31.05.2005 N ММ-6-03/450 "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь"

Письмо Федеральной налоговой службы от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ <Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам>

Письмо Министерства финансов РФ от 16.05.2005 N 03-04-11/113 <Об особенностях определения налоговой базы>

Письмо Министерства финансов РФ от 16.05.2005 N 03-04-11/112 <О вычете по НДС в отношении расходов на проезд>

Письмо Федеральной налоговой службы от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений"

Письмо Министерства финансов РФ от 08.02.2005 N 03-04-08/18 <О применении НДС при экспорте товаров по операциям, не облагаемым этим налогом>

Письмо Федеральной налоговой службы от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004"

Письмо Министерства финансов РФ от 08.12.2004 N 03-04-11/222 <Об уплате НДС при строительно-монтажных работах организациями, переведенными на уплату ЕНВД>

Письмо Министерства финансов РФ от 08.12.2004 N 03-04-11/217 <Правомерность вычета НДС по счетам-фактурам, заполненным частично на компьютере, частично от руки>

Письмо Министерства финансов РФ от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/112 <Об уплате НДС при аренде муниципального имущества>

Письмо Министерства финансов РФ от 11.11.2004 N 03-04-08/117 <О восстановлении НДС при отгрузке товаров на экспорт товаров, по которым ранее налог был принят к вычету>

Письмо Министерства финансов РФ от 26.10.2004 N 03-04-08/93 <Об уплате НДС налоговыми агентами за счет собственных средств>

Письмо Министерства финансов РФ от 21.10.2004 N 03-04-11/177 <Об увеличении налоговой базы по НДС на сумму процентов, полученных от покупателя>

Письмо Министерства финансов РФ от 15.10.2004 N 03-04-11/167 <О вычете по НДС при расчетах с поставщиками собственным имуществом>

Письмо Министерства финансов РФ от 24.09.2004 N 03-04-08/73 <Об исчислении НДС при реализации товаров на экспорт>

Письмо Министерства финансов РФ от 23.09.2004 N 03-04-11/158 <О заполнении счетов-фактур>

Письмо Министерства финансов РФ от 07.09.2004 N 03-04-11/142 <Об исчислении НДС при реализации основного средства>

Письмо Министерства финансов РФ от 19.08.2004 N 03-04-08/51 <Об обязанности ведения раздельного учета экспортерами>

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——