"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 1

ЗАПОЛНЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

ЗА 2005 Г.: НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

При заполнении декларации по налогу на прибыль следует учесть ряд федеральных законов, которые изменили порядок исчисления и уплаты налога с 2005 г. Наиболее значительным из них является Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Письмом Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 определено, что положения Закона N 58-ФЗ, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., должны быть учтены начиная с деклараций по налогу на прибыль организаций за 7 месяцев 2005 г. (теми, кто уплачивает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли) и с деклараций за 9 месяцев 2005 г. - остальными налогоплательщиками. Вместе с тем налоговые органы не вправе отказать в принятии деклараций за истекшие отчетные периоды 2005 г., составленных с учетом положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

При этом одновременно с представлением деклараций, составленных с учетом требований Закона N 58-ФЗ, налогоплательщики должны были представить в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с изменением законодательства о налоге на прибыль.

Также отмечено, что в случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Федерального закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 г., пени не начисляются.

Рассмотрим порядок заполнения декларации с учетом изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ.

Общие требования к порядку заполнения декларации

Декларация по налогу на прибыль за 2005 г. представляется в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. При ее заполнении следует руководствоваться Инструкцией, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Приказами МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723@ и от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@). При этом необходимо учесть особенности заполнения декларации, которые изложены в Письме Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65.

Декларация по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по месту нахождения организации и месту нахождения обособленных подразделений не позднее 28 марта 2006 г. В этот же срок уплачивается и налог по этой декларации.

Обратите внимание: для налогоплательщиков, уплачивающих налог исходя из фактически полученной прибыли, сроком представления налоговой декларации и уплаты налога за 2005 г. является 28 марта 2006 г. Аналогичная ситуация разъяснялась в Письме МНС России от 04.02.2003 N ВГ-6-02/151@.

Декларация составляется нарастающим итогом с начала года, все суммы отражаются в полных рублях. При отсутствии каких-либо показателей в соответствующей строке ставится прочерк.

Титульный лист подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или его уполномоченным представителем. Листы соответствующих подразделов разд. 1 декларации подписываются одним из указанных лиц.

Состав декларации за 2005 г., то есть по итогам работы за налоговый период, является полным. Налогоплательщикам предстоит сдать:

- титульный лист;

- разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";

- лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций";

- Приложение N 1 к листу 02 "Доходы от реализации";

- Приложение N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией";

- Приложение N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы";

- Приложение N 7 к листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Другие листы и приложения являются специальными. Они включаются в состав декларации, если налогоплательщик имеет отдельные виды доходов, расходов и иных средств, подлежащих отражению в конкретных листах и приложениях.

Так, за 2005 г. могут быть представлены еще:

- Приложение N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" (если организация уменьшает налоговую базу на сумму убытка или получила убыток за налоговый период);

- при наличии обособленных подразделений - Приложение N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" (представляется организацией в налоговый орган по месту своего нахождения) и Приложение N 5а "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций" (представляется организацией в налоговый орган по месту нахождения каждого обособленного подразделения).

Некоторые листы и приложения представляются в налоговый орган, если налогоплательщик осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом, применяет специальный налоговый режим, установленный гл. 26.4 Налогового кодекса.

Основным листом декларации является лист 02, в нем определяется налоговая база и рассчитывается сумма налога на прибыль организации. Он заполняется на основании соответствующих приложений к нему.

Заполняем Приложения к листу 02 "Расчет налога на прибыль

организаций"

Приложение N 1 "Доходы от реализации"

По строке 010 указывается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг). Выручка от реализации ценных бумаг в эту строку не включается. Такого рода операции отражаются в специальных листах декларации.

Законом N 58-ФЗ (поправки в п. 3 ст. 251 НК РФ) уточнено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Сумма выручки, которая указана в строке 010, расшифровывается по строкам 020 - 050 Приложения, которые заполняются всеми налогоплательщиками. А расшифровка в строках 011 - 016 производится только теми организациями, которые для целей налогообложения определяют налоговую базу по НДС "по отгрузке".

По строке 017 указывается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт. Организации отражают в ней суммы от реализации товаров (работ, услуг) по всем иным экспортным сделкам, не внесенным в строки 011 - 016. Если у налогоплательщика есть такая выручка, то она отражается в этой строке независимо от способа определения налоговой базы по НДС.

В строках 060 - 100 организации показывают выручку по отдельным видам операций, убытки по которым признаются для целей налогообложения в особом порядке. Это убытки от реализации амортизируемого имущества, прав требований и по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В строке 110 формируется общая сумма доходов от реализации, которая переносится в строку 010 листа 02 декларации.

Приложение N 2 "Расходы, связанные с производством

и реализацией"

Обратите внимание, что в строке 010 налогоплательщиком должны быть отражены прямые расходы в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ.

Законом N 58-ФЗ значительно изменен порядок определения и списания прямых и косвенных расходов. Так, перечень прямых расходов стал открытым. Это позволит организациям с 1 января 2005 г. дополнять состав прямых расходов, самостоятельно определяя их перечень в учетной политике для целей налогообложения.

Эта же позиция подтверждена и Письмом Минфина России от 21.10.2005 N 03-03-02/117.

Но сразу акцентируем внимание: прямые расходы у организации должны быть в принципе. Такие расходы должны иметь место и потому, что ст. 318 НК РФ устанавливается обязанность определения налогоплательщиком перечня прямых расходов, закрепив его в учетной политике. А п. 1 ст. 319 НК РФ фактически введена обязанность распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию, при которой организация должна подтвердить соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции. Только такой комплексный подход позволит говорить о сближении бухгалтерского и налогового учета.

Обратите внимание: раньше все страховые взносы на обязательное пенсионное страхование включались в косвенные расходы. Однако с 1 января 2005 г. взносы, начисленные на выплаты работникам, занятым в производственной деятельности, относятся в состав прямых расходов.

Кроме того, теперь прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, с 1 января 2005 г. вправе учитывать для целей налогообложения прямые расходы в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства.

Из ст. 319 НК РФ исключены рекомендации по распределению сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги). Налогоплательщики теперь самостоятельно будут определять этот порядок с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). А если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно? В таком случае разрабатывается механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей. Принятый организацией порядок распределения прямых расходов необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов.

Указанным Письмом Минфина России разъяснено, что если налогоплательщики не вносили изменения в учетную политику в 2005 г., то они имеют право внести в нее изменения и учитывать их начиная с налогового периода 2006 г.

Заполняя строки 110 и 120, обратите внимание, что поправками Закона N 58-ФЗ систематизирован порядок определения расходов по торговым операциям (ст. 320 НК РФ). Так, налогоплательщики, осуществляющие торговые операции, получили право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с покупкой этих товаров. В частности, таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товаров и ранее учитываемые только в составе косвенных расходов, с 1 января 2005 г. могут быть включены в стоимость этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. При этом порядок формирования такой стоимости налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и должен применять не менее двух налоговых периодов.

В остальных строках Приложения N 2 отражаются только косвенные расходы.

Заполняя строку 040, следует учесть внесенные поправки в ст. 259 НК РФ (введен новый п. 14). Тем налогоплательщикам, которые получили бывшее в употреблении имущество в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, предоставлено право срок полезного использования таких объектов основных средств определять с учетом срока их эксплуатации предыдущим собственником.

Заполняя строку 060 "Прочие расходы", следует также обратить внимание на поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ с 1 января 2005 г.

Уточнен перечень прочих расходов, определенных ст. 264 НК РФ. Поправками в пп. 1 п. 1 таможенные пошлины и сборы, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, включены в состав прочих расходов.

Обратите внимание: таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым основным средствам, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, подлежащих амортизации в установленном порядке. Эта позиция разъяснена Письмом Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349.

Окончательно решен вопрос и о расходах, связанных с оплатой услуг вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации, - с 1 января 2005 г. такие расходы на основании пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ принимаются в уменьшение налоговой базы.

Уточнен и порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) в п. 6 ст. 272 НК РФ. Теперь расходы по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода и предусматривающим уплату страхового взноса разовым платежом, признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Значительные изменения внесены с 1 января 2005 г. и в ст. 277 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

Так, в п. 2 этой статьи установлен порядок определения стоимости имущества, полученного в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации. При внесении имущества необходимо документальное подтверждение стоимости вносимого имущества, в противном случае его стоимость будет признана равной нулю. Это же требование распространяется и на случаи внесения имущества в качестве взноса (вклада) в уставный капитал организации физическими лицами и иностранными организациями.

При заполнении Приложения N 2 необходимо иметь в виду еще ряд важных моментов. Так, расходы, нормируемые для целей налогообложения, в Приложении N 2 отражаются в пределах установленных норм (представительские расходы, отдельные виды рекламных расходов).

Приложения N N 5 и 5а к листу 02 декларации

Важная поправка внесена Законом N 58-ФЗ в ст. 288 НК РФ в отношении порядка определения доли налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения организации. С 1 января 2005 г. расчет удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества производится за отчетный (налоговый) период, а не на конец отчетного (налогового) периода.

По сути, кажущаяся не столь значительной поправка привела к изменению алгоритма расчета удельного веса этого показателя. Он рассчитывается за отчетный (налоговый) период как средняя остаточная стоимость имущества.

Письмом Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 было разъяснено, что средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, - как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Например, при составлении декларации за отчетный период, в частности за I квартал (или три месяца), средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4 (четыре).

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое 1-е число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Приложения N 6 "Внереализационные доходы" и N 7

"Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые

к внереализационным расходам"

Поправками в п. 1 ст. 250 НК РФ из состава внереализационных доходов исключены доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Кроме того, поправками в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ закреплено, что для целей налогообложения не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. Таким образом, с 01.01.2005 "прощенные" суммы пеней и штрафов следует учитывать в составе внереализационных доходов.

Изменениями в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ было установлено, что проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ, с 1 января 2005 г. принимаются в состав внереализационных расходов.

Поправками в ст. 266 НК РФ уточнено, что при расчете резерва по сомнительным долгам с 1 января 2005 г. должна приниматься во внимание только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Обратите внимание, что такая задолженность должна возникать только исходя из условий договора.

К внереализационным расходам отнесены также расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Заполняем лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций"

Лист 02 следует заполнять после того, как сформированы показатели в Приложениях N N 1 и 2. Показатели итоговых строк этих Приложений переносятся в строки 010 и 020 листа 02. Данные о внереализационных доходах и расходах (строки 030 и 040) и сумме убытка, уменьшающего налоговую базу (строка 150), налогоплательщик формирует в регистрах налогового учета и переносит в строки листа 02.

Так как налог на прибыль с 1 января 2005 г. в местный бюджет не уплачивается, в строках листа 02, которые предназначены для расчета налога в доле этого бюджета, проставляются прочерки. Это строки 200, 240, 280, 320, 360 и 420.

Однако данное правило не распространяется на сумму налога, уплачиваемого с базы переходного периода. Как и в предыдущие годы, несмотря на изменение с 2005 г. ставок налога на прибыль, налог с базы переходного периода уплачивается по ставкам, которые действовали на 1 января 2002 г. Напомним, что налог исчислялся по следующим ставкам: в федеральный бюджет - 7,5%, в бюджеты субъектов РФ - 14,5%, в местные бюджеты - 2%. Для Москвы и Санкт-Петербурга общая ставка в бюджет субъекта РФ равна 16,5%.

В листе 02 суммы налога на прибыль с базы переходного периода нужно отразить в строках 430, 440 и 450. В эти строки переносятся данные из строк 084, 094 и 104 листа 12 или 13 декларации по налогу на прибыль, представленной налогоплательщиком за первое полугодие 2002 г.

В строке 460 нужно указать количество сроков уплаты налога на прибыль с базы переходного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, вписывают число 11. Налогоплательщики, отчитывающиеся ежеквартально, проставляют число 3.

Однако показатель по строке 470 декларации за 2005 г. не заполняется, связано это с тем, что налог на прибыль с налоговой базы переходного периода по итогам налогового периода не уплачивается.

В декларации за налоговый период не заполняются и строки 390 - 420, связано это с тем, что авансовые платежи на I квартал 2006 г. будут начислены на основании поданной декларации за 9 месяцев 2005 г.

Заполняем раздел 1 декларации

Этот раздел заполняется в последнюю очередь, поскольку в нем приводятся конкретные суммы налога на прибыль, подлежащие доплате (уменьшению) в бюджет, которые исчислены налогоплательщиком на основании данных, отраженных в других листах декларации.

Раздел 1 представляют все организации. В зависимости от наличия тех или иных операций, влияющих на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, должны быть заполнены конкретные подразделы.

Подраздел 1.1 заполняют все организации. В нем отражаются суммы квартальных (или ежемесячных) авансовых платежей по итогам отчетного периода. Кроме того, в этом разделе налогоплательщики указывают суммы налога, уплачиваемые с базы переходного периода.

Обратите внимание: налог на прибыль с налоговой базы переходного периода уплачивается также и в местный бюджет. Поэтому согласно указаниям Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65 проставление прочерка по строке 140 подраздела 1.1 не предусмотрено. В платежном поручении на перечисление этой части налога надо указать КБК 182 1 09 01000 03 1000 110.

Подраздел 1.2 в декларации за 2005 г. не заполняется, поскольку не заполняются строки 390 - 420 листа 02 декларации за налоговый период.

Подраздел 1.3 заполняют организации, которые уплачивают налог на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации). Данные в этот раздел переносятся из листа 03.

Обратите внимание: ставки для расчета суммы налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия) с 1 января 2005 г. изменились. По всем выплатам дивидендов (годовым, промежуточным), произведенным начиная с 2005 г., применяется налоговая ставка 9% (ранее - 6%).

В листе 03 налоговая база определяется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Факт выплаты дивидендов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не меняет расчет суммы налога, осуществленный при распределении дивидендов.

Подраздел 1.4 заполняют организации, которые представляют разд. Б листа 03 или лист 04 декларации. То есть это организации, которые уплачивают налог на прибыль с доходов в виде:

- процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (разд. Б листа 03);

- процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам (разд. А листа 04);

- дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях) (разд. Б листа 04).

Если организация обязана уплачивать налог на прибыль по нескольким указанным видам доходов, то подраздел 1.4 она заполняет отдельно по каждому из них. В этом случае нужно представить столько страниц подраздела 1.4, сколько у организации видов доходов.

Заполняя подразделы 1.3 и 1.4, организация должна проставить сроки уплаты налога. По доходам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам налог в бюджет перечисляет налоговый агент, осуществивший выплату. Причем сделать это нужно в 10-дневный срок в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ.

К.В.Новоселов

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——