"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 1

ОСОБЕННОСТИ ПОДГОТОВКИ ГОДОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ЗАКАЗЧИКАМИ СТРОИТЕЛЬСТВА

В настоящей статье нами будут рассмотрены особенности подготовки годовой отчетности организациями, выполняющими функции заказчиков строительства. При этом по большей части будут рассмотрены именно особенности, поскольку базовые понятия, состав, принципы составления отчетности за 2005 г. найдут свое отражение и в нашем журнале, и в других печатных изданиях.

Общие вопросы

Какие организации следует относить к категории

заказчика-застройщика

Вся инвестиционная деятельность как вложения инвестиций в виде денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных и иных прав, имеющих денежную оценку, вкладываемых в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта в Российской Федерации, ее правовые и экономические основы регулируются следующими нормативными документами:

- Гражданским кодексом РФ;

- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ" (далее - Закон N 39-ФЗ). Действие указанного Федерального закона распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений;

- Федеральным законом от 06.05.1999 N 97-ФЗ "О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд";

- Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости..." (далее - Закон N 214-ФЗ);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94);

- Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 (далее - Положение о заказчике-застройщике).

Статус заказчика-застройщика как участника процесса капитального строительства определен именно в этих документах. Однако необходимо определиться, как правильно именовать этого участника инвестиционного процесса: заказчиком - в соответствии с Законом N 39-ФЗ, застройщиком - согласно Закону N 214-ФЗ, либо заказчиком-застройщиком, как он поименован в Положении о заказчике-застройщике.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.

Статья 2 Закона N 214-ФЗ определяет застройщика как юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуального предпринимателя, имеющих в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающих денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство. При этом к иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.

Положение о заказчике-застройщике устанавливает, что заказчик-застройщик является юридическим лицом, распоряжается денежными средствами, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, а также всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства, несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки производственных мощностей и объектов, сооружаемых в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией, за своевременную подготовку их к эксплуатации, обеспечение высокого уровня архитектуры и градостроительства, проектных решений и качества строительства, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования.

Таким образом, очевидно, что понятия "заказчик", "застройщик" и "заказчик-застройщик" в строительстве являются в основном тождественными, поэтому далее такие организации мы будем называть заказчиками-застройщиками.

Следовательно, заказчиком-застройщиком может быть юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации, или структурное подразделение инвестора (управление, отдел капитального строительства, группа технического надзора действующего предприятия), наделенное необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций.

Заказчик-застройщик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом, заключенными сторонами в соответствии с действующим законодательством.

Предметом деятельности заказчика-застройщика является оказание услуг по строительству новых объектов, реконструкции, расширению, техническому перевооружению действующих объектов различного назначения, проведение капитального ремонта, следовательно, к нему применимы правила ст. ст. 779 - 783 гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК.

Чем руководствоваться при составлении отчетности

заказчикам-застройщикам

Никаких особенностей в перечне документов, которыми следует руководствоваться организациям - заказчикам-застройщикам при составлении годовой отчетности, нет и быть не может. Кратко их перечислим.

Прежде всего это Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), конечно же, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), которое утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), и Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ Минфина о формах бухгалтерской отчетности). Нельзя не учитывать и требования базового документа, регламентирующего деятельность строительных организаций, - Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. Но и этот список окажется неполным, если не упомянуть Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций - Приказ Минфина России от 30.12.1993 N 160 и Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, которое рекомендовано к применению Письмом Минстроя России от 13.12.1995 N ВБ-29/12-347.

Состав и формы отчетности

Состав отчетности для всех без исключения организаций, включая заказчиков-застройщиков, определен Законом N 129-ФЗ. В ст. 13 указано, что бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Теперь обратимся к формам бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 3 Приказа Минфина о формах бухгалтерской отчетности определено, что в Приложении к данному Приказу приведены только образцы форм отчетности, которые рекомендованы организациям при разработке собственных форм бухгалтерской отчетности. Следовательно, каждая организация обязана разработать самостоятельно и в учетной политике закрепить формы бухгалтерской отчетности, которые будут применяться последовательно в течение ряда лет, для того чтобы соблюдался принцип сопоставимости. Нормативными документами по бухгалтерскому учету, в том числе и самим Приказом, не запрещено использовать сами образцы как формы промежуточной отчетности, но и этот порядок должен быть закреплен в учетной политике организации.

Опыт аудиторских проверок показывает, что организации, применяя типовые или самостоятельно разработанные формы отчетности, не закрепляют установленный порядок в учетной политике, произвольно изменяют формы, не соблюдают принцип сопоставимости. Кстати, аудитор не может подтвердить отчетность, если он не знает, по каким формам она должна быть составлена, если она меняется из года в год и сопоставить показатели в ней не представляется возможным. Отсюда споры, конфликты и недопонимание.

Используем типовые формы

Если организацией принимается решение при составлении бухгалтерской отчетности использовать формы, рекомендованные Минфином в Приказе о формах бухгалтерской отчетности, она должна группировать остатки по счетам в соответствии со статьями баланса, указанными в этих формах.

Формы отчетности, предложенные Минфином России, - типовые. В тех случаях, когда для каких-либо данных, имеющихся в бухгалтерском учете организации, строки в этих формах не предусмотрены, организация информацию этих данных бухгалтерского учета будет размещать по строкам "Прочие", расположенным в конце каждого раздела баланса (кроме раздела "Капитал и резервы"). При этом необходимо учитывать следующее. Как правило, к прочим активам и обязательствам относятся такие показатели баланса, информация о которых несущественна и не представляет интереса для пользователей бухгалтерской отчетности.

Если же при составлении отчетности выяснится, что в типовой форме баланса нет строк для существенных по величине и характеру активов и обязательств, организация обязана разработать собственные формы бухгалтерской отчетности.

Как мы увидим ниже, этот момент очень важен для организаций заказчиков-застройщиков. Поэтому таким организациям после изучения наших рекомендаций необходимо заранее проанализировать данные бухгалтерского учета, определить их существенность (по удельному весу и характеру) для целей составления бухгалтерской отчетности и посмотреть, для всех ли значимых показателей в типовой форме баланса есть соответствующие строки.

Если формы разработаны самостоятельно

Использование типовых форм наиболее приемлемо для небольших организаций, ведущих, как правило, один вид деятельности и имеющих в отчетном периоде небольшое количество однотипных операций. Средние и крупные организации должны заботиться о том, чтобы бухгалтерская отчетность во всех аспектах представляла их финансово-хозяйственную деятельность и была понятна и доступна всем категориям пользователей, особенно когда речь идет об организациях, работающих в строительстве. Таким организациям не подходит типовая форма, им необходимо разработать свои формы отчетности. Конечно, эта работа непростая, добиться полноты, доступности, сопоставимости и информативности, не нагромождая отчетность информацией, непросто. Что мы можем посоветовать?

Во-первых, поскольку необходимость расшифровать те или иные показатели баланса определяет сама организация, все решения должны приниматься исходя из требований к бухгалтерской отчетности, изложенных выше. И в первую очередь требования существенности. То есть организация должна определить те существенные показатели, которые будут отражены в балансе или в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой, благодаря чему информация в бухгалтерской отчетности будет полной, достоверной и нейтральной. Для этого проводится анализ остатков по счетам бухучета, из которых формируются активы и пассивы организации. Выявляются показатели, которые являются весомыми по сумме и значимости, для этого определяется удельный вес тех или иных показателей учета по отношению к сумме валюты баланса (то есть к общей сумме активов или пассивов организации), а также по отношению к итогу данных по каждому разделу баланса. Показатели, которые превысят установленный предел существенности (например, 5%), отражаются отдельной строкой.

Во-вторых, определить основных пользователей бухгалтерской отчетности, для того чтобы в максимальной степени удовлетворить их информационную потребность, не забывая при этом о принципе нейтральности.

В-третьих, учитывая информационную потребность пользователей, особенности финансово-хозяйственной деятельности, целей и задач организации, интересы руководства и учредителей, перспективы и планы на будущее, необходимо определить, нет ли среди ранее не учтенных (небольших) показателей таких, которые невелики по сумме, но весомы по характеру и значимости.

В-четвертых, что касается детализации отдельных статей бухгалтерской отчетности, то организация самостоятельно решает, где дать расшифровку показателей. Приказом Минфина России о формах бухгалтерской отчетности не регламентируются ни место, ни степень, ни причина детализации, это внутреннее дело организации. В то же время необходимо учесть, что в бухгалтерской отчетности должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк итоговых разделов и групп статей бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

В-пятых, если организация примет решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то при разработке должно быть обеспечено достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

Требования к отчетности

Говоря об отчетности, нельзя не остановиться на основных требованиях к отчетности, поскольку именно выполнение указанных требований и делает отчетность полной, достоверной и одновременно доступной и информативной.

Основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, определенные в нормативных документах по бухгалтерскому учету, следующие:

- достоверность и полнота,

- существенность,

- нейтральность,

- последовательность,

- сопоставимость.

Коротко поясним указанные требования, установленные разд. III ПБУ 4/99.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Принцип существенности состоит в том, что в бухгалтерскую отчетность включаются показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, изменениях в финансовом положении. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

При этом нельзя забывать, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельно отражать в балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться в пояснениях к этим формам.

Особенности бухгалтерского учета у заказчика-застройщика

Очень коротко еще раз отметим особенности ведения учета заказчиком-застройщиком, поскольку подготовка отчетности напрямую зависит от того, как такие организации ведут бухгалтерский учет.

Учет капитальных вложений, как правило, ведется у заказчиков-застройщиков, поскольку, как мы уже упоминали, они осуществляют организацию строительства объектов, контроль за его ходом и учет производимых при этом затрат.

Для указанных целей на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" открываются соответствующие субсчета "Осуществление инвестиционного проекта по строительству объекта" по каждому объекту. На указанном счете ведется учет выполненных работ подрядными организациями по строительству объектов, а также прочих затрат, связанных со строительством.

Расходы по содержанию заказчика (то есть на выполнение им указанных функций) в соответствии с п. 7 Положения о заказчике-застройщике должны быть предусмотрены в смете на строительство и включены в первоначальную стоимость объектов, входящих в состав стройки.

Порядок определения затрат на содержание заказчика-застройщика регламентируется Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, рекомендованным Письмом Минстроя России от 13.12.1995 N ВБ-29/12-347 и Письмом Госстроя России от 07.04.1994 N ВБ-12-64 "О затратах на содержание заказчика-застройщика".

Объем средств на содержание заказчика-застройщика обычно определяется в договоре между инвестором и заказчиком.

Обратим также внимание на Письмо Минстроя России от 03.11.1992 N БФ-925/12 "О Методических рекомендациях по определению затрат на... содержание заказчика-застройщика". Согласно данным Рекомендациям средства на содержание заказчика-застройщика и технического надзора определяются этими службами самостоятельно на основании расчетов по приведенной номенклатуре статей затрат. При этом такие затраты группируются по следующим статьям:

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- материальные затраты и прочие расходы.

Определенная в расчете на год по статьям расходов сумма средств на содержание заказчика-застройщика и технического надзора относится к исчисленной за тот же период сметной стоимости строительства объектов, где эти службы являются заказчиком или выполняют технический надзор. Полученные проценты используются при установлении лимитов средств на эти цели по проектируемой стройке. Эти средства включаются в гл. 10 сводного сметного расчета стоимости строительства в графы 7 и 8.

Сама структура затрат заказчика-застройщика (статьи затрат) подтверждает, что по сути дела покрываются все расходы указанных служб (организаций) с целью не допустить убытков от их содержания, а если речь идет об организации, то получить и соответствующую прибыль.

Такие расходы в организациях учитываются как расходы по обычным видам деятельности: по дебету счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 20 (26), списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Полученные средства от инвесторов на содержание заказчика-застройщика должны учитываться на счете 62 "Расчеты с инвесторами (дольщиками) по содержанию" по кредиту в корреспонденции со счетами 51 "Расчетный счет", 50 "Касса", 52 "Валютный счет" и т.д.

Сметная стоимость услуг заказчика-застройщика отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 08 субсчет "Стоимость услуг заказчика по выполнению инвестиционных проектов" и включается в расходы по статье "Прочие капитальные затраты". При превышении расходов заказчика над средствами, предусмотренными сметой, сумма превышения также отражается на счете 08 по данной статье в общем порядке.

В соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 заказчик-застройщик обязан в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством. Этот финансовый результат образуется у него как разница между суммой средств на содержание, заложенной в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими расходами на его содержание (финансовый результат корректируется по окончании строительства).

Учет средств, выделяемых инвесторами для строительства объекта, а также средств, привлекаемых по договорам долевого участия в строительстве, отражается в учете заказчиков по кредиту счета 86 "Целевое финансирование", при этом в аналитическом учете должно быть обеспечено ведение раздельного учета:

- по каждому инвестору строительства;

- по каждому участнику договора о долевом участии в строительстве в соответствии с Законом N 214-ФЗ;

- по объектам строительства;

- по назначению использования.

Отдельно от средств, выделяемых на строительство (привлекаемых средств дольщиков), средств целевого финансирования учитывается движение средств по оплате расходов на содержание заказчиков.

В соответствии с п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций передача объектов инвесторам (дольщикам) в соответствии с их объемами финансирования строительства отражается заказчиком-застройщиком:

- в части стоимости выполненных субподрядчиками работ - по дебету счета 86 и кредиту счетов 08 субсчет "Осуществление инвестиционного проекта строительства" (на стоимость выполненных субподрядных работ без учета НДС), 19 (на сумму НДС, уплаченную субподрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы);

- в части стоимости услуг заказчика и строительных работ, выполненных собственными силами, - по дебету счета 62 субсчет "Расчеты с инвесторами (дольщиками) по содержанию" и кредиту соответственно счета 08 субсчет "Стоимость услуг заказчика по выполнению инвестиционных проектов".

Особенности составления отчетности

Особенности составления бухгалтерского баланса (форма N 1)

Прежде всего следует обратить внимание на заполнение строки 130 "Незавершенное строительство".

Под "незавершенным строительством" понимается сумма незавершенных капитальных вложений, которые осуществляются самой организацией. Это расходы на незаконченные строительно-монтажные работы и прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению, связанные со строительством, затраты на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота и т.д.).

Если заказчик осуществляет финансирование строительства за счет собственных средств, являясь одновременно в какой-то степени инвестором, то отражение по строке 130 незавершенного строительства является оправданным. А как поступить заказчикам, которые получают средства на строительство от инвесторов или привлекают средства дольщиков и передают построенные объекты инвесторам (дольщикам). В бухгалтерском учете указанные затраты отражаются на соответствующем субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а вот в отчетности, по мнению автора, указанные затраты следует показывать отдельно от капитальных вложений, осуществляемых за счет собственных (привлеченных) средств организаций, в результате которых приобретаются или создаются внеоборотные активы.

Как правило, у заказчиков затраты по строительству объектов, финансируемых инвесторами (дольщиками), являются существенными, соответственно, эти организации обязаны показывать их отдельно. Значит, необходимо для расшифровки показателя строки 130 ввести в форму баланса дополнительные строки, например:

- строку 131 - "Незавершенное строительство собственных объектов";

- строку 132 - "Осуществление инвестиционных проектов по строительству (долевое строительство)";

- строку 133 - "Стоимость услуг заказчика по выполнению инвестиционных проектов".

По этим строкам баланса в составе затрат по незавершенному строительству нельзя отражать суммы авансов, перечисленные поставщикам и подрядчикам. Согласно п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы авансов и предоплаты не признаются расходами.

По строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается дебетовое сальдо счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Это остаток "входного" НДС по приобретенным МПЗ, нематериальным активам, капитальным вложениям, работам и услугам, который еще не принят к вычету.

Мы уже отмечали, что все денежные средства, поступающие заказчику-застройщику на строительство объектов от инвесторов, учитываются в бухгалтерском учете как целевые финансирование и поступления.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов, поступающие на расчетный счет заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, не являются и объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с учетом налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 171 НК РФ при строительстве с привлечением инвесторов - юридических и физических лиц - суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, у заказчика-застройщика к вычету не принимаются. Эти суммы НДС заказчиком-застройщиком обособленно учитываются на счете 19 субсчет "НДС по инвестиционной деятельности, подлежащий передаче инвесторам". Указанное обособление необходимо для разделения входного НДС на суммы, которые будут передаваться инвесторам, и на те, которые заказчик-застройщик имеет право принять к вычету.

Таким образом, и в отчетности целесообразно разделить остатки по счету 19 на текущие, которые будут приняты к вычету в том периоде, когда будут соблюдены все условия для этого, определенные ст. ст. 171, 172 НК РФ, и инвестиционные, которые к вычету приняты у заказчика-застройщика не будут никогда, а будут переданы по сводным счетам-фактурам инвесторам. Поскольку и порядок учета указанных сумм, и их экономическое содержание совершенно разное, в отчетности целесообразно ввести дополнительные строки, например:

- строку 221 - "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по текущим операциям";

- строку 222 - "Налог на добавленную стоимость по инвестиционным проектам".

Все полученные средства от инвесторов, как мы уже говорили, учитываются в учете заказчика-застройщика как целевое финансирование на счете 86. Где же в отчетности должны быть показаны остатки этих средств? Такие средства могут отражаться обособленно по строке 640 "Доходы будущих периодов" либо по строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства" (660 "Прочие краткосрочные обязательства") в зависимости от сроков исполнения инвестиционного проекта. По мнению автора, для отражения указанных сумм должны быть использованы строки учета обязательств, и вот почему. По строке 640 отражается кредитовое сальдо счета 98 "Доходы будущих периодов". К таким доходам относятся доходы организации, полученные в отчетном году, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Это могут быть, например, доходы от продажи проездных билетов или абонементов на следующие периоды. На этом же счете учитываются стоимость безвозмездно полученного имущества, предстоящие поступления по недостачам, выявленным за прошлые годы (если они признаны виновными лицами или присуждены к взысканию судебными органами), причитающиеся суммы страхового возмещения и т.д. Также коммерческие организации, которые получают средства из бюджета или внебюджетных фондов на финансирование каких-либо мероприятий, проектов и т.д., отражают на счете 98 использование сумм целевого финансирования.

В учете заказчика-застройщика полученные средства до момента передачи построенного объекта строительства все же правильнее относить не к доходам будущих периодов (никогда в полном объеме доходом не станут), а скорее к обязательствам, исполнять которые надо на протяжении всего строительства объекта до его передачи.

По указанной строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства" (660 "Прочие краткосрочные обязательства") следует отражать и учтенные на счете 62 "Расчеты с инвесторами (дольщиками) по содержанию" средства, полученные на содержание заказчика-застройщика как авансы полученные, до момента передачи объекта строительства инвесторам (дольщикам).

Конечно, можно дополнительные строки в баланс не вводить, но тогда, для того чтобы отчетность была достоверной, полной и самое главное читаемой, расшифровки поименованных выше строк баланса надо в обязательном порядке привести в пояснительной записке.

Что необходимо учитывать при составлении формы N 2

(Отчета о прибылях и убытках)

По строке 010 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" заказчики-застройщики отражают сметную стоимость услуг, отраженных в учете записью:

Дебет 08 ¬

субсчет "Стоимость услуг заказчика по ¦

выполнению инвестиционных проектов" >

¦

Кредит 90 "Продажи" -

По строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" заказчики-застройщики отражают фактическую себестоимость своих услуг за отчетный период, приходящуюся на сумму доходов по смете. Указанные операции отражаются в учете записями:

Дебет 20 (26) ¬ Отражены в учете расходы

> по оказанию услуг

Кредит 10, 69, 70 и т.д. - заказчика-застройщика

Дебет 90 ¬

> Списана себестоимость оказанных

Кредит 20 (26) - услуг

Приложения к отчетности

Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"

В состав приложений к бухгалтерскому балансу входит Отчет о движении денежных средств (форма N 4). Напомним, что в этом отчете отражается информация о том, за счет каких источников организация осуществляла свою деятельность в прошедшем и отчетном году, а также как она расходовала имеющиеся у нее средства.

Сразу отметим, что деятельность заказчика-застройщика по оказанию услуг по строительству объектов, на что мы уже обращали внимание, относится к обычным видам деятельности. Соответственно, в отчете движение денежных средств по оказанию услуг заказчиком-застройщиком следует относить к текущей деятельности. Это следует из п. 15 Приказа Минфина о формах бухгалтерской отчетности, поскольку этим пунктом к текущей деятельности относится деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, то есть производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Серьезный вопрос - как отражать полученные денежные средства от инвесторов (дольщиков) и использованные по назначению на строительство? Ведь указанные суммы, как правило, являются существенными и будут намного больше сумм, выделяемых на содержание заказчика-застройщика и относимых к текущей деятельности.

В п. 15 Приказа Минфина о формах бухгалтерской отчетности указано, что инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная:

- с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;

- с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;

- с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Можно ли без оговорок движение денежных средств, полученных от инвестора, отнести к текущей деятельности? Скорее всего нет, ведь заказчик-застройщик не осуществляет строительство для себя, не приобретает основные средства и их не продает. И в то же время отражение в учете указанных операций на счете 08 выбора не оставляет. Значит, и в этой форме организации заказчики-застройщики должны вводить дополнительные строки, например:

- строку 260 "Поступления средств от инвесторов (дольщиков) для осуществления инвестиционной деятельности по строительству";

- строку 320 "Использование средств, полученных от инвесторов (дольщиков) для осуществления инвестиционной деятельности по строительству".

Только в этом случае форма N 4 будет полной и достоверной.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

При подготовке бухгалтерской отчетности заказчиками-застройщиками необходимо обратить внимание на заполнение Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). В нем расшифровываются данные формы N 1 "Бухгалтерский баланс".

При заполнении раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" необходимо учесть следующий момент. В том случае, если организацией заказчиком-застройщиком принято решение об отражении полученных средств от инвесторов как прочие обязательства долгосрочные (строка 520) или краткосрочные (строка 660), их необходимо расшифровать в указанном разделе путем введения дополнительных строк. Указанные строки следует именовать, например: "Полученные средства от инвесторов (дольщиков) для осуществления инвестиционной деятельности по строительству" и "Расчеты с инвесторами (дольщиками) по содержанию".

Если организацией принято решение отражать указанные средства как доходы будущих периодов, в указанном разделе они не отражаются.

При заполнении раздела "Расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат" надо учитывать, что все расходы организации, относящиеся к текущей деятельности, должны быть расшифрованы в форме N 5 по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для заказчика-застройщика, как мы уже говорили, к текущей деятельности относится оказание услуг по строительству объектов для инвесторов (дольщиков).

Пояснительная записка

Особое место в составе отчетности любого предприятия занимает пояснительная записка, поскольку этот документ является наиболее содержательным с точки зрения существенности и информативности.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Пояснительная записка должна раскрывать не столько количественные, сколько качественные характеристики деятельности организации:

- показатели экономического роста/падения и анализ их причин;

- тенденции развития деятельности организации;

- информацию о степени изношенности ОС, готовности объектов строительства и другие аналитические данные;

- необходимую информацию для обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности за отчетный и предыдущий (предыдущие) годы;

- данные об основных факторах, существенно повлиявших в отчетном году на результаты деятельности организации.

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.

В пояснительной записке организации заказчики-застройщики, по нашему мнению, как минимум должны представлять следующую дополнительную информацию, тем более что указанная информация должна представляться указанными организациями в обязательном порядке в соответствии со ст. 20 Закона N 214-ФЗ:

- сведения о государственной регистрации;

- среднегодовая численность работающих за отчетный период (или численность работающих на отчетную дату);

- состав (по фамилиям и должностям) членов исполнительных и контрольных органов организации, а также сведения об учредителях;

- о лицензиях, сроках и условиях их действия;

- об аффилированных лицах, характер отношений с ними, виды проведенных операций, объем каждой операции (в абсолютном или относительном выражении), стоимостные показатели по операциям, не завершенным на конец отчетного периода, методы определения цен по каждому виду операций;

- о проектах строительства объектов недвижимости, в которых принимал участие застройщик в течение отчетного периода, а также информацию о проектах строительства в течение трех лет, предшествующих началу отчетного периода;

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- о составе затрат на производство (издержках обращения);

- об оценке финансового состояния организации на краткосрочную и долгосрочную перспективу (показатели текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановления (утраты) платежеспособности и др.).

Кроме того, для привлечения потенциальных инвесторов организация может включить в пояснительную записку показатели, характеризующие ее деятельность с положительной стороны:

- репутацию компании (или ее известность);

- степень выполнения плановых показателей по строительству и сдаче объектов;

- уровень эффективности использования собственных и привлеченных ресурсов.

Указанный перечень, конечно, не полный. Каждая организация должна самостоятельно разработать и структуру пояснительной записки, и перечень показателей, которые наиболее полно смогут отразить всю информацию о ее деятельности.

С.В.Чиков

Заместитель генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——