"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 1

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗА 2005 Г.

(ДЛЯ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: СТРОИТЕЛЬСТВО,

ТОРГОВЛЯ, ТУРИЗМ, УСЛУГИ)

Вот и прошел еще один год. И снова бухгалтер принимается за давно знакомую процедуру: заполнение баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм годовой отчетности. Это только непосвященным (среди которых много и руководителей!) кажется, что стоит только нажать нужную кнопку на компьютере, и все само собой посчитается. Действительно, иногда создается впечатление, что с заполнением бухгалтерской отчетности проблем гораздо меньше, чем с заполнением налоговой. В некотором отношении это так.

Прежде всего формы являются примерными, и организация может разработать собственные, более подходящие для нее. На практике же бухгалтер предпочитает не изобретать ничего нового, а использовать те формы, которые формирует компьютерная программа. А разработчики бухгалтерских программ тем более не придумывают форм для конкретной организации, а воспроизводят то, что увидели в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Конечно, копирование приведенных в этом Приказе форм без учета особенностей фирмы не приветствуется Минфином России, о чем он и писал в своих письмах, но ведь за это не наказывают, не так ли? По крайней мере, сейчас. Разумеется, бухгалтер знает о ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях. Она гласит, что "искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов" влечет "наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда". Заниматься этим важным государственным делом поручено должностным лицам налоговых органов (пп. 5 п. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). Однако бухгалтер также знает и то, что согласно п. 1 ст. 4.5 КоАП "Постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения". Так что особенного страха счетные работники не испытывают.

Радует и то, что изменений на бухгалтерском фронте в последний год не было. Новых положений по бухгалтерскому учету, методических указаний и планов счетов нет. Хотя в следующем году законодатели планируют значительные изменения нормативной базы по бухгалтерскому учету.

Тем не менее заполнение баланса вводит бухгалтера в состояние стресса различной степени тяжести: от легкого до очень тяжелого. Во-первых, потому что, к сожалению, правильно поставленный документооборот на предприятиях скорее исключение, чем правило. Во-вторых, существуют особенности, которые связаны со спецификой деятельности фирмы. Эти особенности не всегда предусматриваются нормативными документами, и бухгалтеру приходится формировать отчетность, исходя из общих положений и собственного видения вопроса. Далее рассмотрены особенности подготовки отчетности торговыми организациями, посредниками, турфирмами, строительными организациями и организациями, оказывающими услуги.

Торговая и посредническая деятельность

Сразу определимся, что товаром называется актив, приобретенный для дальнейшей перепродажи. Торговые организации приобретают товар на праве собственности и затем реализуют его покупателю. Посреднические операции представляют собой оказание услуг. Фирма, разумеется, может совмещать эти два вида деятельности.

В балансе таких организаций внеоборотные активы представлены преимущественно основными средствами (недвижимость, транспортные средства, торговое оборудование). Многие торговые организации вообще предпочитают брать их в аренду, и в этом случае они отражаются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" и попадают в раздел баланса "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах".

Приобретенные на праве собственности товары отражаются в расшифровке к строке 210 "Готовая продукция и товары для перепродажи".

Организации оптовой торговли отражают поступившие товары по покупной стоимости:

Дебет 41 ¬

>

Кредит 60 -

Для организаций розничной торговли существует выбор. Они могут отражать товары либо по покупной стоимости, либо по продажной. Этот выбор является элементом ее учетной политики.

Если товары отражаются в учете по покупной стоимости, то в момент поступления на основании документов поставщика формируется стоимость товара:

Дебет 41 ¬

>

Кредит 60 -

Если товары отражаются в учете по продажной стоимости, то кроме упомянутой проводки на сумму наценки делается проводка:

Дебет 41 ¬

>

Кредит 42 -

В том случае, если организация отражает в учете товары по покупной стоимости, в балансе по строке "Товары" отражается сальдо по счету 41.

Если организация отражает товары по продажной стоимости, то в балансе товары показываются в любом случае по покупной стоимости, и строка баланса отразит разность:

Дебет 41 минус Кредит 42

Сальдо по счету 42 "Торговая наценка" в балансе никогда не отражается.

Торговая организация (как оптовая, так и розничная) имеет право учитывать транспортные расходы двумя способами. Она может включать их в стоимость товара, но может и учитывать как издержки обращения. Такое право предоставлено ей п. п. 6 и 13 ПБУ 05/1 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Соответственно, в момент возникновения расходов они отражаются либо проводкой:

Дебет 41 ¬

> При включении в стоимость товара

Кредит 60 -

либо проводкой:

Дебет 44 ¬

> При включении в состав издержек обращения

Кредит 60 -

Если такие расходы изначально включены в стоимость товара, то они показываются по строке баланса "Готовая продукция и товары для перепродажи". Если такие расходы учитываются как издержки обращения и распределяются в конце месяца, то часть этих расходов будет признана в текущем периоде и отражена в отчете о прибылях и убытках по строке 030 "Коммерческие расходы", а часть будет отнесена на остатки товаров.

Все расходы торговых организаций учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". В конце месяца они списываются на финансовый результат проводкой:

Дебет 90 ¬

>

Кредит 44 -

и отражаются по строке 030 "Коммерческие расходы" в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют только транспортные расходы, которые, как уже говорилось, должны быть поделены на две части: одна часть списывается на расходы, другая остается на балансе компании.

В качестве дохода торговой организации, отражаемого по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", признаются поступления от покупателей (без НДС). Расходом компании являются себестоимость реализованных товаров, показанная по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", и коммерческие расходы (строка 030).

Как уже говорилось, посредническая деятельность - это оказание услуг, а поэтому понятие товара в этом случае отсутствует. Ценности, поступившие от комитента и предназначенные для реализации покупателю, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" и отражаются в разделе баланса "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах".

Поскольку компания не осуществляет торговлю, а оказывает услуги, то счет 44 она не применяет. Все свои расходы она собирает на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который предусмотрен для этого Планом счетов.

Доход посреднической организации - это комиссионное вознаграждение, полученное от комитента. В отчете о прибылях и убытках оно отражается по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". В качестве расхода признаются общехозяйственные затраты фирмы, которые списываются проводкой:

Дебет 90 ¬

>

Кредит 26 -

В форме N 2 эти данные будут помещены в строку 040 "Управленческие расходы".

Если компания осуществляет оба вида деятельности, то она будет отражать свои расходы как на счете 26, так и на счете 44. В этом случае в отчете о прибылях и убытках будут задействованы строки 030 и 040.

Туристическая деятельность

Туристические фирмы (турагенты и туроператоры) осуществляют деятельность по организации путешествий.

Как известно, туроператор - это оптовая фирма, выступающая посредником между предприятиями туристической индустрии и турагентами. Она организует туры, а затем реализует их либо непосредственно клиенту, либо через турагентство. Турагент - это фактически розничная компания, которая реализует туры различных туроператорских фирм. Туристическая фирма может совмещать в себе эти две функции.

Турагенты могут строить свою деятельность следующими способами:

- выкупать туры у туроператора и реализовывать их покупателю, в этом случае их прибылью будет разница между покупной и продажной стоимостью туров;

- выступать посредником по договору комиссии, реализуя принадлежащие туроператору туры и получая доход от туроператора в виде комиссионного вознаграждения;

- выступать агентом от имени покупателя, формируя по его заданию тур, в этом случае его доходом будет агентское вознаграждение, полученное уже от покупателя.

Большинство туристических фирм предпочитают второй и третий варианты, то есть они выступают посредниками, действуя либо от имени туроператора, либо от имени клиента-туриста.

В учете таких компаний может иметь место нематериальный актив - знак обслуживания, так как турфирма позиционирует себя на туристическом рынке под именем, которое она может зарегистрировать в установленном порядке. Этот нематериальный актив учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" и отражается в балансе по остаточной стоимости в строке 110 "Нематериальные активы".

Поскольку, как уже было сказано, в учете туристических фирм преобладает посредническая схема, то поступившие бланки билетов учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". В балансе это заключительный раздел "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Если компания формирует пакет по заказу клиента, то это не является для него ни товаром, ни денежным документом, поскольку право собственности к турагенту не переходит. Сформированный тур она учитывает в аналитическом учете.

Для туроператора затраты по формированию пакета отражаются на счете 20, и, соответственно, если пакет не сформирован, это отражается по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве". В момент окончания формирования пакета он может отражаться как готовая продукция по строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи". Списание турпакета с баланса происходит в момент признания реализации.

Для туристической фирмы реализацией считается тот момент, когда услуга оказана. Может возникнуть вопрос: какой это момент - реализация пакета туристу, отъезд туриста или его возвращение домой. В идеале наиболее корректными следует признать следующие варианты:

- для турагента реализацией признается момент выполнения поручения клиента по формированию тура, то есть момент отъезда;

- для туроператора реализацией признается момент исполнения поручения по организации тура, то есть момент возвращения туриста из тура. Ведь именно в этом случае можно однозначно утверждать, что услуга оказана в полном объеме.

На практике многие туристические компании (как туроператоры, так и турагенты) в качестве момента признания реализации в учетной политике указывают момент отбытия туриста в тур, то есть начало путешествия.

Туроператор признает своей реализацией стоимость проданных туров, и это отражается в строке 010 отчета о прибылях и убытках. В затраты включается стоимость их формирования.

Турагент признает выручкой свое посредническое вознаграждение, а в затраты включает стоимость работ по продвижению продукта.

Оказание услуг

В разд. I баланса компании, оказывающей услуги, может присутствовать нематериальный актив (например, так называемый знак обслуживания). Если такой актив у фирмы имеется, то он показывается в балансе в строке 110 "Нематериальные активы" по остаточной стоимости, а его списание отразится по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

Многие из таких фирм имеют собственные основные средства (строка 120 баланса), но многие имеют и арендованное имущество, которое показывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". В балансе это отразится по строке 911 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.

Большой экономический словарь определяет услугу как работу, выполняемую на заказ и приводящую к созданию самостоятельного продукта. При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Поэтому, если принять во исполнение данные определения, ясно, что на балансе организации, оказывающей услуги, нет готовой продукции. Все затраты, связанные с оказанием услуг, отражаются на счете 20 "Незавершенное производство" и соответственно по строке 213 баланса "Затраты в незавершенном производстве". Незавершенное производство при этом можно оценивать, например, по прямым затратам или по полным фактическим затратам.

Для услуг в бухгалтерском учете традиционно используется позаказный (пообъектный) метод калькулирования. То есть на счете 20 на отдельных субсчетах и в аналитическом учете отражаются все затраты, которые связаны с формированием стоимости именно этого объекта (работы, услуги). Такой подход означает, что в балансе по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве" будет показана стоимость услуг, по которым не подписаны акты о выполнении с заказчиком.

После принятия работ заказчиком (факта оказания услуг) составляется акт. Он дает право на отражение реализации и на списание затрат по формированию стоимости услуги.

Дебет 62 ¬

> Отражена реализация

Кредит 90-1 -

Дебет 90-3 ¬

> Отражен НДС

Кредит 68 -

Дебет 90-2 ¬

> Списана себестоимость работы (услуги)

Кредит 20 -

Выручка при этом отражается по строке 010, а стоимость оказанных услуг - по строке 020 отчета о прибылях и убытках.

Организации, оказывающие услуги, часто "закрывают" акт в последний день месяца. Это далеко не единственный вариант: можно подписывать акты или по окончании этапа (не обязательно длящегося месяц), или по окончании всей работы (услуги). Во избежание разногласий с налоговыми органами важно, чтобы порядок сдачи-приема, этапы и сроки в договоре были ясно и четко согласованы.

Поскольку услуги могут носить длящийся характер, то компании также могут применять счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В этом случае в балансе в строке 270 будет показана стоимость принятых этапов.

Несмотря на то что аренда не является услугой, налоговые органы традиционно приписывают этой операции статус услуг. Если оказаны так называемые "услуги по сдаче в аренду" и это не является основным видом деятельности, то это "Прочие операционные доходы" фирмы (строка 090 отчета о прибылях и убытках). Расходы же, связанные с получением такого дохода, отражаются по строке 100 "Прочие операционные расходы". Если же фирма только тем и занимается, что сдает помещения и другое имущество в аренду, то такие доходы будут доходами от обычных видов деятельности (строка 010). Расходы в этом случае показаны в строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Строительная деятельность (подрядные организации:

генподрядчики, субподрядчики)

Эти фирмы с точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета не возводят объект основных средств, они выполняют работы (оказывают услуги). Поэтому объекта незавершенного строительства у них нет. Все, что делает подрядчик по договору строительного подряда, является его незавершенным производством (дебет счета 20). Следовательно, строка 130 "Незавершенное строительство" у этих компаний не используется. Зато такие компании могут иметь весьма внушительные данные по строке "Затраты в незавершенном производстве" (разд. II баланса). В составе этой строки показаны как используемые материалы и трудовые ресурсы, так и принятые работы подрядных организаций. В момент сдачи заказчику эти работы списываются проводкой:

Дебет 90 ¬

>

Кредит 20 -

В отчете о прибылях и убытках они отражаются по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Как и заказчик-застройщик, подрядчик может выступать стороной договора простого товарищества (совместной деятельности). В этом случае у него будут иметь место данные по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" (а если срок договора меньше года, то по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения").

Все подрядные организации обязаны иметь строительную лицензию. Правила ее отражения такие же, как и для заказчиков-застройщиков и организаций, выполняющих СМР собственными силами: если продолжительность действия лицензии больше года (а так оно обычно и есть), то расходы будущих периодов входят в состав разд. II баланса. Правда, проводка по списанию лицензии будет иметь вид:

Дебет 20 (26) ¬

>

Кредит 97 -

Соответственно, затраты будут включаться либо в состав строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", либо в состав строки 040 "Управленческие расходы" в зависимости от счета отнесения затрат и учетной политики.

В строительной деятельности довольно часто встречаются работы, длительность которых превышает отчетный период и которые разделены на этапы. В этом случае можно использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В течение всех этапов выполненные работы отражаются проводкой:

Дебет 46 ¬

>

Кредит 90 -

Поступление денежных средств отражается записью:

Дебет 51 ¬

>

Кредит 62 -

В течение всего периода строительства данные по счетам 46 и 62 накапливают данные по этому договору.

В конце всех этапов происходит закрытие этих двух счетов:

Дебет 62 ¬

>

Кредит 46 -

Из этого следует, что дебетовый остаток по счету 46 у таких организаций вполне может быть. В настоящее время в балансе нет строки "Выполненные этапы по незавершенным работам", поэтому выполненные этапы, принятые заказчиком, стоит отражать по строке 270 "Прочие оборотные активы".

Для строительной организации материалами в запасе считаются материалы, которые еще не отпущены в производство. Это материалы, находящиеся на складе (в том числе складе при объекте). Основанием для списания материалов является все тот же Отчет о расходе основных материалов в строительстве (форма N М-29, утв. Приказом ЦСУ РФ от 24.11.1982 N 613).

После утверждения акта руководителем бухгалтер делает запись:

Дебет 20 ¬

>

Кредит 10 -

С этой минуты данные в балансе будут отражаться уже по строке "Затраты в незавершенном производстве" разд. II баланса.

В учете подрядчика нет понятия "целевое финансирование", все полученные ими денежные средства - это авансы, поэтому и отражаются они в строке 620 "Кредиторская задолженность".

Выручкой подрядчика является стоимость сданного объекта, выполненных работ, оказанных услуг. Затраты подрядчика - это все расходы, связанные с созданием объекта, выполнением работ.

Строительная деятельность (инвесторы и лица, осуществляющие

строительно-монтажные работы для собственного потребления)

Инвестор - это всего лишь лицо, имеющее денежные и иные средства и желающее превратить их в объект основных средств. Будущий объект в момент его возведения вовсе не является основным средством. Поэтому в балансе инвестора может и вовсе не быть объектов ОС, они появятся в учете гораздо позже. Конечно, компания может иметь основные средства, относящиеся к ее текущей деятельности: автомобили, офисную мебель, объекты недвижимости, - и они отражаются по строке 120 по остаточной стоимости, но объект инвестиций это еще не объект ОС.

В момент передачи денежных средств заказчику-застройщику инвестор отражает их проводкой:

Дебет 76 ¬

>

Кредит 51 -

До момента принятия работ объект числится в составе дебиторской задолженности и в балансе отразится в составе дебиторской задолженности. В любом случае это разд. II баланса: если объект планируется к приемке в течение менее чем 12 месяцев, это строка 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", если же период строительства затянется более чем на 12 месяцев, то данные будут занесены в строку 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)".

В момент принятия на учет законченного строительством объекта будут сделаны записи:

Дебет 08 ¬

>

Кредит 76 -

Дебет 19 ¬

>

Кредит 76 -

В этом случае стоимость объекта будет отражаться в балансе по строке 130 "Незавершенное строительство". Строго говоря, это не совсем незавершенное строительство, такой термин уместнее будет в учете заказчика-застройщика, поэтому, если бухгалтер считает необходимым отразить объект по строке 150 "Прочие внеоборотные активы", он вполне имеет на это право. Если необходимые документы по приемке-передаче оформлены и переданы на государственную регистрацию, а объект начал фактически эксплуатироваться, допускается с этого момента учитывать его в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства". Такой порядок прописан в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В этом случае объект будет отражаться в балансе по строке 120 "Основные средства".

Фирма, осуществляющая строительно-монтажные работы (СМР) хозяйственным способом, обычно имеет достаточно большой удельный вес основных средств в разд. I баланса, ведь если ей пришлось вывести на строительную площадку свой персонал, то и оборудование, скорее всего, имеется - в таких случаях оно чаще собственное, чем арендованное. Строящийся объект отражается по строке 130 "Незавершенное строительство" так же, как это происходит в учете заказчика-застройщика. Если объект уже принят комиссией, то он может продолжать числиться по строке 130 до момента регистрации, но компания, как мы уже знаем, имеет право перевести объект на счет 01, и тогда он в балансе будет отражен по строке 120.

Налоговый учет <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также статью К.В. Новоселова в этом номере журнала "Бухгалтерский бюллетень" на с. 54.

При формировании деклараций по налогу на прибыль компаниям следует иметь в виду, что "правила игры" в этой области существенно изменились. Как известно, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены значительные поправки в гл. 25 НК РФ. Так, например, организации могут позволить себе не только определять список прямых расходов, но и формировать порядок их распределения на незавершенное производство и расходы периода. Важно только, чтобы порядок был закреплен в учетной политике предприятия.

     
                                    ————————¬  
                 ———————————————————+Расходы+——————————————————¬
                 |                  L————————                  |
                 |                                             |  
              ———+———¬         Порядок распределения      —————+————¬  
     —————————+Прямые+———————¬  определяется учетной      |Косвенные|
     |        L———————       |       политикой            L——————————
   

¦ ¦

¦ Порядок распределения ¦

¦ определяется учетной ¦

¦ политикой ¦

     
   ——+—¬             ————————+———————¬
   |НЗП|             |Расходы периода|
   L————             L————————————————
   

Организации, оказывающие услуги, получили просто царский подарок от законодателя: они могут позволить себе вообще не формировать незавершенного производства. Поскольку это их право, а не обязанность, это необходимо указать в учетной политике для целей налогообложения. Тогда в налоговой декларации этих организаций (утв. Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614) в Приложении 2 к листу 02 вся сумма прямых расходов будет списана и отражена по строке 010. Прочие организации такого права не имеют, но поскольку порядок распределения формирует сама фирма, скорее всего он будет существенно отличаться от ранее навязанного Кодексом. Наконец-то получил право на жизнь позаказный метод формирования расходов, что очень облегчит жизнь строительным и проектным организациям. Строители могут позволить себе учесть в составе прямых материальных расходов услуги сторонних (подрядных) организаций и таким образом сблизить свой бухгалтерский и налоговый учет. Правда, генподрядчикам это отзовется внушительным увеличением налогооблагаемой базы. Так что стопроцентного перехода на сближение бухгалтерского и налогового учета в рядах строительных фирм скорее всего не будет.

Торговые фирмы могут позволить себе формировать учетной политикой стоимость приобретения товаров. Для них это будет означать, что по строке 110 "Стоимость реализованных покупных товаров" того же Приложения 2 к листу 02 будет списываться та же стоимость приобретенных покупных товаров, какая списывается проводкой:

Дебет 90-2 ¬

>

Кредит 41 -

Небольшое огорчение ждет тех, кто формировал резервы по сомнительным долгам под выданные авансы (Приложение 7 к листу 02, строка 030). Такой порядок отменен с 01.01.2005. Теперь резерв можно формировать лишь в том случае, если задолженность возникла в связи с реализацией.

О.А.Букина

К. э. н.,

главный аудитор

"Аудит-Стандарт"

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——