"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 1

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 25.10.2005

N 03-05-01-04/334>

Письмо Минфина России от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334 предназначено для организаций, процесс производства в которых связан с вредными условиями труда. В соответствии с требованиями законодательства работники, занятые на таких работах, имеют право на получение заработной платы в повышенных размерах, а также на оплачиваемый дополнительный отпуск.

В силу п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождены от обложения ЕСН и НДФЛ некоторые доходы физических лиц, в число которых включены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Являются ли компенсационными суммы доплат к заработной плате, выплачиваемые работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, и следует ли на них начислять ЕСН и НДФЛ - такой вопрос интересовал налогоплательщика, который и получил от Минфина отрицательный ответ.

Необходимо отметить, что нормы законодательства сформулированы таким образом, что однозначно отделить компенсационные выплаты от прочих непросто. Это обстоятельство и используют зачастую фискальные органы для защиты фискальных интересов.

В соответствии со ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными условиями труда, производится в повышенном размере. При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты. Из этих норм финансовое ведомство делает вывод, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 Трудового кодекса.

Настолько ли безупречна позиция Минфина?

Откроем ст. 129 ТК РФ и прочитаем, что заработная плата состоит из двух частей:

- вознаграждение за труд;

- выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Таким образом, то обстоятельство, что суммы доплат к заработной плате отнесены законодателем к оплате труда, отнюдь не доказывает того, что они не могут носить компенсационного характера.

В ст. 164 ТК РФ дано определение компенсаций как денежных выплат, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с выполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Вредные и тяжелые условия труда объективно приводят к тому, что работник сильнее устает, ему требуется больше времени на отдых. Учитывая это, законодатель установил для работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, сокращенную продолжительность рабочего времени - 4 и более часов в неделю. Следовательно, по объективным причинам работник, находящийся на повременной (при расчете заработной платы исходя из часовой ставки) или сдельной оплате труда, при прочих равных условиях заработает меньше, чем работник той же квалификации, но выполняющий свои обязанности в нормальных условиях труда. Это объясняется тем, что последний трудится 40 часов в неделю, а не 36 и менее, как работник, занятый на вредном производстве. Чтобы компенсировать это, законодатель и установил доплату к заработной плате для работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда. Так что это: компенсация или оплата труда? На наш взгляд, компенсация, так как таким образом работнику компенсируются те потери, которые он понес в виде недополученной заработной платы по причине установленного ему сокращенного рабочего времени.

Пример. На металлургическом комбинате работают два слесаря-сантехника 4 разряда Иванов И.И. и Петров П.П. Тарифная ставка составляет 25 руб/ч. Иванов И.И. работает в заводоуправлении, Петров П.П. - в основном производстве, то есть занят на работах с вредными условиями труда. Петрову П.П. установлена доплата к заработной плате в размере 4% и сокращенная на 4 часа в неделю продолжительность рабочего времени. Каждый из них отработал месяц полностью.

Нормальная продолжительность рабочего дня при 40-часовой рабочей неделе в декабре 2005 г. составила 176 часов, при сокращенной (36 часов в неделю) - 158,4 часа.

Заработная плата Иванова И.И. в декабре 2005 г. составила 4400 руб. (176 ч х 25 руб/ч).

Повышенная часовая ставка Петрова П.П. составит 26 руб. (25 руб/ч + 25 руб/ч х 4%).

Заработная плата Петрова П.П. в декабре 2005 г. составила 4118,40 руб. (158,4 ч х 26 руб/ч).

Так что же это: повышенная оплата труда, как представляет Минфин, или компенсация, связанная с потерями работника, которые он несет в связи с работой на производстве с вредными условиями труда? На наш взгляд, компенсация, причем неполная.

Однако вынуждены отметить, что в трудовом законодательстве категория "компенсация" проработана недостаточно, поэтому доказать компенсационный характер тех или иных выплат - дело непростое.

Но если согласиться с логикой финансового ведомства, с тем, что каждая компенсация должна быть обязательно названа в законодательстве в качестве таковой, то мы должны согласиться с тем, что в законе вообще не предусмотрены компенсационные выплаты, установленные за работу с тяжелыми и вредными условиями труда. Минфин пишет, что ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Но разве в п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указано, что та или иная выплата должна быть обязательно названа в законе как компенсационная? Нет. В законе говорится об установленных компенсационных выплатах. Определение компенсаций содержится в ст. 164 ТК РФ. В качестве квалифицирующего критерия для отнесения той или иной выплаты к компенсационной в этой статье названа лишь цель осуществления денежной выплаты.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и ст. 210 ТК РФ в перечень основных направлений государственной политики в области охраны труда включено установление компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными или опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда.

В ст. 219 ТК РФ указано, что каждый работник имеет право на:

- компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Необходимо отметить, что запутанность и неоднозначность норм действующего законодательства приводит к тому, что различные суды приходят к прямо противоположным выводам, разбирая аналогичные ситуации.

Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.10.2005 N Ф09-3927/05-С2 встал на сторону организации, когда налоговые органы предъявили работодателю, как налоговому агенту, претензии по поводу обложения НДФЛ доплат работникам, занятым на вредном производстве. Кассационная инстанция поддержала вывод суда первой инстанции и квалифицировала суммы повышенной оплаты труда работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда, как компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, так как данные компенсационные выплаты соответствуют критериям законодательно установленных выплат.

В силу ст. 147 Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда.

Согласно ст. 219 Трудового кодекса Российской Федерации каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, рассматривая аналогичную ситуацию, в Постановлении от 31.01.2005 N Ф04-312/2005(8411-А70-25) встал на защиту налогового органа, указав, что суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о необоснованном исключении в данном случае обществом из налоговой базы по ЕСН сумм выплат, производимых обществом в качестве компенсации за вредные условия труда.

Так, судом установлено, что общество, устанавливая доплаты к тарифной ставке, руководствовалось актом от 10.09.2003 N РОСТ.ПО.7200-3-3 независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников общества, составленным Комиссией объединенной профсоюзной инспекции труда РОСт. Указанные доплаты установлены коллективным договором, то есть фактически, как правильно отмечено арбитражным судом, определена предусмотренная ст. 147 Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, которая подлежит обложению ЕСН.

Как видим, и тот и другой суды пришли к выводу, что организациями правомерно установлены доплаты со ссылкой на ст. 147 ТК РФ. Но один суд признал эти доплаты компенсационными выплатами, а другой отказался признать их таковыми.

На наш взгляд, в таких ситуациях судами должна применяться содержащаяся в п. 7 ст. 3 НК РФ норма о трактовке всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. Должна, но, как показывает, практика, не всегда применяется.

Подписано в печать

20.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——