"Малая бухгалтерия", 2006, N 1

ПОДРОБНО О СЕЛЬХОЗНАЛОГЕ

Глава 26.1 НК РФ изобилует различными неясностями. Кто все-таки может считать себя сельскохозяйственным товаропроизводителем? какую продукцию следует брать в расчет для определения права на применение ЕСХН и как правильно произвести этот расчет? В предлагаемом материале автор подробно рассматривает все эти непростые вопросы применительно к 2006 г.

Как показывает практика, при применении положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ у налогоплательщиков возникает много вопросов. На некоторые из них мы ответим в этой статье.

Налогоплательщики

Согласно ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу.

Из приведенной формулировки не совсем понятно, какие из перечисленных видов деятельности дают налогоплательщику право перейти на уплату ЕСХН? Достаточно ли ему только производить сельскохозяйственную продукцию? Или только ее перерабатывать? Или для перевода он должен заниматься и тем и другим видом деятельности?

Поскольку вопросы эти законодательно не урегулированы, помочь их разрешить взялись контролирующие органы. Так, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 06.07.2005 N 03-11-03/4, организации (предприниматели), только производящие сельскохозяйственную продукцию и не осуществляющие ее дальнейшую переработку, вправе применять налоговый режим в виде уплаты ЕСХН.

В обратной ситуации, т.е. когда организация только перерабатывает сельскохозяйственную продукцию, которую самостоятельно не производит, такое право у нее отсутствует.

Примечание. "Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (Письмо МНС России от 07.09.2004 N 22-1-14-1509@).

В общем, получилось почти как у классика: "переработчиком можешь ты не быть, но производителем быть обязан".

Основанием для подобных выводов налоговиков, вероятнее всего, послужила следующая норма гл. 26.1 НК РФ.

Для применения ЕСХН сельскохозяйственному товаропроизводителю недостаточно лишь осуществлять вышеперечисленные виды деятельности. Статья 346.2 НК РФ вводит для него еще одно обязательное условие: доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) должна составлять не менее 70%.

Исходя из смысла данной нормы, налогоплательщик в любом случае должен быть производителем сельскохозяйственной продукции. А вот переработка этой продукции может являться для него лишь дополнительным видом деятельности. Именно таким образом можно трактовать формулировку "включая продукцию первичной переработки".

* * *

До 1 января 2006 г. спорным являлся вопрос об отнесении к сельскохозяйственным товаропроизводителям рыболовецких артелей, поскольку впрямую они не были указаны в числе плательщиков ЕСХН.

Свое право применять ЕСХН им пришлось отстаивать различными способами: и обращаясь за разъяснениями в налоговые органы, и инициируя споры в суде.

Минфин России всегда шел навстречу "рыболовам", разрешая им переходить на уплату ЕСХН (см. Письма Минфина России от 10.08.2004 N 03-03-02-04/2/1, от 12.11.2004 N 03-03-02-02/10, от 07.12.2004 N 03-03-01-04/1-172). Позже к нему присоединилась и налоговая служба.

Примечание. "...Рыболовецкие артели (колхозы), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции путем вылова рыбы и водных биоресурсов, при соблюдении условий, установленных статьей 346.2 Кодекса, вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (Письмо МНС России от 19.11.2004 N 22-1-14-1803@).

Большинство судебных решений тоже было вынесено в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2004 N А21-1903, от 16.03.2005 N А05-22293/04-29, Поволжского округа от 01.12.2004 N А06-316У/4-21/04). Однако некоторые суды все же отказывали рыболовецким артелям в праве перейти на уплату ЕСХН (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2004 N А06-818У/4-21/04).

Точку в затянувшемся споре поставил Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 31.05.2005 N 15448/04 он окончательно признал за рыболовецкой артелью право применять ЕСХН. Однако изменений в НК РФ, которые бы прямо предусматривали право "рыболовов" применять ЕСХН, внесено не было.

* * *

С 1 января 2006 г. в состав сельскохозяйственных товаропроизводителей - плательщиков ЕСХН наряду с существующими категориями включены также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным абз. 3 п. 7 ст. 333.3 НК РФ. Соответствующие изменения в ст. 346.2 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.06.2005 N 68-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 68-ФЗ).

Что же это за критерии?

Во-первых, организация должна быть зарегистрирована не позднее 31 декабря 1996 г. (с момента ее создания до 1 января 2002 г. должно пройти не менее пяти лет).

Во-вторых, численность работающих в организации, включая совместно проживающих с ними членов семей, должна составлять не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

В-третьих, эксплуатируемые рыбопромысловые суда должны находиться у организации на праве собственности.

В-четвертых, объем реализуемой организацией рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов должен составлять в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой этой организацией продукции.

Давайте разберемся, на кого распространяются изменения, внесенные Законом N 68-ФЗ.

Что такое рыбохозяйственная организация, ни Закон N 68-ФЗ, ни нормы гл. 25.1 НК РФ, к которым он отсылает, не разъясняют.

В Перечень градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, утвержденный Правительством РФ для целей гл. 25.1 НК РФ (см. Постановление от 03.09.2004 N 452), наряду с рыболовецкими артелями (колхозами), включены также предприятия иных организационно-правовых форм собственности, занимающиеся промыслом рыбы (водных биоресурсов) и (или) их переработкой (например, рыболовная компания, рыбозавод, рыбоконсервный завод, рыбокомбинат).

Из вышеизложенного следует, что понятие "рыбохозяйственная организация" довольно широкое, при этом оно включает в себя и понятие "рыболовецкая артель (колхоз)".

В результате перейти на уплату ЕСХН с 1 января 2006 г. может не только рыболовецкая артель, но и любая другая рыбохозяйственная организация при условии, что она соответствует перечисленным выше критериям, установленным п. 7 ст. 333.3 НК РФ.

Однако возникает опасение - не придется ли рыболовецким артелям, которые не являются градо- и поселкообразующими рыбохозяйственными организациям, опять доказывать свое право на применение ЕСХН в 2006 г. в судебном порядке?

* * *

Организации и предприниматели, которые выращивают морепродукты, по мнению Минфина России, не могут применять данную систему налогообложения (см. Письмо от 12.11.2004 N 03-03-02-02/10).

В разделе "Продукция животноводства" (подраздел "Продукция рыбоводства") Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 перечислена только продукция прудового, озерного, речного рыбоводства (коды 98 8000 - 98 8132) и отсутствует упоминание о морепродуктах. Следовательно, выращивание морепродуктов нельзя отнести к выращиванию рыбы.

* * *

Таким образом, плательщиками ЕСХН в 2006 г. могут стать:

- производители сельхозпродукции;

- производители и переработчики сельхозпродукции;

- организации и предприниматели, выращивающие рыбу;

- рыбохозяйственные организации.

Расчет доли реализации

сельскохозяйственной продукции

и продукции ее первичной переработки

Переход на уплату ЕСХН и применение этого специального налогового режима возможны только в случае соблюдения требуемого гл. 26.1 НК РФ соотношения доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее первичной переработки в общем объеме реализации товаров (работ, услуг). Поэтому правильное определение доли сельскохозяйственных доходов имеет для налогоплательщиков важнейшее значение.

Какая же продукция является сельскохозяйственной, а какая - продукцией первичной переработки сельскохозяйственного сырья?

Определения сельскохозяйственной продукции гл. 26.1 НК РФ не содержит.

Минфин России для целей отнесения продукции к сельскохозяйственной предлагает руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (см. Письмо от 07.09.2005 N 03-11-04/1/20).

К продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ относится продукция, поименованная в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 02.09.2004 N 449. Поэтому если какая-либо продукция не указана в Перечне, то учитывать ее для целей гл. 26.1 НК РФ нельзя.

Пример 1. Организация производит из собственного сельскохозяйственного сырья сахар, патоку и жом из сахарной свеклы, которые затем продает.

Все вышеперечисленные продукты не являются продукцией первичной переработки сельскохозяйственного сырья, поскольку они не поименованы в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства N 449.

Следовательно, доходы от их реализации нельзя рассматривать в качестве доходов от реализации продукции первичной переработки <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> К такому же выводу пришел Минфин России, рассматривая аналогичную ситуацию (см. Письмо от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1/94).

Теперь рассмотрим правила исчисления доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее первичной переработки в общем объеме реализации товаров (работ, услуг), установленные в ст. 346.2 НК РФ.

Первое правило применяется к тем налогоплательщикам, которые только производят сельскохозяйственную продукцию (выращивают рыбу) и осуществляют ее первичную переработку.

В соответствии с этим правилом доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, исчисляется в процентах к общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) (абз. 2 п. 1 ст. 346.2 НК РФ).

Пример 2. Организация - плательщик ЕСХН выращивает пшеницу, делает из нее муку, которую затем продает. Кроме того, она осуществляет платный ремонт сельскохозяйственной техники (тракторов, комбайнов и т.д.).

Доходы от реализации муки за 2005 г. составили 1200 тыс. руб., доходы от оказания услуг по ремонту за этот же период - 400 тыс. руб. Общая сумма доходов равна 1600 тыс. руб.

Мука является продуктом первичной переработки зерна.

Определим удельный вес доходов от реализации муки в общей сумме доходов организации. Он равен 75% (1200 тыс. руб. : 1600 тыс. руб. х 100).

Следовательно, организация вправе продолжать применять специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН.

Процесс производства сельскохозяйственной продукции может состоять из нескольких этапов. Первый этап заключается в первичной переработке собственного сельскохозяйственного сырья. На втором этапе осуществляется дальнейшая (промышленная) переработка продукции первичной переработки.

В этом случае и доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, считается поэтапно.

Сначала организация, руководствуясь первым правилом, должна рассчитать, какая часть доходов в общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) приходится на реализацию продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Но исчисленная таким образом доля еще не дает ей права переходить на уплату ЕСХН.

На следующем этапе организация должна рассчитать долю доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из собственного сельскохозяйственного сырья, в общей сумме доходов от реализации продукции, произведенной из собственного сельскохозяйственного сырья.

Эта доля определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из сельскохозяйственного сырья (абз. 4 п. 1 ст. 346.2 НК РФ).

Вышеприведенный порядок применяется только теми налогоплательщиками, которые осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки сельскохозяйственного сырья.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что организация муку не продает, а выпекает из нее хлеб, который затем реализует.

Затраты организации по производству зерна за 2005 г. составили 500 тыс. руб., по переработке зерна в муку - 200 тыс. руб., затраты по выпечке хлеба - 300 тыс. руб.

Выручка от продажи хлеба составила в 2005 г. 1200 тыс. руб., сумма доходов от оказания услуг по ремонту за этот же период - 400 тыс. руб. Общая сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг) равна 1600 тыс. руб.

В рассматриваемой ситуации доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки определяется в два этапа.

На первом этапе исчислим долю доходов от реализации хлеба в общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг). Она равна 75% (1200 руб. : 1600 руб. х 100).

Затем определим, какую часть в общей сумме доходов от реализации хлеба составляют доходы от реализации муки (продукции первичной переработки зерна).

Эта доля рассчитывается исходя из соотношения расходов организации на производство зерна и муки в общей сумме расходов на выпечку хлеба.

Она равна 70% ((500 тыс. руб. + 200 тыс. руб.) : (500 тыс. руб. + 200 тыс. руб. + 300 тыс. руб.) х 100).

Таким образом, в общей сумме доходов от реализации хлеба доходы от реализации муки составили 70%. В стоимостном выражении эта доля равна 840 руб. (1200 руб. х 70%).

Учитывая, что в 2005 г. организацией были получены не только доходы от реализации хлеба (на эти доходы приходится лишь 3/4 общих доходов от реализации товаров, работ, услуг), рассчитаем долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг). Она составит 52,5% (840 руб. : 1600 руб. х 100), что менее 70%.

Следовательно, данная организация не имеет права применять специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Таким же образом предлагает считать долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в подобной ситуации Минфин России (см. Письмо от 07.09.2005 N 03-11-04/1/20).

А как быть тем налогоплательщикам, которые занимаются промышленной переработкой сельскохозяйственной продукции, которую они сами произвели, а не продуктов ее первичной переработки?

По сути своей последующая (промышленная) переработка сельскохозяйственной продукции или продуктов ее первичной переработки представляет собой процесс производства готовой продукции. В составе доходов от реализации готовой продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья, часть доходов приходится на реализованную сельскохозяйственную продукцию. Можно ли учесть эту часть доходов для целей гл. 26.1 НК РФ? И если можно, то каким образом ее определить?

Положения гл. 26.1 НК РФ не дают ответов на поставленные вопросы. На помощь пришел Минфин России (см. Письма от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/71, от 14.09.2005 N 03-11-04/1/22).

По его мнению, в данном случае налогоплательщик имеет право включить в состав доходов, учитываемых для целей гл. 26.1 НК РФ, сумму (долю) доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, исчисленную в порядке, предусмотренном абз. 4 п. 1 ст. 346.2, а именно пропорционально доле затрат на производство сельскохозяйственной продукции в общем объеме затрат на производство готовой продукции.

Примечание. "Если при производстве промышленной продукции используется непосредственно сельскохозяйственная продукция, то, по нашему мнению, следует определить долю (сумму) дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода от реализации произведенной из нее промышленной продукции. Эта сумма рассчитывается пропорционально доле затрат на производство сельскохозяйственной продукции, используемой в качестве сырья для производства промышленной продукции, в общем объеме затрат на производство промышленной продукции" (Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/71).

Вывод, сделанный Минфином России, представляется нам вполне логичным.

Как было отмечено выше, под промышленной переработкой следует понимать изготовление готовой продукции из имеющегося сырья.

Организация вправе включать в состав доходов, учитываемых для целей перехода на уплату ЕСХН, доходы от реализации продукции первичной переработки сельскохозяйственной продукции в том случае, если последняя является сырьем для производства готовой продукции.

Аналогичный порядок, на наш взгляд, должен применяться и в том случае, когда в качестве сырья используется непосредственно сельскохозяйственная продукция.

Пример 4. Организация производит сахар из сахарной свеклы, которую сама выращивает.

По итогам 9 месяцев 2005 г. затраты на производство сахарной свеклы составили 200 тыс. руб.; на изготовление сахара из сахарной свеклы было израсходовано 600 тыс. руб. Общая сумма затрат по производству сахара равна 800 тыс. руб.

В рассматриваемой ситуации доля доходов от реализации сахарной свеклы в общей сумме доходов от реализации сахара равна 25% ((200 тыс. руб. : 800 тыс. руб.) х 100).

Таким образом, если организация не имеет других доходов от реализации сельскохозяйственной продукции или продукции ее первичной переработки, то переводу на уплату ЕСХН она не подлежит.

Положения гл. 26.1 НК РФ не содержат требования о том, чтобы производитель перерабатывал продукцию исключительно собственными силами. Часть продукции (или полностью всю продукцию) для нее может произвести сторонняя организация по договору переработки давальческого сырья. Объем произведенной на давальческих началах продукции учитывается при определении объемов реализованной сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письмах от 14.09.2005 N 03-11-04/1/22, от 05.11.2004 N 03-03-02-04/2/7.

Особенности перехода на уплату ЕСХН

Итак, сельскохозяйственный товаропроизводитель хочет влиться в ряды плательщиков ЕСХН. Что он должен сделать для того, чтобы его желание сбылось?

Прежде всего посмотреть, не подпадает ли он под ограничения, предусмотренные п. 3 ст. 346.2 НК РФ.

Затем рассчитать долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг). В том случае, если он "проходит" по выручке, ему необходимо в срок с 20 октября по 20 декабря текущего года подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление о переходе на уплату ЕСХН. С 1 января года, следующего за годом представления заявления, он вправе применять этот специальный налоговый режим (п. 1 ст. 346.3 НК РФ).

За какой период следует брать данные о доходах?

В 2005 г. выручка считалась по итогам 9 месяцев того года, в котором налогоплательщик подавал заявление о переходе. В 2006 г. этот порядок меняется. Теперь в расчете должны участвовать суммы доходов, полученных за календарный год, предшествующий году подачи заявления.

Например, организация, планирующая начать уплачивать ЕСХН с 1 января 2007 г., должна будет определять долю выручки от реализации сельскохозяйственной продукции исходя из суммы доходов за 2005 г.

И.Кирюшина

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

19.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——