"Малая бухгалтерия", 2006, N 1

ПАТЕНТНАЯ "УПРОЩЕНКА"

Видно, мало было законодателям "вмененного" налога - решили они разнообразить "упрощенку" его аналогом. И хотя патентная "упрощенка" официально является разновидностью упрощенной системы налогообложения, ее вполне можно называть новым спецрежимом - с обычной "упрощенкой" ее роднит разве что общая глава в Налоговом кодексе РФ.

В предлагаемом материале мы познакомим вас с подробностями данного нововведения.

Законодательная база

"Рамочные" положения о патенте содержатся в ст. 346.25.1 гл. 26.2 НК РФ. Эта статья была введена в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений..." (далее - Закон N 101-ФЗ) и вступила в силу с 1 января 2006 г.

Однако для введения патента на территории конкретного региона необходим закон соответствующего субъекта РФ. Таким образом, патентная "упрощенка" - это спецрежим, который должен быть введен на региональном уровне.

В настоящее время патент уже введен в Москве Законом г. Москвы от 09.11.2005 N 54 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента" <*> (далее - Закон г. Москвы) и в Белгородской области Законом от 12.09.2005 N 216 "Об упрощенной системе налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента".

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Текст данного Закона см. на с. 75.

Закон субъекта РФ вправе определить перечень видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение патента (но в пределах того перечня, который предусмотрен в ст. 346.25.1 НК РФ). Иначе говоря, федеральный перечень видов деятельности может быть введен полностью либо в сокращенном варианте.

Отметим также, что согласно п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ на патентных "упрощенцев" распространяются нормы всей гл. 26.2 НК РФ с учетом особенностей, установленных данной статьей. Однако это не совсем так. Анализ нововведения показывает, что ряд норм гл. 26.2 НК РФ просто невозможно применить к патенту, тогда как основная "патентная" статья (346.25.1) никаких пояснений по этому поводу не содержит.

На кого рассчиитан патент

В соответствии с положениями п. п. 1 и 2 ст. 346.25.1 НК РФ применять УСН на основе патента могут:

1) только предприниматели;

2) только если они осуществляют один из видов предпринимательской деятельности, названных в законе субъекта РФ (в рамках перечня п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Перечень, приведенный в Налоговом кодексе РФ, включает 58 видов деятельности (в том числе пошив и ремонт одежды, ремонт часов, чистку обуви, услуги нянь, ритуальные услуги).

Как нам представляется, формулировка "один из видов" предполагает, что предприниматель может осуществлять только один вид деятельности из предусмотренного перечнем. Более того, если руководствоваться общим правилом "упрощенки", то деятельность по патенту нельзя совмещать ни с каким иным видом предпринимательской деятельности (даже если они облагаются в иных налоговых режимах).

То есть предприниматель может работать по патенту только в том случае, если у него один вид деятельности (тот, на который получен патент). Если у предпринимателя два и более видов деятельности, то патентная "упрощенка" не для него. Аналогичные разъяснения дал нашему журналу заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю. Подпорин (см. с. 65).

Соблюдение этого правила необходимо, поскольку любое нарушение условий применения УСН на основе патента согласно п. 9 ст. 346.15.1 НК РФ ведет к возврату на общий режим налогообложения;

3) только если они не используют труд наемных работников (в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера).

Следует отметить, что применение УСН на основе патента - дело добровольное, поэтому даже если необходимый закон в субъекте РФ принят и вид деятельности, осуществляемый предпринимателем, в него включен, то можно выбрать и обычную упрощенную систему (а можно и общий режим).

Порядок приобретения патента

Согласно п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ заявление на получение патента предпринимателю необходимо подать в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента.

Таким образом, можно сделать вывод, что общий порядок перехода на "упрощенку" здесь не применяется.

Однако возникает вопрос: как быть вновь зарегистрированным предпринимателям? При обычной "упрощенке" они могут применять УСН с момента постановки на учет в налоговом органе, если в течение пяти дней с этой даты подадут соответствующее заявление (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Патентная "упрощенка" о вновь зарегистрированных предпринимателях ничего не говорит. Если верить п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ, то в этом случае должен "работать" общий порядок. Но как будет на самом деле, видимо, будет ясно после разъяснений контролирующих органов.

Налоговый орган в течение 10 дней обязан выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Отметим, что основания для отказа в Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрены. Можно предполагать, что таким основанием является мнение налогового органа о несоответствии предпринимателя условиям, названным в п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ (например, использование труда наемных работников).

Формы документов для применения УСН на основе патента уже утверждены Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417. Это:

1) форма N 26.2.П-1 "Заявление на получение патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента";

2) форма N 26.2.П-2 "Уведомление об отказе в выдаче патента";

3) форма N 26.2.П-3 "Патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента" <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> См. данные формы на с. 77.

При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе.

Срок действия патента

В отношении патента правило гл. 26.2 НК РФ о порядке перехода на УСН только с начала календарного года не применяется. Положения ст. 346.25.1 НК РФ позволяют перейти на патент с начала любого квартала на любой из следующих сроков: квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

То есть можно, например, приобрести патент на год с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г. (что подтвердил и Минфин России в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44 <**>).

     
   ———————————————————————————————
   

<**> Это Письмо Минфина ФНС России также опубликовала под своим номером: от 03.10.2005 N ГИ-6-22/816@.

Стоимость патента

Существенным отклонением от общих правил является также отсутствие привычных для УСН объектов налогообложения. При расчете стоимости патента применяется ставка, предусмотренная для объекта "доходы" при обычной "упрощенке" (6%), но вместо реального дохода рассматривается заранее установленный годовой доход по соответствующему виду деятельности.

Таким образом, налогоплательщик должен оплатить стоимость патента (ГС - годовая стоимость), которая рассчитывается по следующей формуле:

ГС = потенциально возможный годовой доход по конкретному виду деятельности х 6%.

Размер годового дохода устанавливается законами субъектов РФ, причем при установлении этого размера должно соблюдаться следующее ограничение.

Если вид деятельности, в отношении которого вводится возможность применения УСН на основе патента, относится к числу видов деятельности, в отношении которых может быть введен ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то устанавливаемый размер годового дохода не должен превышать величину базовой доходности, установленную для данного вида деятельности, умноженную на 30 (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ).

Данное сравнение производится в случае, когда ЕНВД в регионе в отношении сравниваемого вида деятельности не введен, потому что когда ЕНВД введут, то применять придется ЕНВД, а перейти на патент будет нельзя.

Поясним на примере.

Пример. Ветеринарное обслуживание относится к числу видов деятельности, в отношении которых может быть введен патент. Закон г. Москвы установил в отношении данного вида деятельности размер потенциально возможного годового дохода 120 000 руб.

Одновременно оказание ветеринарных услуг Налоговый кодекс РФ относит к числу видов деятельности, в отношении которых может быть введен ЕНВД. Установленная базовая доходность составляет 7500 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

7500 руб. х 30 = 225 000 руб.

Таким образом, установленный Законом г. Москвы размер годового дохода не превышает ограничения.

В Москве ЕНВД не введен в действие. Следовательно, предприниматель, оказывающий только ветеринарные услуги и не имеющий наемных работников, вправе перейти на УСН на основе патента.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрено, что размер годового дохода может быть дифференцирован в региональном законе с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности. Правда, московские законодатели решили, что ведение предпринимательской деятельности в Москве в дифференциации не нуждается и просто установили единые размеры годового дохода по видам деятельности.

Если же патент покупается не на год, а на более короткий срок (квартал, полугодие, 9 месяцев), то его стоимость рассчитывается исходя из годовой стоимости и продолжительности периода, на который выдается патент. Приведем пример расчета на базе Закона г. Москвы.

Пример. Размер потенциально возможного годового дохода по виду деятельности "перевозка пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте, включая паромную перевозку" установлен 180 000 руб.

Годовая стоимость патента по данному виду деятельности составляет 10 800 руб. (180 000 руб. х 6%).

Предприниматель покупает патент на полугодие с 1 июля 2006 г. по 31 декабря 2006 г. Стоимость патента для него составит 5400 руб. (10 800 руб.: 2).

Оплачивается патент в следующем порядке: 1/3 стоимости - не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента; 2/3 стоимости - не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был получен патент (п. п. 8 и 10 ст. 346.25.1 НК РФ).

Примечание. "Предприниматели в соответствии со ст. 346.21 Кодекса вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Уменьшение стоимости патента на сумму страховых взносов производится при оплате в соответствии с п. 10 ст. 346.25.1 Кодекса оставшейся стоимости патента по окончании периода, на который был получен патент" (Письмо Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44).

Говоря об оплате патента, нельзя не обратить внимание на следующий момент. По мнению Минфина России, предприниматель может уменьшить стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени (но не более чем на 50%). То есть Минфин в данном случае, видимо, исходит из того, что на предпринимателей, приобретших патент, распространяются правила обычной "упрощенки", предусмотренные для объекта "доходы".

Отчетность

Обычные "упрощенцы" обязаны вести Книгу учета доходов и расходов для целей исчисления единого налога (ст. 346.24 НК РФ), а также ежеквартально подавать декларации в налоговый орган (ст. 346.23 НК РФ).

Нужно ли это при работе по патенту? На наш взгляд, не нужно. Ведь стоимость патента установлена заранее, и она не зависит от полученных предпринимателем доходов.

На основании положений ст. 346.25.1 НК РФ можно заключить, что предпринимателю требуется оформить только два документа: заявление, которое нужно подать в налоговый орган, и сам патент, который удостоверяет право предпринимателя применять УСН на основе патента.

Однако положения ст. 346.25.1 НК РФ этот вопрос никак не затрагивают. Поэтому вполне возможно, что контролирующие органы будут настаивать на обратном (позицию Минфина России по этому вопросу см. на с. 67).

Утрата права на применение патентной "упрощенки"

Согласно п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ предприниматель лишается права работать по патенту при нарушении условий применения УСН на основе патента, а именно:

- при привлечении в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

- при осуществлении на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ;

- при неоплате (неполной оплате) 1/3 стоимости патента в установленный срок (не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента).

Лишение права применять патент означает необходимость платить налоги общего режима (НДС, НДФЛ и др.). При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная предпринимателем, не возвращается.

Возникает вопрос: с какого момента предприниматель должен начать платить налоги в общем режиме?

В п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ сказано буквально следующее: "Предприниматель теряет право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента в периоде, на который был выдан патент". То есть можно предположить, что с начала периода применения патента, хотя это будет очень накладно для предпринимателя, который нарушит правила в конце года.

Вместе с тем существует общее правило "упрощенки", согласно которому переход производится с начала квартала, в котором произошло нарушение. И в этом квартале не взимаются ни пени, ни штрафы за просрочку уплаты налогов.

Можно ли применять это правило к патентной "упрощенке"? Представитель Минфина России Ю. Подпорин считает, что можно, но только с начала периода, в котором выдан патент <*>. То есть штрафы и пени не нужно будет платить за весь этот период.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> См. с. 68.

Патентная "упрощенка" и другие налоги

По общему правилу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение "упрощенки" освобождает предпринимателей от уплаты следующих налогов:

- НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

- ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц);

- НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

При этом предприниматели, применяющие УСН, должны в установленном порядке вносить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и платить иные налоги, установленные налоговым законодательством.

Поэтому необходимо понимать, что покупка патента не освобождает предпринимателя от обязанности, например, уплатить НДФЛ при получении дохода от продажи личного имущества или транспортный налог, если предприниматель имеет в собственности транспортные средства.

Переход на уплату ЕНВД, если он введен в регионе в отношении определенных видов деятельности, является обязательным. Следовательно, если какой-либо вид деятельности подпадает и под ЕНВД, и под патент, то предприниматель будет не вправе покупать патент, а должен будет платить вмененный налог. Это подтвердил и Минфин в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44.

Как быть, если ЕНВД введут позже покупки патента? Видимо, часть стоимости патента (в соответствующей пропорции) предпринимателю должны будут вернуть в порядке, аналогичном возврату переплаченного налога.

Можно ли начать работать по патенту

с 1 января 2006 г.?

Новая редакция гл. 26.2 НК РФ, содержащая возможность применения УСН на основе патента, вступила в силу с 1 января 2006 г. Однако норм Налогового кодекса РФ здесь недостаточно. Как мы уже говорили выше, патент вводится на региональном уровне.

Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Что же считать налоговым периодом по патентной "упрощенке"?

В ст. 346.25.1 НК РФ об этом ничего не сказано. Следовательно, нужно смотреть общие правила. Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, является календарный год.

Если руководствоваться общим правилом, то для того, чтобы региональный закон о патенте вступил в силу с 1 января 2006 г., необходимо, чтобы он был опубликован до 1 декабря 2005 г. По нашим данным в настоящее время таких законов только два: это уже упоминавшиеся Закон г. Москвы и Закон Белгородской области. Следовательно, региональные законы, которые будут приняты после 1 декабря 2005 г., начнут действовать только с 1 января 2007 г.

С другой стороны, можно рассуждать и по-другому, учитывая, что срок действия патента совсем не привязан к календарному году, - он кратен кварталу. Можно ли утверждать, что налоговым периодом по патентной "упрощенке" является квартал? На наш взгляд, так должно было бы быть, исходя из смысла ст. 346.25.1 НК РФ - что дало бы возможность применять патент в других регионах с 1 апреля, с 1 июля и с 1 октября 2006 г. Но для этого нужна корректировка нормы закона или хотя бы (на первое время) разъяснение контролирующих органов.

Пока же Минфин России разъяснил лишь порядок применения УСН на основе патента в тех регионах, где закон опубликован до 1 декабря 2005 г. В Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44 Минфин "разрешил" предпринимателям таких регионов подавать заявления в налоговые органы уже в 2005 г. - после официального опубликования регионального закона. При этом выдача патентов, по мнению Минфина, все равно должна производиться только после 1 января 2006 г.

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

19.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——