"Малая бухгалтерия", 2006, N 1

МИНИМАЛЬНЫЙ НАЛОГ УМЕНЬШИМ НА АВАНСЫ

Закончился год. "Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", задумываются о том, какой налог им придется заплатить по итогам года - единый или минимальный?

Напомним, что расчет налоговых обязательств по упрощенной системе налогообложения происходит в два этапа:

1) расчет суммы единого налога в общем порядке (15% разницы между доходами и расходами);

2) расчет суммы минимального налога (1% доходов, принимаемых для целей налогообложения) и сравнение его с суммой единого налога.

И если окажется, что сумма единого налога меньше суммы налога минимального, то налогоплательщику придется заплатить в бюджет сумму минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Обязанность по уплате минимального налога возникает и в том случае, если расходы превысили доходы в налоговом периоде, т.е. при получении убытка.

Рассмотрим на примерах, в каких ситуациях необходимо уплатить минимальный налог.

Пример 1. По итогам 2005 г. доходы организации-"упрощенца" составили 800 000 руб., расходы - 750 000 руб. В течение года организация перечислила авансовые платежи по единому налогу на общую сумму 30 000 руб.

Налоговая база будет равна 50 000 руб. (800 000 руб. - 750 000 руб.).

Сумма единого налога составит 7500 руб. (50 000 руб. х 15%).

Сумма минимального налога - 8000 руб. (800 000 руб. х 1%).

Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, меньше минимального налога, организация должна уплатить в бюджет минимальный налог - 8000 руб.

Пример 2. В условиях примера 1 изменим сумму расходов организации - она составит 900 000 руб.

Таким образом, за год получен убыток в сумме 100 000 руб. (800 000 руб. - 900 000 руб.).

В данном случае налоговая база для исчисления единого налога отсутствует, соответственно сумма единого налога равна нулю.

Сумма минимального налога - 8000 руб. (800 000 руб. х 1%).

Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, меньше минимального налога, организация должна уплатить в бюджет минимальный налог - 8000 руб.

В обоих примерах получается, что сумма подлежащего уплате минимального налога даже меньше, чем сумма уже перечисленных авансов по единому налогу.

Однако, несмотря на это, "упрощенец" все равно обязан уплатить минимальный налог - таково требование налоговых органов. Вряд ли это обрадует налогоплательщика. Выходит так, что он весь год может перечислять авансы по единому налогу, которые в конце года окажутся "бесполезными".

В примере 2 ситуация для налогоплательщика еще несправедливее, чем в примере 1. Организация добросовестно перечисляла квартальные авансовые платежи в уплату единого налога, а затем с учетом итогов работы за IV квартал финансовый результат на конец года оказался отрицательным. Мало того, что у нее и так финансовое положение тяжелое, она еще должна платить минимальный налог в бюджет, имея при этом переплату по единому налогу.

В обоих случаях для налогоплательщика это чревато лишними затратами, да еще и хлопотами, связанными с последующим возвратом авансовых платежей по единому налогу.

Для налогоплательщиков удобней другой выход из положения - зачесть уплаченные авансовые платежи в счет минимального налога. Но с этим в корне не согласны налоговики. Они не хотят признавать минимальный налог в составе единого налога. Этим самым они хотят сразу убить двух зайцев: брать с налогоплательщиков двойной налог.

Какова же позиция налоговиков?

Они говорят, что на налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта "доходы минус расходы", кроме уплаты единого налога, возложена обязанность по уплате минимального налога в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Поэтому налогоплательщик должен заплатить минимальный налог отдельно.

И только после того как "упрощенец" уплатит в бюджет минимальный налог по итогам отчетного года, он вправе требовать возврата из бюджета уплаченных авансовых платежей либо зачета их в счет предстоящих платежей по единому налогу в следующем отчетном периоде применения УСН согласно положениям ст. 78 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2004 N 21-09/72180). Причем обращаться с заявлением о возврате либо о зачете в налоговую инспекцию нужно после 31 марта года, следующего за отчетным.

Произвести же зачет суммы уплаченных авансов по единому налогу в счет уплаты минимального налога налоговики отказываются, ссылаясь на то, что единый и минимальный налоги имеют разные коды бюджетной классификации (КБК).

Минимальный налог идет в государственные внебюджетные фонды на обеспечение социальных гарантий работающих. А единый распределяют еще и между бюджетами всех уровней.

В этой ситуации уже пострадавший налогоплательщик вынужден писать заявление на возврат излишне уплаченного единого налога, а налоговики при этом будут склонять налогоплательщика к зачету переплаты в счет будущих платежей. Но такой зачет неудобен - ведь в следующем году может повториться та же ситуация. Или "упрощенец" вообще решит перейти на иной режим налогообложения.

А из практики почти каждый бухгалтер знает, что вернуть излишне уплаченную сумму налога непросто и неизвестно, сколько времени это займет.

Однако на самом деле все не так безнадежно.

Во-первых, Минфин России все же признает, что минимальный налог является не дополнительным налогом, а лишь формой единого налога. И если у налогоплательщика возникнет обязанность по уплате минимального налога, то минфиновцы допускают возможность зачесть уплаченные квартальные авансовые платежи единого налога в счет уплаты минимального. Но при условии, что такой зачет будет согласован с территориальными органами Федерального казначейства (см., например, Письма Минфина России от 28.03.2005 N 03-03-02-04/1/92, от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50).

Кроме того, так считает и УМНС России по г. Москве (см. Письмо от 23.09.2003 N 21-09/52140). В данном Письме указано, что в случае, когда по итогам налогового периода налогоплательщиком уплачивается минимальный налог, то авансовые платежи по единому налогу, уплаченные в течение года, можно зачесть в счет уплаты минимального налога либо возвратить налогоплательщику.

Во-вторых, известная нам арбитражная практика в основном складывается в пользу налогоплательщиков, рискнувших зачесть единый налог в счет уплаты минимального. В качестве примера приведем Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2005 N Ф03-А51/05-2/667, ФАС Уральского округа от 16.05.2005 N Ф09-1996/05-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2005 N А19-29983/04-33-Ф02-1734/05-С1. Есть, впрочем, и решение в поддержку налоговиков (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2005 N А42-3386/2005-29).

Аргументируя свои решения в пользу налогоплательщиков, суды обращают внимание на следующие обстоятельства. Согласно п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства (в том числе налоги) считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета или внебюджетного фонда с момента совершения кредитной организацией (банком) операции по зачислению этих средств на счет органа, исполняющего бюджет или бюджет государственного внебюджетного органа.

Единый и минимальный налоги поступают на один счет Федерального казначейства, а уже потом направляются в соответствующие бюджеты. Поэтому оснований утверждать, что на проведение зачета в данном случае распространяется ограничение, предусмотренное п. 4 ст. 78 НК РФ, нет.

И вот, наконец, спор по данному вопросу рассмотрел и Высший Арбитражный Суд РФ (см. Постановление ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05) <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Содержание Постановления см. на с. 69.

Суд принял сторону налогоплательщиков и подтвердил тот факт, что минимальный налог по сути является единым налогом независимо от порядка исчисления единого налога, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Примечание. "Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога" (п. 4 ст. 78 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 346.21 НК РФ авансовые платежи по налогу должны учитываться в сумме платежей за весь год. Другими словами, все перечисленные авансовые платежи по единому налогу за год должны уменьшать сумму минимального налога.

Следовательно, по итогам года налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.

То есть авансовые платежи нужно зачесть в счет минимального налога сразу в текущем году, перечислив в бюджет лишь разницу.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующий вывод.

ВАС РФ высказался вполне определенно, поэтому, на наш взгляд, есть все основания засчитывать авансовые платежи в счет уплаты минимального налога, а в бюджет вносить разницу, коли таковая будет.

Так, например, в примерах 1 и 2 в бюджет в конце года вообще ничего платить не нужно, так как сумма авансовых платежей превышает сумму минимального налога.

Однако изменения в нормы бюджетного законодательства пока не внесены и КБК у минимального и единого налогов по-прежнему разные. Обращая внимание на этот факт, налоговики по-прежнему продолжают настаивать на том, что переплату авансовых платежей единого налога следует зачитывать в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды либо возвращать налогоплательщикам.

При этом, прислушавшись, видимо, к мнению Минфина, ФНС России все же допускает возможность зачета авансовых платежей в счет предстоящего платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, но только по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства.

Примечание. "При возникновении у налогоплательщиков по итогам налогового периода по единому налогу обязанности по уплате минимального налога, суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату таким налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды или, по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства, - зачету в счет предстоящего платежа минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса..." (Письмо ФНС России от 20.09.2005 N 22-2-14/1796@).

Таким образом, очевидно, что уменьшение суммы минимального налога на сумму ранее уплаченных авансовых платежей единого налога путем простого отражения этого факта в декларации, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. Рассмотрение этого спора в суде может окончиться и в пользу налогоплательщика (учитывая мнение ВАС РФ).

Однако, чтобы избежать конфликта, лучше попробовать выполнить рекомендации ФНС и Минфина России и вначале подать в налоговый орган заявление о зачете авансовых платежей в счет уплаты минимального налога. К сожалению, ни ФНС, ни Минфин не прояснили, как, по их мнению, должно происходить согласование с органами Федерального казначейства. А в ст. 78 НК РФ, между прочим, ничего подобного вообще не предусмотрено. Поэтому вопрос этот придется решать налогоплательщику в своем местном налоговом органе.

Ну а если в зачете в счет уплаты минимального налога будет отказано, то тогда уже придется либо довольствоваться зачетом в счет будущих авансовых платежей (или возвратом), либо подавать заявление в суд.

Н.Потапова

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

19.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——