"Малая бухгалтерия", 2006, N 1

АВАНС - ЭТО ЕЩЕ НЕ ДОХОД!

Проблема авансов для тех организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения (УСН), уже обсуждалась на страницах нашего журнала (см. статью И. Горшковой "Аванс при "упрощенке" в N 1 за 2005 г.). Рассмотрим, что же изменилось за прошедший год в оценке данного вопроса контролирующими органами.

Авансы полученные

С сожалением приходится констатировать тот факт, что за прошедший год Минфин и налоговые органы России свое мнение в отношении авансов, полученных "упрощенцем", не изменили.

Чиновники этих ведомств продолжают настаивать на том, что при получении аванса за предстоящую отгрузку товара (выполнение работ, оказание услуг) следует увеличить налоговую базу по единому налогу, исчисляемому в связи с применением УСН, на сумму аванса в день его получения.

Свою позицию Минфин (с которым соглашаются и налоговые органы) мотивирует ссылкой на п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в соответствии с которым датой получения доходов организацией, применяющей УСН, признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). При этом исключений, предусмотренных ст. 251 НК РФ, для авансовых платежей нет (см. Письма от 24.08.2004 N 03-03-02-04/1/8 и от 05.07.2004 N 03-03-05/1/58).

Данная точка зрения неоднократно подвергалась обоснованной критике, но законотворцы пока не сочли нужным урегулировать проблему нормативно.

Поэтому и сегодня "упрощенец" должен принимать самостоятельное решение - включать или не включать авансы в налоговую базу по единому налогу, оценив при этом свою готовность к налоговому спору.

Для тех, кто решится на судебное разрешение спора, напомним аргументы, доказывающие ущербность позиции финансового ведомства.

Доходы от реализации при "упрощенке" определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а эта статья называет доходом выручку именно за реализованные товары. При этом в силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

"Упрощенец" получает аванс еще до реализации, поэтому признать аванс доходом на данном основании нельзя.

При определении объекта обложения единым налогом необходимо учитывать также внереализационные доходы. Они определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ. В данной статье доходы в виде аванса (предварительной оплаты) также не указаны.

Кроме того, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. Но в данном случае очевидно, что организация не получает никакой экономической выгоды от аванса, поэтому он не может быть признан доходом и на этом основании.

В настоящее время по данной проблеме появился арбитраж. Тут есть чему порадоваться - при разрешении спора суд вынес решение в пользу налогоплательщика, сделав вывод о том, что аванс - это не доход.

Причем помимо уже известных аргументов были названы и новые. Как отметил ФАС Северо-Западного округа, собственно аванс как объект налогообложения, предусмотрен только нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. В связи с этим на основании ст. 11 НК РФ возможно использовать в данном случае положения гражданского законодательства.

Примечание. Как указано в ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). Поэтому, по мнению кассационной инстанции, до момента реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав доход (выручка от реализации) не возникает, поскольку полученные авансы являются коммерческим кредитом (предоплатой за еще не поставленные товары) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 N А56-21166/04).

Приведенные в деле аргументы, на наш взгляд, можно назвать довольно оригинальными. Однако они предоставляют налогоплательщику возможность исключать авансы из состава доходов, базируясь непосредственно на пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положениями этого подпункта установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа.

ФАС Западно-Сибирского округа ограничился традиционными доказательствами. Он указал на отсутствие факта реализации при получении предоплаты и соответственно на отсутствие оснований для включения суммы предоплаты в состав доходов "упрощенца" (см. Постановление от 13.10.2005 N Ф04-7181/2005(15796-А46-23)).

В настоящее время названные судебные решения по проблеме авансов полученных являются единственными известными нам в практике ФАС. Но все-таки можно сказать: "Лед тронулся, господа!..".

Авансы выданные

На практике зачастую случается, что аванс, перечисленный поставщику (иначе говоря, аванс выданный), в полном объеме либо частично возвращается налогоплательщику в связи с неисполнением договора или по каким-то иным причинам.

В связи с этим возникает вопрос, следует ли учитывать вернувшиеся суммы в составе доходов при определении объекта обложения единым налогом?

Позиция Минфина по этому вопросу такова.

Если уплаченные поставщикам суммы авансов не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, то и возвращенные суммы авансов не должны учитываться в составе доходов. А если авансы были учтены в составе расходов, то после возврата эти суммы нужно включить в состав доходов (см. Письма от 24.05.2005 N 03-03-02-04/1/128 и от 21.03.2005 N 03-03-02-04/1/76).

Однако учесть суммы авансов выданных в составе расходов "упрощенцам" в принципе нельзя. Ведь расходами при "упрощенке" признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Очевидно, что авансы выданные этому критерию не отвечают.

А из формулировки Минфина можно сделать вывод, что финансисты "разрешают" налогоплательщикам учитывать авансы, перечисленные поставщикам, в расходах. Только вот в каких случаях это можно сделать, непонятно.

Авансы переходного периода

Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик в период применения общего режима с использованием метода начисления получил денежные средства по договорам, исполнение которых планируется после перехода на "упрощенку", то такие денежные средства должны быть включены в налоговую базу по единому налогу на дату перехода на УСН.

Таким образом, налогоплательщику необходимо выявить суммы всех авансов переходного периода по неисполненным договорам и учесть их в составе доходов при применении УСН.

Следует учитывать, что авансы переходного периода должны учитываться и при подсчете дохода "упрощенца", от размера которого зависит сохранение права на применение УСН в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается Минфин России (см. Письмо от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23), поддерживают ее и судебные органы (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2005 N Ф03-А73/05-2/485).

Пример. Организация выполняет работы, связанные с ремонтом и реконструкцией помещений.

С 1 января 2006 г. организация перешла на УСН. В момент перехода на "упрощенку" по не законченным в 2005 г. строительным работам у организации остались авансы на общую сумму в размере 6,6 млн руб.

Выручка, поступившая на расчетный счет "упрощенца" за работы, выполненные в I квартале 2006 г., составила 13,5 млн руб., в том числе.:

в январе - 4,0 млн руб.;

в феврале - 5,5 млн руб.;

в марте - 7 млн руб.

С учетом авансов переходного периода по итогам I квартала 2006 г. доход организации составил 23,1 млн руб. Таким образом, организация превысила установленное ограничение <*> и потеряла право на применение "упрощенки". Она должна будет вернуться на общий режим начиная с 1 января 2006 г.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С января 2006 г. разрешенный размер дохода для применения УСН - не более 22 640 000 руб. по итогам налогового (отчетного) периода (20 млн руб. х коэффициент-дефлятор 1,132).

Говоря об авансах переходного периода, нельзя не сказать о позиции Минфина России в отношении момента их включения в состав доходов.

Специалисты главного финансового ведомства считают, что суммы авансов переходного периода должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять УСН, по мере выполнения договорных обязательств (см. Письмо от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66).

По смыслу указанного Письма Минфин признает, что авансы переходного периода - это еще не доходы, они будут являться доходами только после того, как налогоплательщик осуществит реализацию товаров (работ, услуг). Ну что здесь скажешь, для Минфина это "высший пилотаж". И можно было бы порадоваться за "упрощенцев", но нам кажется это преждевременным. Объясним почему.

Для авансов переходного периода установлено особое правило - согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ они включаются в налоговую базу "упрощенца" на дату перехода на УСН. Других вариантов нормы налогового законодательства не предусматривают. Поэтому, на наш взгляд, учитывать авансы переходного периода в составе доходов, как советует Минфин, т.е. частями по мере реализации товаров (работ, услуг), для налогоплательщиков, применяющих УСН, очень даже небезопасно. С такими действиями, вероятнее всего, не согласятся налоговые органы.

И.Горшкова

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

19.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——