"Малая бухгалтерия", 2006, N 1

СМЕНА СПЕЦРЕЖИМА (ОТ ЕСХН К УСН)

Благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации... " (далее - Закон N 101-ФЗ), в налоговом законодательстве теперь сформулированы некоторые "переходные" правила налогового учета для смены "упрощенки" на иной режим налогообложения и наоборот. Ранее такие правила существовали только для общего режима и только для организаций, использующих метод начисления при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В настоящей статье мы рассмотрим правила, применяемые при переходе от уплаты ЕСХН к упрощенной системе налогообложения.

Учет основных средств и нематериальных активов,

приобретенных в период применения общего режима

Правило, введенное Законом N 101-ФЗ, устанавливает порядок учета при переходе только тех основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НМА), которые были приобретены в период применения общего режима и стоимость которых не была полностью списана за период применения ЕСХН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ в новой редакции).

Отметим, что это правило касается как организаций, так и предпринимателей (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

Если у плательщика ЕСХН к моменту перехода на "упрощенку" остались такие ОС (НМА), то ему необходимо отразить их остаточную стоимость в налоговом учете на дату перехода (этим правилом могут воспользоваться только те налогоплательщики, которые выбрали объект "доходы минус расходы").

Расчет остаточной стоимости производится по следующей формуле:

ОСТУСН = ОСТЕСХН - Р,

где ОСТУСН - остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, созданных) ОС (НМА), отражаемая в налоговом учете на дату перехода на "упрощенку";

ОСТЕСХН - остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, созданных) ОС (НМА), отраженная ранее в налоговом учете на дату перехода от общего режима на уплату ЕСХН;

Р - сумма расходов на приобретение ОС (НМА), учтенная в расходах для целей налогообложения в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения ЕСХН.

Напомним, что в соответствии с правилами перехода от общего режима к ЕСХН остаточная стоимость таких ОС отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ). В дальнейшем эта остаточная стоимость списывается плательщиком ЕСХН равными долями в сроки, установленные пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Если к моменту перехода на "упрощенку" расходы списаны не полностью, то нужно опять посчитать разницу.

Пример. Организация - сельхозпроизводитель перешла на уплату ЕСХН с 1 января 2005 г. Ранее применялся общий режим налогообложения.

На дату перехода от общего режима к ЕСХН в налоговом учете было отражено основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в период применения общего режима. Остаточная стоимость ОС на 1 января 2005 г. - 130 000 руб.; срок полезного использования - 18 лет.

По правилам гл. 26.1 стоимость такого ОС должна включаться в расходы в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями по отчетным (налоговым) периодам. За год применения ЕСХН в расходы на приобретение данного ОС была включена сумма 13 000 руб. (130 000 руб. : 10 лет).

С 1 января 2006 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость ОС в сумме 117 000 руб. (130 000 руб. - 13 000 руб.).

Эта сумма будет учитываться в составе расходов при УСН в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в течение 10 лет равными долями).

* * *

Относительно учета расходов на НМА, приобретенные в период применения общего режима, хотелось бы обратить внимание читателей на следующее.

"Переходные" положения, установленные п. 6 ст. 346.6 НК РФ для перехода от общего режима к уплате ЕСХН, прямо не предусматривают возможности учета остаточной стоимости НМА, приобретенных в период применения общего режима. Но такую возможность можно увидеть в общих правилах учета расходов, применяемых плательщиками сельскохозяйственного налога и сформулированных в ст. 346.5 НК РФ.

Согласно этим правилам учет расходов на приобретение НМА производится в том же порядке, что и учет расходов на приобретение ОС (п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Порядок учета расходов на приобретение ОС предусматривает возможность учета остаточной стоимости ОС, приобретенных в период общего режима. Следовательно, то же самое возможно и в отношении НМА.

Сделанный вывод подтверждают и комментируемые изменения, внесенные в ст. 346.25 НК РФ Законом N 101-ФЗ.

Действительно, если при переходе от ЕСХН к УСН налогоплательщику предоставляется возможность учесть остаточную стоимость НМА за минусом учтенных за период применения ЕСХН расходов, то очевидно, что речь может идти только о тех НМА, которые "перешли" из общего режима, потому что расходы на иные НМА (приобретенные в период применения ЕСХН) должны были учитываться единовременно в момент введения НМА в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 и п. 5 ст. 347.5 НК РФ).

Таким образом, те налогоплательщики, которые при переходе от общего режима к ЕСХН учли остаточную стоимость ранее приобретенных НМА, теперь могут при переходе на УСН сделать расчет по вышеприведенной формуле и продолжать учитывать остаток, если таковой будет.

А что же делать тем осторожным налогоплательщикам, кто "на всякий случай" не стал учитывать остаточную стоимость недоамортизированных НМА при переходе от общего режима к ЕСХН (по аналогии с правилами перехода на УСН <*>)? Можно ли им воспользоваться предложенной в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ формулой?

     
   ———————————————————————————————
   

<*> По правилам, действовавшим до 1 января 2006 г., при переходе от общего режима к УСН остаточная стоимость НМА не учитывалась.

На наш взгляд, можно. Просто в этом случае сумма расходов, учтенных за период применения ЕСХН, будет равна нулю.

Пример. Организация, применявшая общий режим налогообложения, перешла на уплату ЕСХН с 1 января 2005 г.

К моменту перехода в налоговом учете числился нематериальный актив - патент на изобретение. Остаточная стоимость НМА на 1 января 2005 г. - 50 000 руб.; срок полезного использования - 20 лет.

Ввиду отсутствия в "переходных" правилах норм, позволяющих учесть при переходе остаточную стоимость недоамортизированных НМА, организация не списывала остаточную стоимость данного НМА в уменьшение налоговой базы по ЕСХН в течение 2005 г.

С 1 января 2006 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость НМА в сумме 50 000 руб., а далее эта стоимость списывается равными долями в течение сроков, установленных гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Конечно, по данному вопросу хорошо было бы услышать мнение налоговых органов и Минфина, чтобы исключить риск налогового спора.

Учет основных средств и нематериальных активов,

приобретенных в период применения ЕСХН

Для основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения ЕСХН, никаких "переходных" правил в НК РФ не введено. С одной стороны, это вполне объяснимо.

Расходы на ОС и НМА, приобретенные в период применения ЕСХН, принимаются единовременно на момент выполнения следующих условий:

1) осуществление затрат;

2) фактическая оплата;

3) ввод в эксплуатацию (пп. 1 п. 4, п. п. 5 и 7 ст. 346.5 НК РФ). Следовательно, если ОС (НМА) приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию в период применения ЕСХН, то к моменту перехода на УСН расходы уже должны быть полностью списаны и вопрос о порядке их учета не возникает.

С другой стороны, Минфин "разрешал" плательщикам ЕСХН (как и "упрощенцам") учитывать расходы только по купленным ОС (НМА), считая, что термин "приобретение" подразумевает именно это.

Примечание. "Расходы по строительству, изготовлению и сооружению основных средств, осуществляемым хозяйственным способом, в названном положении Кодекса не указаны. Поэтому эти расходы налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу не уменьшают" (Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4 <*>).

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В упомянутом Письме Минфин сообщает о подготовке изменений в гл. 26.1 НК РФ, которые решат эту проблему.

Судебный спор, рассмотренный по данному вопросу ФАС Северо-Западного округа, был разрешен в пользу налогоплательщика (см. Постановление от 08.09.2005 N А42-561/2005-26) <**>. Но у остальных налогоплательщиков, кто не готов был идти в суд и спорить по данному вопросу, такие расходы попросту "зависали".

     
   ———————————————————————————————
   

<**> См. с. 71.

Новые правила, введенные с 1 января 2006 г. в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, значительно более лояльны. Они разрешают "упрощенцам" в период применения УСН учитывать расходы не только на приобретенные, но и на построенные (сооруженные, изготовленные) ОС и НМА.

Но можно ли учесть при переходе стоимость ОС и НМА, построенных (созданных) в период применения ЕСХН? Кодекс об этом молчит, поэтому самый надежный ответ - нельзя. Об этом же, на наш взгляд, свидетельствуют и разъяснения, данные Минфином в Письме от 18.10.2005 N 03-11-02/52.

В этом Письме Минфин, в частности, разъяснял порядок учета расходов на строительство ОС налогоплательщиками, уже применяющими УСН (п. 1 Письма). Он указал, что если все условия, необходимые для принятия расходов к учету (оплата, введение в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав <***>), выполнены до 1 января 2006 г., то построенное ОС нельзя учитывать в расходах (так как до 1 января в НК РФ расходы на строительство не были предусмотрены).

     
   ———————————————————————————————
   

<***> По новым правилам "упрощенки" расходы на ОС, требующее госрегистрации прав, принимаются только при наличии документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав (пп. 3 ст. 346.16 НК РФ).

А вот если часть условий для принятия расходов к учету была выполнена после 1 января 2006 г., то расходы отражаются в том отчетном периоде, когда выполнено последнее из условий.

По нашему мнению, это разъяснение можно распространить и на случаи перехода от ЕСХН к УСН. То есть если ОС (НМА) построено (создано) в период применения ЕСХН, но какое-либо из условий (например, оплата) выполнено после перехода на УСН, то расходы, видимо, можно будет принять для целей исчисления единого налога.

Аналогично, мы считаем, следует поступить и в случае, если ОС (НМА) приобретено в период применения ЕСХН признаваемым Минфином способом (т.е. по договору купли-продажи), но не включено в состав расходов ввиду неполного выполнения необходимых условий. Тогда, если плательщик ЕСХН переходит на "упрощенку" с объектом "доходы минус расходы", то он может, как нам представляется, принять расходы на такое ОС (НМА) при исчислении единого налога на момент выполнения последнего из условий. То есть эти расходы будут считаться как бы произведенными уже на "упрощенке".

При переходе на "упрощенку" плательщикам ЕСХН необходимо также знать еще об одном изменении, внесенном в гл. 26.2 НК РФ Законом N 101-ФЗ.

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ (в новой редакции) в состав основных средств и нематериальных активов для целей учета расходов по ним включаются только те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При исчислении ЕСХН такое правило не применялось (оно является новым и для "упрощенки"). То есть основные средства и нематериальные активы учитывались в соответствии с правилами бухучета, а они несколько отличаются от правил гл. 25 НК РФ.

Следовательно, в вышеописанных ситуациях (когда ОС (НМА) приобретено на ЕСХН, а принято к учету на "упрощенке") следует обращать внимание на то, соответствует ли рассматриваемое ОС (НМА) понятию амортизируемого имущества, данному в гл. 25 НК РФ.

Примечание. "Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб." (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Другие проблемы налогового учета

при переходе

Иных "переходных" правил, кроме правила учета ОС (НМА), приобретенных в период общего режима, в гл. 26.2 НК РФ не установлено. Видимо, законодатель предполагает, что режимы "упрощенки" и ЕСХН очень похожи, поскольку оба основаны на кассовом методе учета доходов и расходов.

Тем не менее на некоторые проблемные аспекты мы все же обратим внимание.

Во-первых, "упрощенка" разрешает выбрать в качестве объекта налогообложения не только "доходы минус расходы", но и просто "доходы", тогда как при применении ЕСХН объект налогообложения может быть только один - "доходы минус расходы".

Расходами при ЕСХН признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ). То есть для принятия затрат для целей исчисления ЕСХН должно быть выполнено одновременно два условия:

1) затраты осуществлены;

2) затраты фактически оплачены.

Хозяйственная деятельность с окончанием календарного года не останавливается. Поэтому вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик осуществил затраты до перехода на УСН, а оплатил после (или наоборот).

В этом случае в период применения ЕСХН такие затраты учесть будет нельзя, так как выполнено только одно из названных условий. Второе условие будет выполнено уже после перехода на другой режим налогообложения. Но если налогоплательщик на "упрощенке" выберет объект "доходы", то учесть такие затраты по УСН он тоже не сможет.

Примечание. "... Обе указанные системы налогообложения основаны на кассовом методе учета доходов и расходов, при котором доходы учитываются в момент поступления средств от реализации товаров (работ, услуг), а расходы - в момент их фактической оплаты. Порядок учета расходов по приобретению основных средств, применяемый при исчислении единого налога, аналогичен порядку, применяемому при исчислении единого сельскохозяйственного налога" (Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51).

Пример. Предприниматель - плательщик ЕСХН в декабре 2005 г. произвел ремонт своих основных средств, но не оплатил его. Данные затраты в состав расходов для целей исчисления ЕСХН не включаются.

С 1 января 2006 г. предприниматель перешел на УСН с объектом налогообложения "доходы". 25 января 2006 г. он погасил свою задолженность за ремонт. Учесть эти затраты для целей исчисления единого налога при "упрощенке" предприниматель не может.

Учитывая изложенное, налогоплательщику лучше избегать таких ситуаций.

Если же такое все-таки произошло, то, на наш взгляд, можно попробовать после выполнения второго условия подать уточненную декларацию по ЕСХН за 2005 г., показав в ней осуществленные затраты. Но налоговый орган может и не согласиться с действиями налогоплательщика. Следовательно, искать правды придется в суде.

Во-вторых, перечень принимаемых расходов при УСН и ЕСХН хотя и аналогичен, но все же совпадает не полностью. Так, например, такие виды расходов, как расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (пп. 22 п. 3 ст. 346.5 НК РФ), и расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба (пп. 28 п. 3 ст. 346.5 НК РФ), при применении "упрощенки" даже в новой редакции НК РФ не предусмотрены.

Поэтому если такие расходы не были приняты налогоплательщиком в период применения ЕСХН (по причине невыполнения одного из необходимых условий), то принять их после перехода на УСН даже при выборе объекта налогообложения, позволяющего учитывать расходы, будет проблематично.

В-третьих, необходимо обратить внимание на новое правило учета убытков.

И "упрощенцы" (с объектом "доходы минус расходы"), и плательщики ЕСХН вправе уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму убытка предыдущих налоговых периодов в пределах 30% налоговой базы. Оставшаяся часть может быть перенесена на следующие налоговые периоды в течение 10 лет (п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Однако это право им дано в рамках применяемых налоговых режимов.

А что делать, если плательщик ЕСХН имеет сумму непогашенного убытка на момент перехода на УСН? Можно ли его продолжать учитывать дальше?

В НК РФ этот вопрос был урегулирован только применительно к переходам "УСН - общий режим - УСН" и "ЕСХН - общий режим - ЕСХН". Тут ответ был однозначный - учесть такие убытки при смене режима нельзя. А по поводу переноса убытков при переходе от ЕСХН к УСН Минфин высказывался положительно. В Письме от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51 он разрешил плательщикам ЕСХН учитывать остаток убытков, полученных в период применения "упрощенки", мотивируя свое мнение схожестью режимов и отсутствием прямого запрета на такие действия в Налоговом кодексе. Однако такой запрет ввел Закон N 101-ФЗ. Он распространил запрет переносить убытки на все режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ в новой редакции). Таким образом, плательщики ЕСХН, переходящие на УСН с 1 января 2006 г., учесть свои непогашенные убытки уже не смогут.

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

19.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——