"Российский налоговый курьер", 2006, N 1-2

НОВЫЕ ПРАВИЛА УЧЕТА ЦЕННЫХ БУМАГ,

НОМИНИРОВАННЫХ В ВАЛЮТЕ

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ уточнен порядок определения доходов и расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Изменены и правила их переоценки. Причем все поправки введены задним числом. Как налогоплательщикам, осуществляющим операции с ценными бумагами, применять эти новшества на практике, рассказано в статье <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Разъяснения Минфина России и ФНС России по применению нового порядка исчисления налога на прибыль по операциям с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, приведены в Письме от 26.10.2005 N 03-03-02/118 и Письме от 03.11.2005 N ММ-6-02/934 соответственно.

Согласно Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) с 15 июля 2005 г. введен новый порядок налогообложения ценных бумаг, стоимость которых номинирована в иностранной валюте (далее - ценные бумаги). Он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Напомним суть внесенных изменений. Так, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде ценных бумаг, с 1 января 2002 г. не признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика. Соответствующие поправки внесены в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Новые нормы вводятся задним числом и могут затрагивать три налоговых периода. Поэтому для организаций, которые до 15 июля 2005 г. проводили переоценку стоимости ценных бумаг, п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусмотрено особое право. Речь идет о выборе порядка учета результатов проведенной ранее переоценки на дату реализации ценных бумаг. Сделано это для того, чтобы такие организации имели возможность не представлять уточненные декларации за все предшествующие отчетные и налоговые периоды.

Доходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности или на дату погашения. Такой порядок определения подобных доходов действовал и до вступления в силу Закона N 58-ФЗ, поэтому поправки в этой части носят уточняющий характер. Они дополняют положение Налогового кодекса, согласно которому не нужно проводить переоценку расходов на приобретение ценных бумаг, номинированных в валюте. В соответствии с поправкой расходы на приобретение ценной бумаги определяются по курсу Банка России на дату ее принятия к учету. При этом текущая переоценка ценных бумаг не проводится. Указанные дополнения введены в п. 2 ст. 280 НК РФ. В п. 3 той же статьи уточнено понятие "национальное законодательство", используемое для включения ценных бумаг в категорию обращающихся на организованном рынке, а в п. 5 - дата совершения сделки с ценной бумагой для целей налогообложения.

Кроме того, специальный порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, который распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., предусмотрен для организаций - первичных владельцев облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ) IV и V серий (ст. 3 Закона N 58-ФЗ).

Обратите внимание: новые правила налогообложения ценных бумаг, введенные Законом N 58-ФЗ, применяются только к тем ценным бумагам, которые на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ не были реализованы.

Ценные бумаги, по которым налоговая база

не пересчитывается

Налоговая база не пересчитывается по ценным бумагам, которые до 15 июля 2005 г.:

- реализованы или погашены;

- не реализованы, но по ним уже прошли выплаты процентного (купонного) дохода от эмитента, ранее включенные в налоговую базу по налогу на прибыль (в части этих выплат от эмитента).

Курсовая разница, возникшая в период с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 г., в целях налогообложения прибыли не пересматривается. Указанные изменения касаются периода с 1 января 2002 г. Поэтому если до этой даты переоценка проводилась, например, у банка (или не проводилась у торговой организации), то результаты этой переоценки отражаются в налоговом учете как переоценка. Стоимость же ценных бумаг подлежит учету по курсу на 31 декабря 2001 г. - последнюю дату переоценки. У торговой организации вообще проблем не возникает, так как она переоценку не проводила.

Сказанное относится к ценным бумагам, которые приобретены организациями до 1 января 2002 г., то есть до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса, и по которым в установленном порядке (до вступления в силу Закона N 58-ФЗ) проводилась переоценка стоимости и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении с учетом изменений в курсах иностранных валют, котируемых Банком России. Что касается переоценки, то ее результаты учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль и до вступления в силу гл. 25 Кодекса на основании действовавшего в то время Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Закон N 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, поэтому она не пересчитывается.

Теперь посмотрим, как применять на практике новый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не реализованными до 15 июля 2005 г., а также по бумагам, приобретенным после даты вступления в силу Закона N 58-ФЗ.

Новые правила расчета налоговой базы

Как уже отмечалось, Закон N 58-ФЗ предоставляет налогоплательщикам право пересчитать налоговую базу по ценным бумагам, не реализованным до 15 июля 2005 г. Причем сделать это можно по-разному. Выбранный способ перерасчета, а также факт использования права на перерасчет налоговой базы нужно отразить в учетной политике для целей налогового учета.

Способы перерасчета налоговой базы

Итак, налогоплательщик, который до вступления в силу Закона N 58-ФЗ проводил в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг и учитывал результаты такой переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе выбрать и закрепить в своей учетной политике одно из трех положений.

1. Организация не использует право, предусмотренное п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и будет пересчитывать налоговую базу и представлять в налоговые органы уточненные декларации за 2002 - 2004 гг. и отчетные периоды 2005 г. В этом случае доходы и расходы от реализации ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2002 г., определяются по формулам 1 и 2.

Формула 1. Определение доходов от реализации ценных бумаг, приобретенных и реализованных в одном отчетном периоде

Цена продажи НКД, полученный в отчетном

Доход = (по курсу ЦБ РФ + (налоговом) периоде

на дату реализации) (по курсу ЦБ РФ на дату

реализации)

Формула 2. Определение расходов от реализации ценных бумаг, приобретенных и реализованных в одном отчетном периоде

Другие расходы

(не цена покупки),

связанные

НКД уплаченный с приобретением

Цена покупки (по курсу ЦБ РФ и реализацией

Расход = (по курсу ЦБ РФ - на дату принятия - (по курсу ЦБ РФ

на дату принятия ценных бумаг на дату принятия

ценных бумаг) к учету) ценных бумаг

к учету или по курсу

на дату осуществления

расходов -

по расходам, связанным

с реализацией)

Для ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2002 г., доходы рассчитываются по формуле 1, а расходы от реализации - по формуле 3.

Формула 3. Определение расходов от реализации ценных бумаг, приобретенных до 01.01.2002

Другие расходы

(не цена покупки),

связанные

Цена покупки НКД уплаченный с приобретением

Расход = (по курсу ЦБ РФ - (по курсу ЦБ РФ - и реализацией

на 31.12.2001) на 31.12.2001) (по курсу ЦБ РФ

на дату принятия

ценных бумаг

к учету или по курсу

на дату осуществления

расходов -

по расходам, связанным

с реализацией)

2. Организация использует право, предусмотренное п. 3 ст. 3 Федерального закона N 58-ФЗ, и не будет представлять уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды. То есть при реализации ценных бумаг она будет определять налоговую базу с учетом сумм положительного (отрицательного) сальдо от проведенной до 15 июля 2005 г. переоценки стоимости этих бумаг. В такой ситуации суммы переоценок ценных бумаг фиксируются по курсу Банка России на 14 июля 2005 г. - дату, предшествующую дате вступления в силу Закона N 58-ФЗ, или по курсу на дату окончания отчетного периода текущего года - 30 июня 2005 г. Выбранную дату необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом организация должна четко понимать ситуацию с порядком учета переоценки в 2005 г. Право на корректировку прибыли (убытка) по операции последующей реализации (выбытия) ценных бумаг на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки стоимости этих бумаг, проведенной в период с 1 января до 15 июля 2005 г. (или до 30 июня 2005 г.), возникнет только в конкретном случае. А именно: если в принятой налогоплательщиком системе формирования показателей декларации по налогу на прибыль заложен принцип отражения этих показателей нарастающим итогом с начала года.

Иными словами, показатель, появившийся в одном отчетном периоде, не исчезает в последующем отчетном периоде в связи с необходимостью проведения корректировок, а отражается до конца налогового периода. Все необходимые корректировки проводятся в противоположных строках: показатель, отраженный по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль, корректируется по строке 040 листа 02 декларации, и наоборот. Данный порядок предусмотрен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Прибыль (убыток) организации от реализации ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется по формуле 4. В данном случае не рассматриваются государственные ценные бумаги, включенные в Перечень, утвержденный Приказом Минфина России от 05.02.2002 N 80н (имеются в виду ОВГВЗ), поскольку тогда нужно вести отдельный учет НКД, который облагается по специальной ставке и формирует отдельную налоговую базу.

Формула 4. Определение прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, приобретенных после 01.01.2002

Цена покупки

Цена продажи с учетом НКД, Положительное Отрицательное

с учетом НКД уплаченного сальдо сальдо

Прибыль = полученного - при покупке - от переоценки, + от переоценки,

(убыток) (по курсу (по курсу проведенной проведенной

ЦБ РФ на дату ЦБ РФ на дату до 15.07.2005 до 15.07.2005

реализации) принятия или до или до

ценных бумаг) 30.06.2005 <2> 30.06.2005 <2>

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г., прибыль (убыток) от реализации рассчитывается по формуле 5.

Формула 5. Определение прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, приобретенных до 01.01.2002

Цена продажи Цена покупки Положительное Отрицательное

(с учетом НКД (с учетом НКД сальдо сальдо

Прибыль = полученного) - уплаченного) - от переоценки, + от переоценки,

(убыток) (по курсу по курсу проводившейся проводившейся

ЦБ РФ на дату ЦБ РФ до 15.07.2005 до 15.07.2005

реализации) на 31.12.2001 или до или до

30.06.2005 <2> 30.06.2005 <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Обратите внимание на особый порядок отражения в декларации результатов переоценки 2005 г.

3. Организации, которые ранее не проводили переоценку ценных бумаг, исчисляют налоговую базу по правилам, установленным ст. 280 НК РФ.

Обратите внимание: налогоплательщики, которые производили переоценку ценных бумаг, не могут воспользоваться правом пересчитать налоговую базу выборочно, то есть по конкретному налоговому периоду. Организация либо не пересчитывает налоговую базу и пользуется правом, предоставленным ей п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, либо пересчитывает ее и подает уточненные декларации за все налоговые периоды с 2002 по 2004 г. и за соответствующие отчетные периоды 2005 г.

Расходы, связанные с приобретением и реализацией

ценной бумаги (включая ее стоимость)

Расходы на приобретение ценной бумаги формируют ее стоимость в налоговом учете. Расходы по реализации ценной бумаги учитываются при определении налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценной бумаги.

Обратите внимание: расходы на приобретение ценной бумаги (включая ее стоимость), осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету. Датой признания указанных расходов признается дата реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги и осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России, действующему на дату признания таких расходов. Основание - пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ.

О начислении процентного (купонного)

дохода по облигациям

При начислении процентного (купонного) дохода, причитающегося по реализованным корпоративным облигациям, нужно обратить внимание на следующее. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяются исходя из цены их приобретения (включая расходы на их приобретение), затрат на их реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценных бумаг. Это установлено п. 2 новой редакции ст. 280 НК РФ.

Что касается определения расходов в случае реализации (выбытия) ценной бумаги, цена ее приобретения (включая расходы на приобретение) устанавливается по курсу Банка России, действовавшему на момент ее принятия к учету. Текущая переоценка такой ценной бумаги не проводится.

Таким образом, при определении расходов в случае реализации облигации или получения процентной (купонной) выплаты от эмитента накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, учитывается в налоговом учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

Начисленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте согласно условиям выпуска ценной бумаги учитывается по курсу Банка России, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или на дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода (п. п. 6 и 8 ст. 271 и ст. 328 НК РФ). Процентный (купонный) доход, начисленный по облигации с даты ее приобретения за весь период нахождения на балансе, рассчитывается в иностранной валюте и определяется как разница между накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.

Рассмотрим реализацию ценной бумаги, приобретенной после 15 июля 2005 г.

Пример 1. ООО "Альфа" приобрело купонную облигацию, обращающуюся на организованном рынке (номинированную в долларах США), за 202 долл. США, включая уплаченный продавцу НКД 2 долл. США. Ее доходность - 12% годовых, дата выпуска - 30 августа 2005 г. Облигация была приобретена 30 сентября 2005 г., а будет реализована 30 августа 2006 г. за 224 долл. США, включая полученный накопленный процентный (купонный) доход 24 долл. США.

Переоценка расходов по приобретению облигации, в том числе уплаченный НКД, для целей налогового учета не проводится.

Условия совершения операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату приведены в табл. 1.

Таблица 1

НКД по отчетным (налоговым)

периодам

     
   ————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |     Дата      |30.09.2005|31.12.2005|31.03.2006|30.06.2006|30.08.2006|
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Размер НКД     |          |          |          |          |          |
   |(долл. США)    |     2    |     8    |    14    |    20    |    24    |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Цена облигации |          |          |          |          |          |
   |без НКД        |          |          |          |          |          |
   |(долл. США)    |   200    |     —    |     —    |     —    |   200    |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Курс Банка     |          |          |          |          |          |
   |России         |          |          |          |          |          |
   |(руб/долл. США)|    28,5  |    29    |    29,5  |    30    |    30,5  |
   L———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Начисление накопленного купонного (процентного) дохода в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль

На 31 декабря 2005 г. сумма НКД составит 174 руб. (8 долл. США - 2 долл. США) х 29 руб/долл. США.

Этот показатель указывается по строке 030 листа 02 декларации <3> по налогу на прибыль за 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В примерах использована форма декларации по налогу на прибыль, утвержденная Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. - Примеч. ред.

На 1 апреля 2006 г. НКД равен 180 руб. [(14 долл. США - 2 долл. США) х 29,5 руб/долл. США - 174 руб.].

Данный результат отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 г.

На 1 июля 2006 г. НКД составит 366 руб. [(20 долл. США - 2 долл. США) х 30 руб/долл. США - 174 руб.].

Эта величина вписывается в строку 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за полугодие 2006 г.

Отражение результатов сделки по реализации ценной бумаги (на 1 сентября 2006 г.)

Доходы от реализации ценной бумаги: 224 долл. США х 30,5 руб/долл. = 6832 руб.

Расходы на приобретение ценной бумаги составят: 202 долл. США х 28,5 руб/долл. США = 5757 руб.

Прибыль от сделки: 6832 руб. - 5757 руб. = 1075 руб.

Внереализационные доходы, с которых ранее был уплачен налог на прибыль: 366 руб. + 174 руб. = 540 руб.

Предположим, цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной, а расходы на ее приобретение удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, ООО "Альфа" как организация, не осуществляющая дилерской деятельности, в листе 05 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. отразит:

- по строке 010 - выручку от реализации - 6832 руб.;

- по строке 030 - расходы по приобретению ценной бумаги - 5757 руб.;

- по строке 040 - прибыль от реализации - 1075 руб.

По строке 020 организация поставит прочерк.

Кроме того, по строке 030 листа 02 декларации она укажет внереализационные доходы в сумме 366 руб., а по строке 040 того же листа - внереализационные расходы в сумме 540 руб. (366 руб. + 174 руб.).

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, рассчитывают налоговую базу в листе 02 декларации в аналогичном порядке.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что совершена операция по погашению процентного (купонного) дохода, полученного от эмитента 30 апреля 2006 г. в размере 16 долл. США.

Условия совершения операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату приведены в табл. 2.

Таблица 2

НКД по отчетным (налоговым)

периодам

     
   ————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |     Дата      |30.09.2005|31.12.2005|31.03.2006|30.04.2006|30.06.2006|30.08.2006|
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Размер НКД     |          |          |          |          |          |          |
   |(долл. США)    |     2    |     8    |    14    |    16    |     4    |     8    |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Цена облигации |          |          |          |          |          |          |
   |без НКД        |          |          |          |          |          |          |
   |(долл. США)    |   200    |     —    |     —    |     —    |     —    |   200    |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Курс Банка     |          |          |          |          |          |          |
   |России         |          |          |          |          |          |          |
   |(руб/долл. США)|    28,5  |    29    |    29,5  |    27,5  |    30    |    30,5  |
   L———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Начисление процентного (купонного) дохода в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль

На 31 декабря 2005 г. НКД составит 174 руб. [(8 долл. США - 2 долл. США) х 29 руб/долл. США].

Этот показатель указывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г.

На 1 апреля 2006 г. НКД равен 180 руб. [(14 долл. США - 2 долл. США) х 29,5 руб/долл. США - 174 руб.].

Данный результат отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 г.

На 1 июля 2006 г. НКД составит 329 руб. [16 долл. США х 27,5 руб/долл. США - (2 долл. США х 28,5 руб/долл. США) + (4 долл. США х 30 руб/долл. США) - 174 руб.].

Эта величина вписывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г.

Отражение результатов сделки по реализации ценной бумаги (на 1 сентября 2006 г.)

Доходы от реализации: 208 долл. США х 30,5 руб/долл. США = 6344 руб.

Расходы на приобретение ценной бумаги: 200 долл. США х 28,5 руб/долл. США = 5700 руб.

Прибыль: 6344 руб. - 5700 руб. = 644 руб.

Внереализационные доходы, с которых ранее был уплачен налог на прибыль: 329 руб. + 174 руб. = 503 руб.

Допустим, цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной, а расходы на ее приобретение удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, ООО "Альфа" как организация, не осуществляющая дилерской деятельности, в листе 05 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. отразит:

- по строке 010 - выручку от реализации - 6344 руб.;

- по строке 030 - расходы на приобретение ценной бумаги - 5700 руб.;

- по строке 040 - прибыль от реализации - 644 руб.

По строке 020 организация поставит прочерк.

Кроме того, по строке 030 листа 02 декларации она укажет внереализационные доходы (НКД) в сумме 329 руб.

По строке 040 листа 02 декларации в качестве внереализационного расхода организация отразит накопленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, пересчитанный по курсу на 30 июня 2006 г. и подлежащий исключению из листа 02 декларации в целях избежания двойного налогообложения, в размере 120 руб. (4 долл. США х 30 руб/долл. США).

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, рассчитывают налоговую базу в листе 02 декларации в аналогичном порядке.

Теперь рассмотрим реализацию ценных бумаг, приобретенных до 15 июля 2005 г.

Пример 3. ООО "Гамма" приобрело 30 сентября 2004 г. купонную облигацию, обращающуюся на организованном рынке (номинированную в долларах США), за 200 долл. США. Ее доходность - 12% годовых, дата выпуска - 30 августа 2004 г., цена приобретения - 202 долл. США, включая уплаченный НКД 2 долл. США. Облигация реализована 30 августа 2005 г. за 224 долл. США, включая НКД 24 долл. США.

Условия совершения операции, а также размер процентного (купонного) дохода на отчетную дату приведены в табл. 3.

Таблица 3

НКД по отчетным (налоговым)

периодам

     
   ————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |     Дата      |30.09.2004|31.12.2004|31.03.2005|30.06.2005|14.07.2005|30.08.2005|30.09.2005|
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Размер НКД     |          |          |          |          |Не        |          |          |
   |(долл. США)    |     2    |     8    |    14    |    20    |требуется |    24    |    26    |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Цена облигации |          |          |          |          |          |          |          |
   |без НКД        |          |          |          |          |          |          |          |
   |(долл. США)    |   200    |     —    |     —    |     —    |     —    |   200    |     —    |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Курс Банка     |          |          |          |          |          |          |          |
   |России         |          |          |          |          |          |          |          |
   |(руб/долл. США)|    29    |    29,5  |    28    |    30    |    30,2  |    30,5  |    31    |
   L———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Предположим, что для целей налогового учета переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный НКД, до 15 июля 2005 г. проводилась.

Начисление процентного (купонного) дохода для включения в налоговую базу по налогу на прибыль

На 31 декабря 2004 г. сумма НКД составит 177 руб. [(8 долл. США - 2 долл. США) х 29,5 руб/долл. США].

Этот показатель указывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2004 г.

Положительная нереализованная курсовая разница (отражаемая по строке 030 листа 02), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченный НКД, равна 101 руб. [202 долл. США х (29,5 руб/долл. США - 29 руб/долл. США)].

На 1 апреля 2005 г. сумма НКД составит 159 руб. [(14 долл. США - 2 долл. США) х 28 руб/долл. США - 177 руб.].

Этот результат вписывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г.

Отрицательная курсовая разница (отражаемая по строке 040 листа 02 декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченный НКД, составит -303 руб. [202 долл. США х (28 руб/долл. США - 29,5 руб/долл. США)].

На 1 июля 2005 г. НКД равен 363 руб. [(20 долл. США - 2 долл. США) х 30 руб/долл. США) - 177 руб.].

Данный показатель отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г.

Положительная курсовая разница (указываемая по строке 030 листа 02), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченный НКД, составит 101 руб. [202 долл. США х (30 руб/долл. США - 29,5 руб/долл. США)].

Чтобы рассчитать величину нереализованной курсовой разницы от переоценки покупной стоимости ценной бумаги, которая начиная с 15 июля 2005 г. не должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, следует применить курс доллара США на 14 июля 2005 г. Эту дату организация утвердила в налоговой учетной политике.

ООО "Гамма" как организация, не осуществляющая дилерской деятельности, в листе 05 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. отразило:

- по строке 010 - выручку от реализации - 6832 руб. (224 долл. США х 30,5 руб/дол. США);

- по строке 030 - расходы на приобретение ценной бумаги - 6100 руб. (202 долл. США х 29 руб/долл. США) + 141,4 руб. + 101 руб.;

- по строке 040 - прибыль от реализации - 722 руб. (6832 руб. - 6100 руб.).

По строке 020 организация поставила прочерк.

По строке 030 листа 02 декларации организация указала внереализационный доход. Он складывается из положительной курсовой разницы от переоценки покупной стоимости ценной бумаги за 9 месяцев 2005 г. - 141,4 руб. [202 долл. США х (30,2 руб/долл. США - 29,5 руб/долл. США)] и положительной курсовой разницы, отраженной в прошлом налоговом периоде, - 101 руб. [202 долл. США х (30 руб/долл. США - 29,5 руб/долл. США)]. То есть всего по строке 030 листа 02 организация отразила 242,4 руб. (141,4 руб. + 101 руб.).

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, рассчитывают налоговую базу в листе 02 декларации в аналогичном порядке.

Пример 4. Изменим условия примера 3. Предположим, ООО "Гамма" решило пересчитать налоговую базу и представить уточненные декларации за 2002 - 2004 гг. В подобной ситуации организация должна была отразить в листе 05 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. следующие показатели:

- по строке 010 - выручку от реализации - 6832 руб. (224 долл. США х 30,5 руб/долл. США);

- по строке 030 - расходы на приобретение ценной бумаги - 5858 руб. (202 долл. США х 29 руб/долл. США);

- по строке 040 - прибыль от реализации - 974 руб. (6832 руб. - 5858 руб.).

По строке 020 следует поставить прочерк.

Кроме того, по строке 030 листа 02 декларации за 9 месяцев необходимо указать внереализационный доход в размере 363 руб., а по строке 040 - внереализационный расход в сумме 540 руб. (363 руб. + 177 руб.).

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, рассчитывают налоговую базу в листе 02 декларации в аналогичном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от той, что указана в п. 1 ст. 284 Кодекса, налогоплательщик рассчитывает отдельно. При налогообложении сделок в случае реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода. Имеется в виду доход, который приходится на период владения налогоплательщиком указанными ценными бумагами и выплата которого предусмотрена условиями выпуска таких ценных бумаг (ст. 281 НК РФ). При этом в п. 30 ст. 1 Закона N 58-ФЗ уточнено, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке, отличной от предусмотренной в п. 1 ст. 284 Кодекса. Перечень таких ценных бумаг утвержден Приказом Минфина России от 05.02.2002 N 80н.

По процентному (купонному) доходу расчет производится в следующем порядке. Если эмитент не осуществлял процентных (купонных) выплат, в налоговую базу, облагаемую по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 Кодекса, включается положительная сумма. Ее величина есть не что иное, как разница между накопленным процентным (купонным) доходом на отчетную дату, рассчитанным в иностранной валюте, и уплаченным накопленным процентным (купонным) доходом в иностранной валюте на дату приобретения. Чтобы пересчитать указанную величину в рубли и включить ее в расчет, предусмотренный листом 04 декларации по налогу на прибыль, следует применить курс валюты, установленный Банком России на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

Нужно ли переоценивать

собственные долговые ценные бумаги

Как уже отмечалось, согласно поправкам, внесенным Законом N 58-ФЗ в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса, текущая переоценка ценных бумаг, приобретенных у третьих лиц, не проводится.

Общий порядок переоценки (о нем говорилось выше) распространяется и на собственные долговые ценные бумаги, являющиеся обязательствами для выпустившей их организации (ст. 815 ГК РФ). Иного специального порядка Законом N 58-ФЗ не предусмотрено.

Обратите внимание: при падении курса по расходам возникает положительная курсовая разница. Если по непогашенным собственным долговым ценным бумагам на 15 июля 2005 г. за предыдущие периоды сложилась положительная переоценка, то при пересчете налоговой базы и подаче уточненных деклараций будут возникать переплаты по налогу на прибыль. Поскольку в п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ говорится только об учтенных ценных бумагах, применить порядок указанного пункта без соответствующего разъяснения Минфина России нельзя. Требовать возвращения этих сумм из бюджета или нет - право налогоплательщика <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> О том, как учитывать в текущем периоде ценные бумаги, выпущенные после 15 июля 2005 г., будет рассказано в одном из следующих номеров. - Примеч. ред.

Изменения в порядке определения налоговой базы

первичными владельцами ОВГВЗ

Пунктом 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ установлено следующее. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации - первичные владельцы ОВГВЗ IV и V серий могут корректировать налоговую базу на суммы курсовых разниц, перечисленных в п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ. Речь идет о налоговой базе, определенной при реализации (выбытии) ОВГВЗ в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и расходами на приобретение таких ценных бумаг с учетом затрат, связанных с их реализацией (выбытием).

Кроме того, п. 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ для первичных владельцев ОВГВЗ дополнительно предусмотрена возможность учитывать образовавшиеся с 1 августа по 31 декабря 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте при исчислении налоговой базы по операциям с указанными ОВГВЗ. Причем в данном случае не важно, как курсовые разницы отражаются на счетах бухгалтерского учета.

В п. 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ отсутствует ссылка на то, что он распространяется на первичных владельцев ОВГВЗ. Но это не должно смущать налогоплательщиков. Соответствующие поправки будут внесены в гл. 25 НК РФ в следующем году (причем они также будут вводиться задним числом).

В.Е.Мурзин

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——