"Российский налоговый курьер", 2006, N 1-2

СОСТАВЛЯЕМ СВОДНУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

ДЛЯ ГРУППЫ КОМПАНИЙ

Бывает, что один и тот же учредитель открывает несколько фирм. Как в этом случае анализировать финансовые результаты? Хорошо, если все организации работают с прибылью. А если у одних прибыль, а у других убытки? Реально оценить результаты деятельности поможет сводная отчетность.

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Одни фирмы составляют ее в обязательном порядке, другие - исключительно для того, чтобы принимать эффективные управленческие решения. Такая отчетность формируется на основе данных бухгалтерской отчетности каждой из взаимосвязанных организаций. Однако ее составление не сводится к простому суммированию показателей.

Например, показатели, касающиеся хозяйственных операций внутри группы компаний, из сводной отчетности следует исключить. Предположим, одна из взаимосвязанных фирм реализовала другой собственную продукцию. В этом случае сумма выручки от реализации продукции исключается из сводных данных о выручке по группе компаний в целом. Но обо всем по порядку.

Для чего нужна сводная отчетность

До недавнего времени понятие "сводная отчетность" ассоциировалось только с крупными компаниями, ведь именно они создавали дочерние и зависимые общества (см. врезку "Буква закона"). Такие организации представляют сводную отчетность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Буква закона. Дочернее или зависимое?

Общество будет дочерним, если основное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале или в соответствии с договором имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Такое определение содержится в ст. 105 Гражданского кодекса РФ.

Общество признается зависимым по отношению к организации, которая имеет в уставном капитале этого общества более 20% его доли или акций. Так сказано в ст. 106 ГК РФ.

Однако сейчас дочерние и зависимые общества создают средние и даже мелкие фирмы. На них также распространяются положения названного Приказа.

Цели создания группы компаний могут быть различными. Это и открытие новой фирмы в другом регионе, и покупка контрольного пакета акций другой организации для участия в управлении, и выделение производства или торговли в отдельную бизнес-единицу, и применение для разных видов деятельности различных налоговых режимов, например общего и УСН <1>. Есть и другие причины, побуждающие владельцев создавать новые бизнес-единицы в рамках группы компаний.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса на УСН переходит организация в целом, поэтому совместить УСН с общим режимом в рамках одной организации невозможно.

Совсем необязательно, что организации, принадлежащие одним и тем же собственникам, будут оформлены как головная и дочерняя или зависимая. Российское законодательство не запрещает физическим лицам регистрироваться в качестве учредителей нескольких организаций. Кроме того, организации могут выступать как головная, дочерняя или зависимая и "внучатая", то есть дочерняя для дочерней или зависимая для зависимой. В подобных ситуациях для комплексного анализа результатов хозяйственной деятельности необходима сводная отчетность.

Однако и в тех случаях, когда закон не обязывает группу компаний формировать сводную отчетность (отдельные бизнес-единицы в рамках группы не являются дочерними и (или) зависимыми), может возникнуть потребность в ее составлении исключительно для целей управленческого учета. Тогда пользователями сводной отчетности будут собственники или акционеры организаций.

Как и любая бухгалтерская отчетность, сводная отчетность обычно формируется периодически - ежегодно или ежеквартально. Ее показатели анализируются и обсуждаются на собрании акционеров или учредителей.

Иногда приходится составлять внеплановую сводную отчетность, например за несколько месяцев года. Необходимость в этом возникает при продаже бизнеса или принятии управленческих решений, кардинально меняющих характер деятельности организаций.

Для чего нужна сводная отчетность? Почему нельзя оценить отдельно каждую организацию на основе ее бухгалтерской отчетности?

Чтобы ответить на эти вопросы, посмотрим, как работают организации, которые являются головной и дочерней, имеют одних и тех же собственников и т.д. Во-первых, такие организации зачастую используют одни и те же ресурсы и не всегда оплачивают их. Например, высокопрофессиональные специалисты, работающие в головной организации, консультируют и другие организации группы. При этом заработную плату такие специалисты получают только в головной организации. Другой пример - автомобиль, принадлежащий дочерней организации, используется для совместных закупок товаров. Во-вторых, при продаже друг другу товаров "родственные" организации, как правило, применяют скидки и льготные цены <2>. Поэтому не всегда финансовые результаты каждой из взаимосвязанных организаций отражают реальное положение вещей.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Цены не должны отклоняться более чем на 20% от цен на идентичные товары и услуги (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Принципы составления сводной отчетности

Итак, мы убедились, что сводная отчетность необходима для целей управленческого учета. Теперь рассмотрим, как она составляется и какие данные при этом используются.

Примечание. Сводная отчетность для кредитных организаций

Тем, кто вплотную занимается составлением сводной отчетности, не лишним будет ознакомиться с принципами, разработанными для отчетности банков и прочих кредитных организаций. Дело в том, что с 2004 г. кредитные организации обязаны составлять консолидированную отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Подробнее об этом можно узнать из Письма ЦБ РФ от 25.12.2003 N 181-Т. В нем приведены Методические рекомендации о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности.

Основные принципы формирования отчетности для группы компаний изложены в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (далее - Методические рекомендации).

Исходные данные

Сводная (консолидированная) отчетность формируется на основе собственной бухгалтерской отчетности по каждой организации. То есть, чтобы составить сводный баланс и отчет о прибылях и убытках, нужно воспользоваться балансами и отчетами по форме N 2 по всем организациям из рассматриваемой группы. Показатели отчетности должны быть выражены в одних и тех же единицах измерения - в миллионах или тысячах рублей. Сама же сводная отчетность чаще всего составляется в миллионах или миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Если у группы компаний небольшие обороты, сводную отчетность можно формировать в тысячах рублей.

Кроме отчетности по каждой организации нужны данные бухгалтерского учета о хозяйственных операциях, совершенных между взаимосвязанными организациями. Имеется в виду информация:

- о выручке от реализации товаров, работ и услуг другим компаниям рассматриваемой группы;

- о стоимости товаров, работ и услуг (в том числе списанных в производство или реализованных), приобретенных у других компаний рассматриваемой группы;

- о прибыли и убытках, возникающих в результате операций между взаимосвязанными организациями;

- о взаимной задолженности между организациями группы;

- о финансовых вложениях во взаимосвязанные организации;

- о долях в уставном капитале, принадлежащих взаимосвязанным организациям;

- о выданных и полученных займах, в которых заимодавец и займополучатель - взаимосвязанные организации;

- о дивидендах, выплаченных другим участникам группы.

Во избежание противоречий все сведения приводятся на основе данных бухгалтерского учета. Бухгалтерам "родственных" организаций перед представлением данных для консолидированной отчетности рекомендуется составлять акты взаиморасчетов. Естественно, бухгалтеры организаций из группы компаний должны знать, какие фирмы являются для них "родственными".

Подготовительный этап

На данном этапе проводится унификация данных бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций. Принципы учетной политики в группе компаний должны быть едиными. Иначе кропотливой работы по унификации отчетных данных не избежать. Как известно, организация, применяющая УСН <3>, не обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме. Но если ее показатели нужны для составления сводной отчетности, такая организация должна вести полноценный бухучет с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Организации-"упрощенцы" освобождаются от обязанности вести бухучет в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Обратите внимание! Три учета - "три кита"

Мы говорим о составлении сводной отчетности для целей управленческого учета и, наверное, не лишним будет уточнить, что такое управленческий учет. Чем он отличается от бухгалтерского и налогового учета?

Управленческий учет - это система сбора, измерения, регистрации и обработки информации о хозяйственных операциях, которая создается исключительно для решения внутренних управленческих проблем организации. Пользователями информации, полученной в результате управленческого учета, являются собственники и топ-менеджеры организации. То есть данные этого учета, в отличие от показателей налогового и бухгалтерского учета, не предназначены для внешних пользователей.

Кроме того, различны сами принципы (и уровень их законодательной регламентации) бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также требуемая степень точности информации. Так, для управленческого учета фирмы могут разработать собственные методы и правила формирования отчетных показателей. Причем приводить такие показатели с точностью до рублей и копеек не обязательно.

При формировании консолидированной отчетности используются данные за один и тот же период и на одну и ту же дату. Другое дело, когда организация вошла в группу компаний после начала отчетного периода. Допустим, головная организация купила контрольный пакет акций дочерней. Тогда используются данные за отчетный период начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация вошла в рассматриваемую группу.

Кроме того, очень важно проверить информацию о хозяйственных операциях между взаимозависимыми организациями. Во-первых, следует проверить акты сверок расчетов между организациями. Суммы дебиторской и кредиторской задолженностей должны совпадать. Например, если на отчетную дату за организацией А числится кредиторская задолженность перед организацией Б на сумму 300 000 руб., то в данных организации Б должна значиться дебиторская задолженность организации А на ту же сумму. Во-вторых, нужно провести инвентаризацию расчетов на предмет соответствия показателей, связанных с взаимной реализацией товаров и услуг. То есть при реализации товаров и услуг в одной организации товарно-материальные ценности и услуги должны быть оприходованы в другой организации в соответствующих суммах. В-третьих, необходимо сопоставить данные о финансовых вложениях одних организаций и долях в уставном капитале других организаций. Эти данные могут не совпадать, если акции или доли приобретались по цене выше номинала. В этом случае рассчитывается разница между суммой приобретения и номиналом долей или акций и результат отражается в сводной отчетности. Этот показатель будет именоваться "Деловая репутация организаций" <4>. В Методических рекомендациях он называется "Деловая репутация дочерних обществ". Фирмы, по результатам деятельности которых составляется сводная отчетность для целей управленческого учета, не всегда выступают в роли головных и дочерних. Поэтому слова "дочерних обществ" в отчете лучше опустить.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Аналог термина goodwill в МСФО.

И еще. Обязательный элемент сводной отчетности, как, впрочем, и любой другой бухгалтерской отчетности, - это пояснительная записка. В ней следует указать все данные, требующие расшифровки. В записке можно также изложить принцип расчета некоторых показателей.

Сводный бухгалтерский баланс

Перейдем непосредственно к составлению сводной отчетности. Начнем с формы N 1 - бухгалтерского баланса.

Раздел I посвящен внеоборотным активам. По строке 110 указывается сумма остатков нематериальных активов на начало и конец отчетного периода соответственно. Чтобы определить эту величину, нужно просуммировать остатки нематериальных активов по всем организациям, используя данные бухгалтерских балансов.

В сводном бухгалтерском балансе появится дополнительный нематериальный актив. Это "деловая репутация организаций", которую мы рассчитали на этапе подготовки к формированию отчетности. Сумма "деловой репутации" также войдет в сумму, отражаемую по строке 110. Следует заметить, что "деловая репутация" возникает, если акции или доли в уставном капитале организаций покупаются у третьих лиц. Если же они приобретаются непосредственно у дочерней или зависимой организации, то при превышении цены над номиналом возникает эмиссионный доход. Он исключается из сводного баланса как взаимная прибыль.

Расчет остатков по основным средствам, незавершенному строительству и доходным вложениям в материальные ценности несложный. Показатели суммируются по всем организациям. Правда, если одна из организаций строительная, а ее инвестор - другая организация из рассматриваемой группы, в строку 130 "Незавершенное строительство" сводного баланса включается сумма незавершенного производства строительной организации, касающаяся строительства у "родственного" инвестора. В дальнейшем по строке 210 "Затраты в незавершенном производстве" сводного баланса эта сумма показываться не будет.

В строке 140 отражаются долгосрочные финансовые вложения. Просуммируем их по всем организациям и вычтем вложения в организации из рассматриваемой группы.

Отложенные налоговые и прочие внеоборотные активы по строкам 145 и 150 соответственно рассчитываются путем сложения показателей по всем организациям.

Подводим итог по разд. I. Получаем величину, характеризующую внеоборотные активы по всем взаимосвязанным организациям.

В разд. II отражаются оборотные активы. В строке 210 "Запасы" суммируются остатки по ТМЦ по всем организациям. Если какие-либо из оставшихся товаров или материалов приобретены у "родственных" организаций, из стоимости остатков исключается сумма прибыли по взаимным продажам, приходящаяся на остаток товаров и материалов. Их стоимость можно определить точно. Сложнее с затратами, учтенными в незавершенном производстве.

Стоимость материалов, купленных у "родственных" организаций и переданных в производство, но не вошедших в готовую продукцию или не реализованных, определяется только расчетным путем. Для этого используются самостоятельно разработанные организациями формулы, основанные на нормах расхода сырья и материалов для производимой продукции.

Особого внимания заслуживает расчет суммы "взаимной" прибыли, приходящейся на ТМЦ, готовую продукцию и НЗП. Нам известна общая сумма взаимной реализации, а также сумма прибыли от этой сделки (по данным организации-продавца). Сумму "взаимной" прибыли в остатках запасов можно рассчитать по формуле:

"Взаимная" прибыль в остатках = Прибыль от взаимных реализаций : Выручка от взаимных реализаций х Остаток запасов.

Как уже отмечалось, "взаимную" прибыль в остатках нужно вычесть из суммы запасов.

НДС по приобретенным ценностям, числящийся на счете 19, складываем по всем организациям.

Дебиторскую задолженность со сроками больше и менее года по строкам 230 и 240 суммируем по всем организациям и вычитаем из нее взаимозадолженности, то есть долги организаций из группы.

В строке 260 указываются краткосрочные финансовые вложения. Эти показатели по всем организациям складываем, а займы, предоставленные "родственным" организациям, исключаем.

Денежные средства и прочие оборотные активы суммируем. В строках 290 и 300 подводим итоги по разд. II и по всем активам соответственно.

Переходим к разд. III. Сначала заполняем показатели в пассиве баланса. По строке 410 отражаем общие уставные капиталы, из которых исключаем доли, принадлежащие организациям из рассматриваемой группы. Добавочный и резервный капитал по строкам 420 и 430 суммируем. Затем рассчитываем показатель строки 470. Прибыли или убытки (с минусом) суммируем и вычитаем прибыли или прибавляем убытки от операций между "родственными" организациями. В строке 490 рассчитываем итог по разделу.

Остановимся еще на одном показателе сводной отчетности. Он называется "доля меньшинства". Этот показатель рассчитывается, если одна из рассматриваемых организаций головная. Долей меньшинства будет сумма долей в уставных капиталах прочих организаций, не принадлежащих головной. Кроме того, можно рассчитать долю меньшинства в прибыли по формуле:

Доля меньшинства в прибыли = Доля меньшинства в уставном капитале : Уставный капитал х Прибыль.

Разделы IV и V посвящены долгосрочным и краткосрочным обязательствам. Величины долгосрочных и краткосрочных займов и кредитов складываем в строках 510 и 610 соответственно. Вычитаем займы, выданные организациями из рассматриваемой группы. Так же поступаем с кредиторскими задолженностями из строки 620, то есть вычитаем их из общей суммы взаимозадолженности. Аналогично рассчитываем задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов в строке 630, уменьшая эту величину на задолженность перед "родственными" учредителями и участниками.

Прочие показатели по строкам 515, 520, 640, 650 и 660 суммируем по всем организациям. В строках 590, 690 и 700 подводим итоги. Сверяем величины по строкам 300 и 700 (актив и пассив). Если они равны, значит, все заполнено верно. Сводный баланс сошелся.

Пример. ООО "Кварта" владеет 60% акций ЗАО "Квинта". Составим сводный баланс по этим организациям за 2005 г. Исходные данные для сводной отчетности приведены в табл. 1 и 2.

Таблица 1

Данные бухгалтерской отчетности

млн руб.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————————————¬
   |             Показатели              |Строка|На начало|На конец отчетного|
   |                                     |балан—|отчетного|      периода     |
   |                                     |са    |периода  +—————————T————————+
   |                                     |      |(из свод—|   ООО   |   ЗАО  |
   |                                     |      |ного ба— | "Кварта"|"Квинта"|
   |                                     |      |ланса за |         |        |
   |                                     |      |2004 г.) |         |        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |                  1                  |  2   |    3    |    4    |    5   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |       I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ        |      |         |         |        |
   |                                     |      |         |         |        |
   |Нематериальные активы                |  110 |   35,8  |    5,2  |  31,3  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Основные средства                    |  120 |  246,7  |  189,6  | 174,5  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Незавершенное строительство          |  130 |    2,1  |    —    |   4,8  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Доходные  вложения   в   материальные|      |         |         |        |
   |ценности                             |  135 |   15,2  |    7,5  |  10,1  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Долгосрочные финансовые вложения     |  140 |    5,6  |    4,7  |   2,5  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Отложенные налоговые активы          |  145 |    0,1  |    —    |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Прочие внеоборотные активы           | 150  |    —    |    —    |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |   ИТОГО по разделу I                | 190  |  305,5  |  207,0  | 223,2  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |        II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ         |      |         |         |        |
   |                                     |      |         |         |        |
   |Запасы                               | 210  |    5,5  |    6,7  |   1,7  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |   в том числе:                      |      |         |         |        |
   |   сырье, материалы                  | 211  |    1,8  |    1,3  |   0,5  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |   затраты        в     незавершенном|      |         |         |        |
   |   производстве                      | 212  |    0,1  |    —    |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |   готовая продукция  и  товары   для|      |         |         |        |
   |   перепродажи                       | 213  |    3,6  |    5,4  |   1,2  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Налог на   добавленную  стоимость  по|      |         |         |        |
   |приобретенным ценностям              | 220  |    5,8  |    3,2  |   4,1  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Дебиторская задолженность (платежи по|      |         |         |        |
   |которой ожидаются  более чем через 12|      |         |         |        |
   |месяцев после отчетной даты)         | 230  |    8,5  |    5,7  |   2,8  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Дебиторская задолженность (платежи по|      |         |         |        |
   |которой ожидаются   в   течение    12|      |         |         |        |
   |месяцев после отчетной даты)         | 240  |    6,2  |    1,3  |   4,2  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Краткосрочные финансовые вложения    | 250  |    1,1  |    5,3  |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Денежные средства                    | 260  |   12,2  |    5,4  |   1,3  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Прочие оборотные активы              | 270  |    —    |    —    |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |   ИТОГО по разделу II               | 290  |   39,3  |   27,6  |  14,1  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |               БАЛАНС                | 300  |  344,8  |  234,6  | 237,3  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |        III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ       |      |         |         |        |
   |                                     |      |         |         |        |
   |Уставный капитал                     | 410  |    0,8  |    0,5  |   0,3  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Добавочный капитал                   | 420  |    1,2  |    0,7  |   0,7  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Резервный капитал                    | 430  |    1,6  |    1,4  |   0,8  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Нераспределенная прибыль  (непокрытый|      |         |         |        |
   |убыток)                              | 470  |  165,1  |   16,1  |  55,0  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |        ИТОГО по разделу III         | 490  |  168,7  |   18,7  |  56,8  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |    IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА   |      |         |         |        |
   |                                     |      |         |         |        |
   |Займы и кредиты                      | 510  |    1,1  |    1,6  |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Отложенные налоговые обязательства   | 515  |    0,3  |    0,4  |   0,1  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Прочие долгосрочные обязательства    | 520  |    —    |    —    |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |ИТОГО по разделу IV                  | 590  |    1,4  |    2,0  |   0,1  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |   V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА    |      |         |         |        |
   |                                     |      |         |         |        |
   |Займы и кредиты                      | 610  |   21,5  |   10,3  |  15,1  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Кредиторская задолженность           | 620  |  125,8  |  184,3  | 154,9  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Задолженность     перед   участниками| 630  |         |         |        |
   |(учредителями) по выплате доходов    |      |    —    |    —    |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Доходы будущих периодов              | 640  |   12,3  |   17,8  |   8,6  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Резервы предстоящих расходов         | 650  |   15,1  |    1,5  |   1,8  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Прочие краткосрочные обязательства   | 660  |    —    |    —    |   —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |       ИТОГО по разделу V            | 690  |  174,7  |  213,9  | 180,4  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |               БАЛАНС                | 700  |  344,8  |  234,6  | 237,3  |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————
   

Таблица 2

Данные о хозяйственных операциях между

ООО "Кварта" и ЗАО "Квинта" за 2005 год

руб.

     
   —————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |             Показатели             |        Сумма        |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |ООО "Кварта"                                              |
   +————————————————————————————————————T—————————————————————+
   |Выручка от реализации продукции     |      16 850 300     |
   |для ЗАО "Квинта"                    |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Оприходовано товаров, полученных    |      22 345 200     |
   |от ЗАО "Квинта"                     |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |НДС по товарам, полученным от       |       2 234 520     |
   |ЗАО "Квинта"                        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Финансовые вложения в акции         |         280 000     |
   |ЗАО "Квинта"                        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Краткосрочный заем, выданный        |         385 700     |
   |ЗАО "Квинта"                        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Дебиторская задолженность           |         465 400     |
   |ЗАО "Квинта" (срок 3 месяца)        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Кредиторская задолженность перед    |         836 500     |
   |ЗАО "Квинта" (срок 6 месяцев)       |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Прибыль от реализации продукции     |       1 980 250     |
   |ЗАО "Квинта"                        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Списана себестоимость товаров,      |      18 700 480     |
   |приобретенных у ЗАО "Квинта"        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |ЗАО "Квинта"                                              |
   +————————————————————————————————————T—————————————————————+
   |Выручка от реализации товаров       |      24 579 720     |
   |для ООО "Кварта"                    |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Оприходовано материалов, полученных |      14 279 915     |
   |от ООО "Кварта"                     |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |НДС по материалам, полученным       |       2 570 385     |
   |от ООО "Кварта"                     |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Доля ООО "Кварта" в уставном        |         180 000     |
   |капитале                            |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Краткосрочный заем, полученный      |         385 700     |
   |ООО "Кварта"                        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Дебиторская задолженность           |         836 500     |
   |ООО "Кварта" (срок 6 месяцев)       |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Кредиторская задолженность перед    |         465 400     |
   |ООО "Кварта" (срок 3 месяца)        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Прибыль от реализации товаров       |       3 686 958     |
   |ООО "Кварта"                        |                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Списано в производство материалов,  |      12 378 100     |
   |приобретенных у ООО "Кварта"        |                     |
   L————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Вначале сверим данные о хозяйственных операциях между ООО "Кварта" и ЗАО "Квинта". Все сходится, кроме финансовых вложений у ООО "Кварта" и данных о доле в уставном капитале ЗАО "Квинта". Финансовые вложения ООО "Кварта" превышают долю в уставном капитале. Значит, акции приобретены по цене выше номинала. Рассчитаем показатель деловой репутации ЗАО "Квинта". Он составит 100 000 руб. (280 000 руб. - 180 000 руб.). Добавим эту сумму в сводном балансе к нематериальным активам (строка 110). На 280 000 руб. уменьшим показатель строки 140 и на 180 000 руб. - показатель строки 410.

Далее вычтем долю "взаимной" прибыли из показателей остатков ТМЦ.

На балансе ООО "Кварта" числится остаток товаров, приобретенных у ЗАО "Квинта", на сумму 3 644 720 руб. (22 345 200 руб. - 18 700 480 руб.). Известны прибыль от реализации, полученная ЗАО "Квинта", - 3 686 958 руб. и сумма реализации - 24 579 720 руб. Рассчитаем долю прибыли, умножим ее на остаток товаров и получим сумму прибыли в остатках - 546 708 руб. (3 644 720 руб. х 3 686 958 руб. : 24 579 720 руб.). Вычтем полученный результат из показателя остатка товаров (строка 213).

Аналогичная ситуация с материалами, приобретенными ЗАО "Квинта" у ООО "Кварта". Исключим из стоимости остатков материалов, числящихся на балансе ООО "Квинта", сумму "взаимной" прибыли, полученную ООО "Кварта" при их реализации, - 223 502 руб. [(14 279 915 руб. - 12 378 100 руб.) х (1 980 250 руб. : 16 850 300 руб.)]. Вычтем эту сумму из остатка по строке 211.

На те же показатели (546 708 руб. и 223 502 руб.) уменьшим нераспределенную прибыль по строке 470 сводного баланса.

Взаимные краткосрочные дебиторские и кредиторские задолженности вычтем из строк 240 и 620 соответственно. Краткосрочные финансовые вложения (строка 250) и краткосрочные займы и кредиты (строка 610) уменьшим на сумму остатка по займу, выданному ООО "Кварта" для ЗАО "Квинта".

Остальные показатели по организациям просуммируем. Подсчитаем баланс. Все сходится. Следовательно, сводный баланс составлен верно. Порядок расчета данных о взаимозависимых операциях следует описать в пояснительной записке.

Дополнительно рассчитаем долю меньшинства в уставном капитале и в прибыли. Доля меньшинства - это доля в уставном капитале ЗАО "Квинта", не принадлежащая ООО "Кварта". Она равна 120 000 руб. (300 000 руб. - 180 000 руб.). Доля меньшинства в прибыли составляет 22 000 000 руб. (120 000 руб. : : 300 000 руб. х 55 000 000 руб.). Принципы расчета доли меньшинства также изложим в пояснительной записке.

Таблица 3

Сводный баланс по организациям

ООО "Кварта" и ЗАО "Квинта" за 2005 год

млн руб.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————————————¬
   |             Показатели              |Строка|На начало|     На конец     |
   |                                     |балан—|отчетного|отчетного периода |
   |                                     |са    |периода  |                  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |                  1                  |  2   |    3    |    4             |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Нематериальные активы                | 110  |   35,8  |       36,6       |
   |                                     |      |         |(5,2 + 31,3 + 0,1)|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Основные средства                    | 120  |  246,7  |      364,1       |
   |                                     |      |         |(189,6 + 174,5)   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Незавершенное строительство          | 130  |    2,1  |        4,8       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Доходные  вложения   в   материальные| 135  |   15,2  |       17,6       |
   |ценности                             |      |         |(7,5 + 10,1)      |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Долгосрочные финансовые вложения     | 140  |    5,6  |        6,9       |
   |                                     |      |         |(4,7 + 2,5 — 0,3) |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Отложенные налоговые активы          | 145  |    0,1  |         —        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Прочие внеоборотные активы           | 150  |    —    |         —        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |   ИТОГО по разделу I                | 190  |  305,5  |      430,0       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Запасы                               | 210  |    5,5  |        7,7       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |   в том числе:                      | 211  |    1,8  |        1,6       |
   |   сырье, материалы                  |      |         |(1,3 + 0,5 — 0,2) |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |   затраты        в     незавершенном| 212  |    0,1  |         —        |
   |   производстве                      |      |         |                  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |   готовая продукция  и  товары   для| 213  |    3,6  |        6,1       |
   |   перепродажи                       |      |         |(5,4 + 1,2 — 0,5) |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Налог на   добавленную  стоимость  по| 220  |    5,8  |        7,3       |
   |приобретенным ценностям              |      |         |(3,2 + 4,1)       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Дебиторская задолженность (платежи по| 230  |    8,5  |        8,5       |
   |которой ожидаются  более чем через 12|      |         |(5,7 + 2,8)       |
   |месяцев после отчетной даты)         |      |         |                  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Дебиторская задолженность (платежи по| 240  |    6,2  |        4,2       |
   |которой ожидаются   в   течение    12|      |         |(1,3 + 4,2 — 0,5 —|
   |месяцев после отчетной даты)         |      |         |0,8)              |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Краткосрочные финансовые вложения    | 250  |    1,1  |        4,9       |
   |                                     |      |         |(5,3 — 0,4)       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Денежные средства                    | 260  |   12,2  |        6,7       |
   |                                     |      |         |(5,4 + 1,3)       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Прочие оборотные активы              | 270  |    —    |         —        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |   ИТОГО по разделу II               | 290  |   39,3  |       39,3       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |               БАЛАНС                | 300  |  344,8  |      469,3       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Уставный капитал                     | 410  |    0,8  |        0,6       |
   |                                     |      |         |(0,5 + 0,3 — 0,2) |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Добавочный капитал                   | 420  |    1,2  |        1,4       |
   |                                     |      |         |(0,7 + 0,7)       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Резервный капитал                    | 430  |    1,6  |        2,2       |
   |                                     |      |         |(1,4 + 0,8)       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Нераспределенная прибыль  (непокрытый| 470  |  165,1  |       70,4       |
   |убыток)                              |      |         |(16,1 + 55,0 —    |
   |                                     |      |         |0,2 — 0,5)        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |        ИТОГО по разделу III         | 490  |  168,7  |       74,6       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Доля меньшинства в уставном капитале |      |         |        0,1       |
   |Доля меньшенства в прибыли           |      |         |       22,0       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Займы и кредиты                      | 510  |    1,1  |        1,6       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства   | 515  |    0,3  |        0,5       |
   |                                     |      |         |(0,4 + 0,1)       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Прочие долгосрочные обязательства    | 520  |    —    |         —        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |ИТОГО по разделу IV                  | 590  |    1,4  |        2,1       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Займы и кредиты                      | 610  |   21,5  |       25,0       |
   |                                     |      |         |(10,3 + 15,1 —    |
   |                                     |      |         |0,4)              |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Кредиторская задолженность           | 620  |  125,8  |      337,9       |
   |                                     |      |         |(184,3 + 154,9 —  |
   |                                     |      |         |0,5 — 0,8)        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Задолженность     перед   участниками| 630  |    —    |         —        |
   |(учредителями) по выплате доходов    |      |         |                  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Доходы будущих периодов              | 640  |   12,3  |       26,4       |
   |                                     |      |         |(17,8 + 8,6)      |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Резервы предстоящих расходов         | 650  |   15,1  |        3,3       |
   |                                     |      |         |(1,5 + 1,8)       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |Прочие краткосрочные обязательства   | 660  |    —    |         —        |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |       ИТОГО по разделу V            | 690  |  174,7  |      392,6       |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————————————+
   |               БАЛАНС                | 700  |  344,8  |      469,3       |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————————————
   

Сводный отчет о прибылях и убытках

Составлять отчет о прибылях и убытках (форму N 2) по группе компаний несколько проще. Общие принципы те же, что и при формировании сводного баланса: суммируются показатели по всем организациям и вычитаются те, которые относятся к операциям между взаимосвязанными фирмами.

Рассмотрим подробнее, как формируется сводный отчет о прибылях и убытках. Из общей выручки от реализации всех организаций вычитается выручка, относящаяся к реализации внутри группы. Общая себестоимость реализованных товаров уменьшается на стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у "родственных" организаций. Аналогично рассчитываются все остальные доходы и расходы.

Напоминаем, что сводную отчетность, как и всю бухгалтерскую отчетность, можно проверить. Чистая прибыль, рассчитанная после налогообложения в отчете о прибылях и убытках, должна соответствовать нераспределенной прибыли или убыткам из сводного баланса, отраженным по строке 470 (на конец отчетного периода).

Для целей управленческого учета можно заполнить и другие формы бухгалтерской отчетности: отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Правила те же: вычитаем общие доходы и расходы, взаимозадолженности и вложения в "родственные" организации. При этом об особенностях формирования показателей перечисленных форм обязательно нужно сказать в пояснительной записке. Иначе информативность отчетов снижается.

Несколько слов о межфирменном учете

Иногда вместо сводной отчетности проще вести межфирменный управленческий учет. Это актуально, когда потребность в сводных показателях возникает регулярно. Конечно, каждая организация может придумать свою систему управленческого учета. Но, на наш взгляд, лучше использовать обычный бухучет, изменив его с учетом отраслевой специфики. Для межфирменного учета подходит обычная бухгалтерская программа. Чтобы сведения было удобно трансформировать из собственной бухгалтерии в межфирменную, все организации группы компаний должны применять одну и ту же программу.

В межфирменной программе следует предусмотреть специальный план счетов. Он может быть разработан на основе стандартного с использованием специальных субсчетов для хозяйственных операций между "родственными" организациями.

Оптимальным вариантом межфирменного управленческого учета является система, при которой информацию не нужно дублировать, а данные из собственных бухгалтерских программ каждой организации периодически переносятся в общую базу.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——