"Российский налоговый курьер", 2006, N 1-2

КАК ПРОВЕРИТЬ СЧЕТА И ПРОВЕСТИ РЕФОРМАЦИЮ БАЛАНСА

ПО ИТОГАМ 2005 ГОДА

Закончился очередной финансовый год. Бухгалтеры приступают к составлению годовой бухгалтерской отчетности. Но перед этим им нужно проверить правильность остатков на счетах бухгалтерского учета и провести реформацию баланса. Как это сделать, мы рассказываем в статье.

Реформация баланса - это процедура закрытия бухгалтерских счетов, на которых учитываются финансовые результаты. Это счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". При закрытии этих счетов бухгалтер выявляет конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год.

В разд. VIII "Финансовые результаты" Плана счетов есть и другие счета: 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов". По ним реформация не проводится. Но при составлении годового бухгалтерского баланса остатки по этим счетам (как, впрочем, и по другим счетам бухучета) следует проверить.

Проверяем остатки по счетам

Итак, прежде чем проводить реформацию баланса, надо проверить, правильно ли сформированы остатки по счетам бухгалтерского учета, которые будут отражены в годовом балансе. При такой проверке бухгалтер должен в первую очередь опираться на результаты инвентаризации имущества и обязательств организации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О том, как провести инвентаризацию, см. в статье "Годовой бухгалтерский отчет начинается с инвентаризации" // РНК, 2005, N 21. - Прим. ред.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" любая организация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств. Это делается для того, чтобы подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Правила проведения инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

По сути, проверка правильности остатков, отраженных на бухгалтерских счетах, проводится во время инвентаризации соответствующего участка. Если выявлены расхождения между фактическим наличием материальных ценностей и данными бухгалтерского учета, то излишки подлежат оприходованию. Суммы недостач в пределах норм естественной убыли списываются, а сверх этих норм - предъявляются к возмещению материально-ответственным лицам. Если виновные лица не установлены, недостачи по приказу руководителя организации списываются на финансовые результаты. Порядок учета излишков и недостач регламентируется п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Документ утвержден Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Бывает, что расхождения между данными бухучета и результатами инвентаризации вызваны ошибкой бухгалтера. В таком случае в регистры бухгалтерского учета вносятся соответствующие корректировки. Причем исправления по результатам годовой инвентаризации следует отразить в бухгалтерском учете на последнюю дату отчетного года, то есть на 31 декабря <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. статью "В бухучете допущена ошибка: как ее исправить" // РНК, N 20, 2004. - Прим. ред.

Перед составлением годового баланса бухгалтеру нужно проверить, правильно ли сформирована стоимость остатков незавершенного производства (НЗП). Она отражается в виде сальдо по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 44 "Расходы на продажу". Порядок расчета стоимости НЗП устанавливается в учетной политике организации по бухгалтерскому учету. Бухгалтеру нужно убедиться, что остатки НЗП на конец отчетного года сформированы в соответствии с принятой учетной политикой.

Нередко к искажениям в расчете НЗП приводят не ошибки бухгалтера в расчетах, а неправильное списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов со счетов 25 и 26. Порядок списания этих расходов утверждается в учетной политике по бухгалтерскому учету, и бухгалтер обязан его соблюдать.

Однако в ходе аудиторских проверок нередко выявляется, что учетная политика существует сама по себе, а бухгалтер списывает суммы со счетов 25 и 26, руководствуясь собственными суждениями. Это неизбежно приводит к неправильному формированию остатков НЗП. А если искажение будет существенным, то бухгалтерская отчетность может быть признана недостоверной. Поэтому бухгалтер при проверке счетов учета затрат на производство должен удостовериться, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются в соответствии с тем порядком, который установлен в учетной политике организации.

Перед реформацией баланса следует тщательно проверить правильность остатков по тем счетам, данные которых полностью или частично формируются на основе расчетов бухгалтера. Это счета по учету амортизации основных средств и нематериальных активов (счета 02 и 05), отклонений в стоимости материальных ценностей (счет 16), торговой наценки (счет 42), оценочных резервов (счета 14, 59 и 63), резервов предстоящих расходов (счет 96), отложенных налоговых активов и обязательств (счета 09 и 77), расходов и доходов будущих периодов (счета 97 и 98).

Бухгалтеру нужно проверить, правильно ли сформированы суммы, учтенные на этих счетах, в каком размере они были списаны и насколько обоснованна сумма остатка (сальдо). Также следует убедиться, что суммы расходов и доходов списывались с указанных счетов своевременно. Это важно не только для правильного формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете, но и для правильного исчисления налоговых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Перед составлением годового баланса обязательно проверяется правильность остатков по счетам 66 и 67, на которых учтены суммы полученных займов и кредитов и начисленных по ним процентов. При проверке нужно обязательно удостовериться, что суммы основного долга по полученным заемным средствам и начисленных процентов отражены правильно.

Напомним, что проценты по займам и кредитам в бухгалтерском учете надо начислять на конец каждого отчетного периода исходя из тех условий, которые прописаны в договоре с заимодавцем (банком). Таково требование п. 17 ПБУ 15/01.

Аналогичное правило применяется и к процентам по выданным займам. Заимодавцы показывают сумму основного долга по займу на счете 58, а сумму причитающихся процентов ежемесячно начисляют на отдельном субсчете счета 76.

Кроме того, перед реформацией баланса бухгалтеру нужно проверить суммы, отраженные на счетах учета финансовых результатов. Проверяя счет 90 "Продажи", бухгалтер должен удостовериться, что по всем отгрузкам была своевременно отражена выручка и правильно списана стоимость отгруженных товаров, что производственные и общехозяйственные затраты, относящиеся к продажам отчетного периода, а также расходы на продажу учтены в составе себестоимости продаж.

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" учитываются операционные и внереализационные доходы и расходы, а на счете 99 "Прибыли и убытки" - чрезвычайные расходы и доходы. Перед реформацией баланса бухгалтер должен проверить, правильно ли были классифицированы эти доходы и расходы и соблюдался ли установленный порядок их отражения в бухгалтерском учете.

Проверяем расчеты по налогам и сборам

Особое внимание при проверке бухгалтеру следует уделить правильности отражения в бухучете расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам. Начнем с налога на добавленную стоимость.

Проверяя расчеты по НДС, бухгалтеру в первую очередь надо проверить, правильно ли в течение года начислялся налог при осуществлении отгрузок. Для этого необходимо проанализировать данные на счете 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость". Если организация в 2005 г. исчисляла НДС "по оплате", то проверяется правомерность остатков, которые числятся на счете 76, субсчет "НДС отложенный". В виде сальдо по этому счету могут оставаться суммы НДС только по тем отгрузкам, которые оказались не оплаченными на 31 декабря отчетного года.

НДС к уплате в бюджет может быть начислен не только по дебету счета 90 "Продажи", но и по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Поэтому перед составлением годового баланса соответствующий субсчет счета 91 также нужно проверить. Здесь отражаются суммы НДС по сделкам, которые не относятся к обычным видам деятельности организации.

Кроме того, на счете 91 учитывается НДС, начисленный организацией в соответствии с требованиями гл. 21 Кодекса в "одностороннем порядке", то есть без предъявления этих сумм покупателям. Например, это НДС, начисленный при получении штрафов по хозяйственным договорам, при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом для собственного потребления и т.д. Также по дебету счета 91 отражается восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, при осуществлении необлагаемых операций.

Не менее важно при подготовке к составлению годовой бухгалтерской отчетности проверить, правильно ли списывались суммы "входного" НДС, учтенные на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В остатке по этому счету могут числиться суммы НДС, в отношении которых не соблюдаются условия для вычета, предусмотренные гл. 21 Кодекса.

Если сумма "входного" НДС подлежит включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), у бухгалтера нет оснований оставлять ее на счете 19 на конец отчетного периода. Ее надо списать на те счета, на которых учтена стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Рекомендации по ведению аналитического учета НДС на счете 19 см. в статье "Как вести раздельный учет "входного" НДС" // РНК, N 18, 2004. - Прим. ред.

Зачастую на счете 19 "зависают" суммы НДС, которые организация наверняка не сможет принять к вычету. Например, если материальные ценности приобретены в розничной торговле (когда нет счета-фактуры, а налог в кассовом чеке указан) или поставщик выставил дефектный счет-фактуру, а получить от него правильно оформленный документ не удается. Если к концу отчетного года организация не получила документы, дающие право на вычет "входного" НДС, держать эти суммы на счете 19 не имеет смысла. Их нужно списать в дебет счета 91 в состав операционных расходов.

Теперь перейдем к налогу на прибыль. На сегодня начисление этого налога в бухгалтерском учете требует больших трудозатрат от бухгалтера. Это связано с применением ПБУ 18/02.

Перед составлением годового баланса бухгалтер должен проверить, правильно ли в бухгалтерском учете в течение отчетного года начислялся условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и формировались постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства. Напомним, что условный расход по налогу на прибыль начисляется на сумму бухгалтерской прибыли, а условный доход - на сумму убытка, полученного по данным бухгалтерского учета. Величина бухгалтерской прибыли (убытка) за отчетный период указывается по строке 140 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Постоянные налоговые обязательства и активы (ПНО и ПНА) формируются при наличии расходов и доходов, которые отражаются в бухучете, но не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли, и наоборот. В бухучете ПНО отражается проводкой Дебет 99 Кредит 68. Если начислен ПНА, делается запись Дебет 68 Кредит 99.

Чтобы проверить, правильно ли исчислены в бухгалтерском учете ПНО и ПНА, бухгалтер должен сопоставить их с разницей между суммами доходов и расходов, которые отражены в бухгалтерском учете, но не учтены (и никогда не будут признаны) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Либо наоборот: между доходами и расходами, учтенными в налоговой базе, но не отраженными в бухучете.

Отложенные налоговые активы и обязательства начисляются, если момент признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. ОНА отражаются в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68, а ОНО - записью Дебет 68 Кредит 77. При погашении ОНА или ОНО делается обратная проводка.

При выбытии объектов учета суммы начисленных по ним ОНА и ОНО, которые нельзя отнести на расчеты с бюджетом, списываются на счет 99.

Правильность начисления и списания отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО) проверить намного сложнее, чем ПНО и ПНА. Здесь все зависит от аналитических регистров, которые ведутся с целью применения ПБУ 18/02 <4>. Если внесистемный аналитический учет организован должным образом, бухгалтеру не составит особого труда проверить правильность начисления и списания ОНО и ОНА в бухгалтерском учете. Если такие регистры не ведутся, то при проверке правомерности отражения ОНА и ОНО придется опираться на аналитику по счетам бухгалтерского учета. А она не всегда позволяет увидеть, когда суммы ОНА и ОНО следует начислять или списывать. Это ограничивает возможности самопроверки для бухгалтера и приводит к ошибкам при применении ПБУ 18/02.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. статью "ПБУ 18/02: как организовать аналитический учет" // РНК, N 17, 2003. - Прим. ред.

При начислении налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02 следует помнить, что в итоге сумма налога на прибыль, отраженная в виде сальдо на соответствующем субсчете счета 68, должна всегда совпадать с суммой налога, начисленной к уплате в декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.

Несколько слов о налоге на имущество. После введения в действие гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ налогоплательщики задались вопросом, как в бухгалтерском учете начислять этот налог. До 2004 г. порядок исчисления налога на имущество регулировался действующими тогда нормативными актами. Так, в п. 11 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" указывалось, что сумма начисленного налога отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Но после вступления в силу гл. 30 Налогового кодекса Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" был отменен, а вслед за ним утратила силу и упомянутая Инструкция.

Многие бухгалтеры продолжают начислять налог на имущество по дебету счета 91 и включают его в состав операционных расходов. Запрета отражать сумму налога на имущества именно таким образом нет. Между тем это не единственно возможный способ. В соответствии с Письмом Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10 "суммы налога на имущество, начисленные организацией к уплате в бюджет, формируют ее расходы по обычным видам деятельности". По мнению автора, в таком случае организация вправе отражать налог на имущество единой суммой, например, на счете 25 или 26. Выбранный способ отражения налога на имущество в бухгалтерском учете закрепляется в учетной политике организации.

Проверяя расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами за отчетный год, бухгалтер может выявить ошибки. Чтобы их исправить, придется пересчитать налоговые базы по соответствующим налогам. После этого в налоговую инспекцию следует сдать уточненные декларации и расчеты за те периоды, в которых эти ошибки были допущены <5>. В данные бухгалтерского учета также вносятся соответствующие корректировки. Если ошибки по налогам и сборам выявлены до составления годовой бухгалтерской отчетности, датировать исправления в бухучете по доначислению (уменьшению) налогов нужно 31 декабря отчетного года.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. статью "Как исправить ошибки в налоговой отчетности" // РНК, 2004, N 22. - Прим. ред.

Если в течение отчетного года с организации взимались налоговые санкции, эти суммы должны быть отражены на отдельном субсчете счета 99. В конце года в составе сальдо на счете 99 могут числиться только неуплаченные суммы штрафных санкций, предъявленных налоговой инспекцией или внебюджетными фондами.

При наличии недоимки по налогам и сборам организация обязана уплатить в бюджет пени. Они начисляются за каждый день просрочки налоговых платежей. Если у организации на конец года есть непогашенная налоговая задолженность, то перед реформацией баланса бухгалтер должен самостоятельно рассчитать сумму пеней, подлежащих уплате в бюджет к 31 декабря отчетного года, и отразить их на счете 99.

Закрываем счета 90, 91 и 99

Убедившись в правильности формирования оборотов и сальдо по всем счетам бухучета, бухгалтер приступает непосредственно к реформации баланса.

Прежде чем закрывать счет 90 "Продажи", он проверяет, были ли отражены финансовые результаты от продаж за последний квартал отчетного года. В бухучете прибыль (убыток) от продаж определяется ежемесячно. Для этого сравниваются дебетовые обороты по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы" и др. с кредитовым оборотом по субсчету 90-1 "Выручка". Разница списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Сальдо на субсчетах к счету 90 в течение года не закрывается.

Чтобы перед составлением годового баланса провести реформацию счета 90, нужно закрыть все субсчета к этому счету. Для этого суммы, накопленные за отчетный год на субсчетах 90-1, 90-2, 90-3 и др., списываются внутренними проводками на субсчет 90-9. После реформации сальдо по счету 90 и по отдельным его субсчетам должно равняться нулю.

Затем закрывается счет 91 "Прочие доходы и расходы". Реформация этого счета проводится в аналогичном порядке. Суммы, отраженные на субсчетах счета 91, списываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Учитывая, что на субсчете 91-9 ежемесячно в течение отчетного года отражался финансовый результат от прочих доходов и расходов, после закрытия субсчетов итоговое сальдо по счету 91 и по отдельным его субсчетам должно стать нулевым.

В завершение реформации следует закрыть счет 99 "Прибыли и убытки". В отличие от счетов 90 и 91 в течение отчетного года сальдо по счету 99 не закрывается. Оно показывает пользователям промежуточные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Остаток по счету 99, сформированный на последний день отчетного года, заключительной записью от 31 декабря списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года. На этом реформация баланса завершается.

Напомним, что сумма, списанная со счета 99 в дебет счета 84, представляет собой чистую прибыль организации. При составлении бухгалтерской отчетности следует убедиться, что данная сумма совпадает с показателем строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" отчета о прибылях и убытках.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——