"Российский налоговый курьер", 2006, N 1-2

ОБНОВЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ

НА 2006 ГОД <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об общих принципах построения налоговой учетной политики см. в статье "Как сформировать учетную политику в целях налогообложения" // РНК, 2005, N 5. - Прим. ред.

Поправки, внесенные в налоговое законодательство в прошлом году, существенно повлияли на порядок формирования учетной политики <1> по налогу на прибыль и НДС. Какие новые элементы нужно обязательно отразить в налоговой учетной политике на 2006 г.? Какие положения этого документа предстоит обновить и даже упразднить?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правилам составления учетной политики для целей бухгалтерского учета посвящена статья "Время формировать учетную политику для целей бухучета" // РНК, 2005, N 24. - Прим. ред.

Учетная политика для целей налогообложения - это документ, в котором закрепляются правила ведения налогового учета, а также определения доходов и расходов.

В некоторых главах Налогового кодекса предусмотрено несколько способов формирования налоговой базы. Какой из них применять, решает налогоплательщик. Выбранный способ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, становится одним из ее основных элементов и остается неизменным в течение длительного периода времени.

Однако сейчас большинство российских организаций пересматривают учетную политику. И причина тому - поправки, которые внесены Федеральными законами от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) и от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) в порядок исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Причем некоторые элементы отражаются в учетной политике впервые (см. таблицу на с. 105). О них и поговорим.

Налог на прибыль

Поправки, внесенные в гл. 25 Кодекса Законом N 58-ФЗ, вступают в силу в разное время - с 1 января 2005 г. и с 1 января 2006 г. Порядок применения некоторых нововведений следует закрепить в учетной политике. Разъяснения Минфина о том, как это сделать по тем положениям, которые распространяются на правоотношения, возникшие с начала 2005 г., доведены Письмом ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/960@. Несмотря на то что этот документ касается п. 1 ст. 318 НК РФ (а именно перечня прямых и косвенных расходов), порядок, изложенный в Письме, можно применить и к ст. ст. 319 и 320 Кодекса, также действующим задним числом. Из Письма следует, что в отношении норм, которые применяются с 1 января 2005 г., необходимо было внести изменения в учетную политику, утвержденную на 2005 г. Организация, которая решила не менять в 2005 г. учетную политику, может не пересчитывать в этой части налоговую базу за этот год и вправе уточнить налоговую политику на 2006 г.

Перечень прямых расходов

Налогоплательщики обязаны распределять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Таково требование ст. 318 Кодекса. Данное положение касается только тех компаний, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

До вступления в силу поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ, организации в качестве прямых учитывали только расходы, перечисленные в ст. 318 НК РФ. Такие расходы не признавались элементом учетной политики, поскольку их включение в состав прямых расходов было обязательным.

Теперь в указанной статье приведен примерный перечень прямых расходов, на который организации должны ориентироваться при формировании учетной политики. Помимо расходов, которые и ранее относились к прямым, в примерный перечень включены взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисляемые с сумм оплаты труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг.

Поскольку перечень прямых расходов открытый, организации, исходя из отраслевой специфики, могут включать в него иные расходы.

Обратите внимание: для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета можно установить один и тот же перечень прямых расходов. Это позволит не применять нормы ПБУ 18/02.

Перечень прямых расходов нужно закрепить в учетной политике, даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в ст. 318 НК РФ.

Порядок распределения прямых расходов

на остатки НЗП

С принятием Закона N 58-ФЗ организации получили право не только самостоятельно формировать перечень прямых расходов, но и определять порядок их распределения на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Устанавливая такой порядок, организация должна соблюдать принцип соответствия произведенных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Если отнести прямые расходы к конкретному виду продукции не представляется возможным, а следовательно, данный принцип соблюсти нельзя, организация вправе разработать порядок распределения указанных расходов с использованием экономически обоснованных показателей.

Примечание. Поправки на будущее для резидентов ОЭЗ

В некоторые главы Налогового кодекса внесены изменения и дополнения, касающиеся налогообложения будущих резидентов промышленно-производственных особых экономических зон (ОЭЗ). В частности, такая поправка внесена в п. 7 ст. 259 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ. Данный Закон вступает в силу с 1 января 2006 г.

Организации, которые получат статус резидента промышленно-производственной ОЭЗ, в отношении собственных основных средств смогут применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2. Поскольку конкретный размер повышающего коэффициента налогоплательщик будет определять самостоятельно, эту величину необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание: если организация для сближения налогового и бухгалтерского учета примет решение установить в целях налогообложения те же способы оценки НЗП, что и в бухучете, выбрать можно только те из них, которые отвечают требованиям ст. 319 НК РФ. То есть применяемые способы оценки НЗП должны обеспечивать соответствие произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, оценка НЗП производится следующими способами:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный способ распределения прямых расходов (формирования НЗП) организации закрепляют в учетной политике для целей налогообложения и применяют не менее двух налоговых периодов. Иными словами, способ распределения прямых расходов, впервые прописанный в учетной политике на 2006 г., обязательно применяется и в 2007 г.

Порядок формирования НЗП

при оказании услуг

Организации, которые производят продукцию или выполняют работы, должны распределять прямые расходы на остатки НЗП (п. 1 ст. 319 НК РФ). Что касается налогоплательщиков, оказывающих услуги, то новая редакция п. 2 ст. 318 НК РФ разрешает им сумму прямых расходов отчетного периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП. Таким образом, указанные налогоплательщики имеют право учитывать прямые расходы в целях налогообложения либо полностью в составе расходов текущего периода, либо в расходах текущего периода за минусом прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Порядок отнесения прямых расходов для оказываемых услуг следует закрепить в учетной политике.

Правила формирования

покупной стоимости товаров

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, получили право самостоятельно формировать покупную стоимость товаров одним из двух способов, указанных в ст. 320 Кодекса. Первый способ: в покупную стоимость включаются только суммы, уплаченные поставщику за товары. Второй способ: покупная стоимость формируется с учетом расходов на приобретение товаров аналогично тому, как это принято в бухучете. То есть помимо сумм, уплаченных поставщику, в стоимость товаров можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые и иные платежи, произведенные при покупке, а также транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Выбранный способ формирования покупной стоимости товаров отражается в учетной политике. Применять его нужно как минимум в течение двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Порядок единовременного списания

части стоимости основных средств

С 1 января 2006 г. вступил в силу п. 1.1, которым дополнена ст. 259 Кодекса. В соответствии с этим пунктом организации могут единовременно списывать на расходы в целях налогообложения до 10% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств. Так же списываются суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, а также на частичную ликвидацию основных средств. Указанная норма не применяется по основным средствам, полученным безвозмездно. Частичное списание стоимости объекта производится в первый месяц начисления амортизации. Об этом говорится в обновленной редакции п. 3 ст. 272 НК РФ.

Организация, которая предполагает единовременно признавать в налоговом учете расходы по основным средствам, должна отразить этот факт в учетной политике и установить процент для единовременного списания таких расходов (10% или менее).

Резерв на социальную защиту инвалидов

Согласно ст. 267.1 Кодекса, которая вступила в силу с 1 января 2006 г., некоторые организации-налогоплательщики вправе создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Это общественные организации инвалидов, а также организации, использующие труд инвалидов, численность инвалидов в которых составляет не менее 50%, а доля расходов на оплату их труда - не менее 25% в общем объеме выплат работникам организации.

Целями социальной защиты инвалидов признаются (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ):

- улучшение условий и охраны труда инвалидов;

- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов;

- обучение и трудоустройство инвалидов;

- изготовление и ремонт протезных изделий;

- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации;

- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- мероприятия по интеграции инвалидов в общество;

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей;

- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами и сурдопереводом;

- взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

Сумма создаваемого резерва определяется сметой расходов на реализацию программ, утвержденных налогоплательщиком. При этом предельный размер резерва не должен превышать 30% налогооблагаемой прибыли текущего периода, исчисленной без учета указанного резерва. Резерв может создаваться на срок не более пяти лет.

Факт создания резерва следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Новые элементы учета операций

с ценными бумагами

Налогоплательщики, которые совершают операции с ценными бумагами, должны обратить внимание на два новых элемента учетной политики. Это способ определения расчетной цены ценной бумаги и последовательность закрытия коротких позиций по ценным бумагам одного выпуска в сделках РЕПО.

Расчетная цена. В п. 6 ст. 280 НК РФ Законом N 58-ФЗ внесено изменение, которое касается особенностей определения налоговой базы по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Одна из норм указанного пункта звучит так: если нет информации о средневзвешенной цене аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, то фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. При этом расчетная цена может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой исходя из конкретных условий такой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также иных показателей, информация о которых может служить основанием для подобного расчета.

С 1 января 2006 г. налогоплательщики могут определять расчетную цену акции самостоятельно или с привлечением оценщика. И в том и в другом случае следует использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.

Налогоплательщик, который примет решение определять расчетную цену акции самостоятельно, обязан выбранный метод оценки стоимости закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Последовательность закрытия коротких позиций. С 1 января 2006 г. ст. 282 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами, действует в новой редакции. В эту статью введено понятие "закрытие короткой позиции по ценной бумаге". Под закрытием короткой позиции по ценной бумаге понимается исполнение второй части операции РЕПО покупателем первой части операции РЕПО за счет:

- полученных по другой сделке РЕПО ценных бумаг того же выпуска, по которому открыта короткая позиция;

- приобретения ценных бумаг того же выпуска, по которому открыта короткая позиция, за исключением приобретения ценных бумаг по операции РЕПО и исполнения обязательств по покупке ценных бумаг продавцом по второй части РЕПО.

Закрывать короткие позиции по ценным бумагам одного выпуска налогоплательщик может (п. 9 ст. 282 НК РФ):

- методом ФИФО (в первую очередь закрывается короткая позиция, которая была открыта первой);

- методом ЛИФО (в первую очередь закрывается короткая позиция, которая была открыта последней).

Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике.

Уплата налога через

"уполномоченное" подразделение

Организации, у которых есть несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, в 2006 г. имеют право уплачивать налог в региональный бюджет через одно из них. Такова новая норма п. 2 ст. 288 НК РФ. В этом случае по каждому из подразделений прибыль не распределяется. Сумма налога, которая уплачивается в региональный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, расположенных на территории данного субъекта РФ. Напомним, что в качестве показателей для распределения прибыли используются среднесписочная численность работников (или расходов на оплату труда) и остаточная стоимость основных средств.

Организация самостоятельно выбирает "уполномоченное" обособленное подразделение, через которое будет уплачивать налог в бюджет субъекта РФ. Принятое решение закрепляется в учетной политике.

Указанный порядок носит добровольный характер. Это означает, что организации, как и прежде, могут уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, расположенного в данном регионе.

Налог на добавленную стоимость

До 2006 г. основным и единственным элементом, прямо отнесенным гл. 21 НК РФ к учетной политике, считался момент определения налоговой базы. Налогоплательщики выбирали его самостоятельно на основании п. 1 ст. 167 НК РФ.

Новая редакция указанной статьи большинству налогоплательщиков такого права не предоставляет. Для налогоплательщиков с обычным (недлительным) производственным циклом момент определения налоговой базы установлен п. п. 1, 3 - 11 и 14 ст. 167 НК РФ. В частности, момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) устанавливается как наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 Кодекса):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, указанным налогоплательщикам с 1 января 2006 г. закреплять этот элемент в учетной политике не обязательно.

С 1 января 2006 г. выбирать момент определения налоговой базы могут только налогоплательщики с длительным (свыше шести месяцев) производственным циклом (п. п. 1 и 13 ст. 167 НК РФ). Эта категория налогоплательщиков (их перечень будет определять Правительство РФ) в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), совершаемых с 1 января 2006 г., вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Иными словами, установив в учетной политике момент определения налоговой базы "по отгрузке", налогоплательщики с длительным циклом производства могут не исчислять НДС в день получения авансов (оплаты, частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот день не будет являться для них моментом определения налоговой базы.

Обязательное условие применения этого способа - раздельный учет операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемым для операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, и др.

Таким образом, с 1 января 2006 г. все налогоплательщики, кроме тех, которые будут перечислены в правительственном перечне, обязаны исчислять НДС "по отгрузке", включая также в налоговую базу суммы предварительной оплаты, поступившие в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для них момент определения налоговой базы теперь не является элементом учетной политики.

Обратите внимание: налогоплательщики, которые до 1 января 2006 г. исчисляли НДС "по оплате" и в 2006 г. продолжают получать от покупателей оплату за ранее поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), фактически применяют два метода. Как следует из новой редакции ст. 167 НК РФ и ст. 2 Закона N 119-ФЗ, по операциям, совершаемым с 1 января 2006 г., НДС нужно исчислять "по отгрузке". С сумм, поступающих в погашение дебиторской задолженности прошлых лет, налог исчисляется "по оплате".

Следовательно, в учетной политике на 2006 г. указанные налогоплательщики в качестве дополнительного элемента учетной политики могут отразить момент определения налоговой базы в отношении поступлений, связанных с погашением дебиторской задолженности, возникшей до 2006 г.

Остальные поправки, внесенные Законом N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ, связаны с дополнительными элементами, которые налогоплательщики включали в учетную политику по своему усмотрению. В частности, это лимиты выручки, которые нужно соблюдать для применения права на освобождение по ст. 145 Кодекса или ежеквартальной уплаты налога.

Новая редакция ст. 145 НК РФ позволяет не исчислять и не уплачивать НДС при соблюдении определенных условий. С 1 января 2006 г. право на освобождение от уплаты НДС предоставляется налогоплательщикам, у которых за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 2 000 000 руб. Некоторые организации закрепляют в учетной политике намерение воспользоваться положениями этой статьи.

Напомним, что уплачивать НДС в бюджет и представлять декларацию налогоплательщики могут ежемесячно или ежеквартально. С 2006 г. отражать в учетной политике (в качестве дополнительного элемента) ежеквартальный срок уплаты НДС смогут те, у кого ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога в 2006 г. не будет превышать 2 000 000 руб.

О.Н.Нестеркина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——