"Учет. Налоги. Право", 2005, N 47

ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ ПРОШЛОГО ГОДА В ТЕКУЩЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

Подводя годовые итоги, бухгалтер может обнаружить ошибку, которая относится к прошлым периодам. В этом случае надо внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет. Причем в бухучете корректируется текущий год, а в налоговом учете вносятся уточнения в период, в котором допущена неточность. Из-за этого могут возникнуть разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Мы рассмотрим, как в этом случае правильно заполнить годовую бухгалтерскую отчетность.

Исправление ошибки в учетах

Для наглядности разберем на конкретном примере операцию по исправлению ошибки, относящейся к прошлым годам. Заметим, что не всегда корректировка может привести к возникновению разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Такая ситуация возможна, например, если момент признания тех или иных расходов в налоговом и бухгалтерском учете различен.

Пример. В июле 2004 г. организация продала основное средство по цене 100 000 руб. На момент продажи остаточная стоимость объекта составляла 150 000 руб., а оставшийся срок полезного использования - 50 месяцев. Предположим, что в налоговом учете убыток был списан в момент реализации основного средства. Ошибку бухгалтер обнаружил в декабре 2005 г.

В бухгалтерском учете на дату реализации основного средства были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

100 000 руб.

- признана выручка от реализации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет

"Выбытие основных средств"

150 000 руб.

- списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 99 Кредит 91 50 000 руб.

- отражен убыток от реализации.

Убыток от реализации основного средства в бухгалтерском учете признается единовременно (п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете он списывается в течение оставшегося срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). Обнаруженная ошибка исправляется в налоговом учете путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль за девять месяцев и год 2005 г.

Поскольку убыток в бухгалтерском и налоговом учете списывается по-разному, то возникает вычитаемая временная разница, которая должна была формировать отложенный налоговый актив в 2005 г. (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Следовательно, с момента реализации объекта и до истечения оставшегося срока полезного использования основного средства бухгалтер ежемесячно должен был делать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 240 руб.

((50 000 руб. : 50 мес.) x 24%)

- отражен отложенный налоговый актив.

Таким образом, с даты реализации основного средства и до момента обнаружения ошибки отложенный налоговый актив составит 4320 руб. (240 руб. x 18 мес.). За 2004 г. сумма ОНА будет равна 1440 руб. Наш совет - показать в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив за 2004 г. отдельной проводкой. Это поможет бухгалтеру не забыть отразить разницу по предыдущему году в отчетности за 2005 г.

Прошлогодние разницы в форме N 2

Исправления в бухгалтерскую отчетность прошлого года не вносятся. Об этом сказано в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Все корректировки учитываются в отчетности текущего года. Для отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" предусмотрены отдельные строки. Можно ли ими воспользоваться для отражения прошлогодних отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств?

Отразить отложенные налоговые активы и обязательства прошлых периодов в форме N 2 можно двумя способами. Во-первых, совместно с отложенными налоговыми активами (обязательствами) текущего периода. Но в этом случае организация на основании формы N 2 не сможет проверить правильность исчисления показателей, предусмотренных ПБУ 18/02. Поэтому нужно будет раскрыть информацию об исчисленных разницах в пояснительной записке.

Но, по нашему мнению, целесообразно использовать другой вариант отражения в форме N 2 отложенных налоговых активов и обязательств, относящихся к прошлым годам. Их нужно внести отдельными строками после строки "Текущий налог на прибыль" до строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". Организация может ввести дополнительные строки в отчетность. Поскольку образцы форм бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, являются рекомендуемыми. Тем самым будет соблюдена взаимоувязка показателей формы N 2. Кроме того, будут наглядно видны отложенные активы и обязательства, относящиеся к текущему и к прошлым периодам. Не указывать их в форме N 2 нельзя. Так как их сумма влияет на величину нераспределенной прибыли.

Р.Супряга

Аудитор

"СВ-Аудит"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——