"Учет. Налоги. Право", 2005, N 47

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ: НАДО ЛИ ПЛАТИТЬ НАЛОГ ЗА СПИСАННЫЕ ПЕНИ

В "УНП" N 15 за текущий год рассматривались налоговые последствия нарушения условий реструктуризации задолженности по обязательным платежам. В статье "Срыв реструктуризации" автор привел подробный перечень предпосылок к резкому повышению налоговых обязательств при нарушении условий реструктуризации.

Однако есть и еще одна предпосылка к такому же развитию событий. И, что самое интересное, касается она не нарушителей условий реструктуризации, а, наоборот, тех, кто прилежно выполнил все ее условия.

Правила игры меняются

Многие организации получили в свое время право на реструктуризацию задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами. Это было выгодно в том числе и потому, что если плательщик выполнял условия реструктуризации, то значительная часть задолженности по пеням списывалась. При этом такое списание никак не влияло на налоговые обязательства организации - задолженность перед бюджетами разных уровней, списанная в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, в доходы не включалась (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в ст. 251 НК РФ небольшую, но весьма значительную поправку. Закон установил, что в доходы не включается задолженность перед бюджетом по уплате налогов и сборов. В результате из разряда необлагаемых выпала задолженность по пеням. Кроме того, возникает вопрос и относительно того, как поступать со списанной задолженностью перед внебюджетными фондами?

Кстати, эти изменения получили обратную силу - Закон N 58-ФЗ установил, что они начинают действовать с 01.01.2005. Таким образом, те плательщики, которые списывали пени в 2005 г., подпадают под внеплановое увеличение налоговых обязательств.

Прошлое неприкосновенно

Но, на мой взгляд, в 2005 г. увеличивать налог на прибыль на сумму списанных при реструктуризации пеней не надо. И вот почему. Подпункт 21 п. 1 ст. 251 НК РФ в измененной редакции не может применяться с 01.01.2005. Ведь он ухудшает положение плательщика, а таким нормам нельзя придавать обратную силу (п. 2 ст. 5 НК РФ). Причем это правило действует, даже если в самом законе, вводящем новую норму, указано иное. Правильность такого подхода подтверждает и Конституционный Суд РФ. Так, в Определениях от 10.07.2003 N 291-О и от 22.01.2004 N 8-О суд признал, что нормы законов, противоречащие ст. 5 НК РФ, действовать не могут. Рассматривал КС РФ и случай, когда в течение налогового периода изменялись правила расчета налога (Определение КС РФ от 09.04.2001 N 82-О). И как указал суд, перерасчет в этом случае возможен только в пользу налогоплательщика. В нашем же случае налицо ухудшение положения налогоплательщика. Поэтому перерасчет делать не надо. А новые правила учета списанных во время реструктуризации пеней начнут действовать с 1 января 2006 г.

Фонды голыми руками не возьмешь

Перейдем теперь к ситуации с пенями по задолженности во внебюджетные фонды. Эти пени, по моему мнению, также не образуют налогооблагаемого дохода. Дело в том, что при списании пеней по задолженности во внебюджетные фонды действуют правила, установленные п. 2 Порядка проведения реструктуризации (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.10.2001 N 699). Этот пункт гласит, что право на реструктуризацию задолженности реализуется на основании решения налогового органа "о рассрочке погашения задолженности в полном объеме по страховым взносам и 15 процентов - по начисленным пеням и штрафам на срок не более 5 лет, а также о списании 85 процентов задолженности по начисленным пеням и штрафам".

Из дословного толкования этой нормы следует, что при вынесении решения о предоставлении права на реструктуризацию задолженности в нем отдельно указывается факт списания 85 процентов задолженности по начисленным пеням и штрафам. Следовательно, в отличие от списания пеней при выполнении условий реструктуризации по налогам, при списании "внебюджетных" пеней специального решения контролирующего органа об этом факте не требуется. Ведь списание 85 процентов задолженности по пеням и штрафам является непременным условием реструктуризации задолженности. А значит, оно должно быть реализовано в момент принятия налоговым органом решения о реструктуризации.

Учитывая, что такие решения принимались в 2002 г. (это также установлено Порядком проведения реструктуризации), то именно тогда положено было и списать пени. Но если пени списаны в 2002 г., нет никаких оснований ставить их в доход 2005 г. Такой вывод подтверждает и судебная практика (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.10.2004 по делу N А78-1213/04-С2-12/140-Ф02-4145/04-С1).

С.Соколова

Юрист

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——