"Учет. Налоги. Право", 2005, N 47

ЗАТРАТЫ СЛЕДУЮЩЕГО ГОДА В БУХУЧЕТЕ

Порядок формирования резервов расходов на ремонт основных средств, на оплату отпусков и по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не такой, как в налоговом. Кроме того, для целей бухучета можно создавать резервы, не предусмотренные налоговым законодательством.

Запасы: неналоговые...

Глава 25 Налогового кодекса позволяет учитывать при расчете налога на прибыль отчисления в ограниченное количество резервов. Это резерв расходов на ремонт основных средств, на оплату отпусков, по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию <*>. В бухгалтерском учете помимо перечисленных предусмотрены и другие виды резервов. Например, под снижение стоимости материальных ценностей, резервирование затрат по подготовительным затратам в связи с сезонным характером производства и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте в статье "Равномерное списание предстоящих расходов" на с. 6.

Следовательно, если организация решит формировать эти резервы в бухгалтерском учете, то неизменно возникнут разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Рассмотрим пример.

Пример. На складе организации хранится товар. Его балансовая стоимость составляет 20 000 руб. На конец года рыночная цена на товар снизилась до 12 000 руб., и организация приняла решение сформировать резерв под снижение стоимости товаров. Впоследствии товар был продан по рыночной цене. НДС в примере не рассматривается.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается, когда товар потерял часть своих полезных свойств или цена на него снизилась (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Если организация решила создать такой резерв, то на конец года нужно определить текущую рыночную стоимость ценностей, а на разницу между этим показателем и балансовой стоимостью начислить резерв. При этом рыночная цена должна быть подтверждена. Записи в учете будут следующие:

Дебет 91-2 Кредит 14 "Резервы

под снижение стоимости матери-

альных ценностей" 8000 руб.

- создан резерв под обесценение товаров.

Обратите внимание: в бухгалтерском балансе стоимость товаров показывается за вычетом созданного резерва (п. 25 ПБУ 5/01, п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Для налогового учета резерв под снижение стоимости материальных ценностей не предусмотрен. Следовательно, расходы на создание этого резерва для налога на прибыль не учитываются. Поэтому возникает постоянная разница, которая формирует постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Дебет 99 Кредит 68 1920 руб.

(8000 руб. x 24%)

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Операции по продаже "уцененного" товара отражаются такими записями:

Дебет 51 Кредит 90-1

12 000 руб.

- отражена выручка;

Дебет 90-2 Кредит 41

20 000 руб.

- списана балансовая стоимость товара.

Если организация продает товар, для которого был создан резерв, сумма резерва относится на увеличение доходов. Это предусмотрено п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Дебет 14 Кредит 91-1 8000 руб.

- восстановлена сумма резерва.

Как видим, в бухгалтерском учете резерв включается в доходы. При налогообложении прибыли он не учитывается. Поэтому возникают постоянная разница и постоянный налоговый актив (ПБУ 18/02).

Дебет 68 Кредит 99 1920 руб.

(8000 руб. x 24%)

- отражен постоянный налоговый актив.

Теперь рассмотрим, как формируются и списываются в бухгалтерском учете резервы, аналогичные тем, которые учитываются для налога на прибыль.

...и двойные

Сначала рассмотрим те резервы, для которых можно позаимствовать правила формирования из налогового учета. Тем самым бухгалтеру удастся избежать разниц по ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете организациям предоставлено право создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако четких правил для их создания законодательство по бухучету не содержит. Поэтому в этом случае можно воспользоваться нормами Налогового кодекса.

Теперь остановимся на резервах, для которых правила формирования в бухгалтерском учете четко установлены. Начнем с резерва на ремонт основных средств. Размер отчислений в этот резерв в бухгалтерском учете определяется исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Так гласит п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В налоговом учете для определения размера отчислений используется несколько показателей <*>. Следовательно, размер отчислений может не совпадать. Результатом этого будет применение ПБУ 18/02. Так же, как и в налоговом учете, остаток резерва на ремонт основных средств сроком более года переносится на следующий год.

В 2006 г. база для расчета резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой. В бухучете резерв по сомнительным долгам создается по расчетам за товары, работы или услуги. Это предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Для налога на прибыль сомнительным долгом будет признаваться задолженность, связанная исключительно с реализацией товаров (работ, услуг).

Однако возможны и отклонения. В бухгалтерском учете резерв создается отдельно под каждую задолженность, которая включается в него полностью (п. 70 Положения). Таким образом, суммы отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете могут быть разными. В результате придется применять ПБУ 18/02.

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете

     
                        —————————————————¬
                        |     Резерв     |
                        L—T————————————T——
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————¬   ————————————————————————————¬
   | Формируется и в налоговом,|   |    Формируется только     |
   |  и в бухгалтерском учете  |   |   в бухгалтерском учете   |
   |(например, резерв на ремонт|   |   (например, резерв под   |
   | основных средств, оплату  |   |    снижение стоимости     |
   |          отпусков)        |   |  материальных ценностей)  |
   L———T————————————————————T———   L————————————————————T———————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————————————————¬  ——————————————————¬     ———————————————¬
   | Правила создания|  | Правила создания|     |    Разницы   |
   |     резерва     |  |     резерва     |     | по ПБУ 18/02 |
   | в бухгалтерском |  | в бухгалтерском +————>|"Учет расчетов|
   |и налоговом учете|  |и налоговом учете|     |   по налогу  |
   |    совпадают    |  |     различны    |     |  на прибыль" |
   L——————————————————  L——————————————————     L———————————————
   

А.Илюшечкин

К. э. н.,

эксперт "УНП"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——