"Учет. Налоги. Право", 2005, N 47

РАВНОМЕРНОЕ СПИСАНИЕ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ

Одним из завершающих этапов подведения годовых итогов является инвентаризация имеющихся резервов и создание новых запасов. В последнем случае нужно учесть изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Инвентаризация резервов проводится по состоянию на 31 декабря. Если же организация ранее не создавала резервы, то на конец года она имеет полное право их сформировать. В налоговом учете организация может зарезервировать расходы на ремонт основных средств, по сомнительным долгам, на оплату отпусков, на гарантийные ремонт и обслуживание. Для каждого из этих резервов существуют свои принципы формирования, закрытия или переноса.

Сомнительные долги

Со следующего года в налоговом учете меняется порядок формирования резерва по сомнительным долгам. Сомнительной будет признаваться задолженность, связанная исключительно с реализацией товаров (работ, услуг). Такое изменение внесено в п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, и оно распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. До внесения изменений задолженность по выданным авансам и займам также можно было включить в сомнительные долги.

Перед началом формирования резерва нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Она проводится на последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). В налоговом учете резерв формируется следующим образом. В него полностью включаются сомнительная задолженность со сроком возникновения 90 дней и более и половина от задолженности, срок возникновения которой превышает 45 дней. Все суммы учитываются с НДС. Обратите внимание: сам резерв не должен превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период.

Если на конец 2005 г. осталась неиспользованная сумма резерва, то она может быть перенесена на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). При этом на сумму остатка нужно скорректировать вновь создаваемый резерв по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Если перенесенный остаток больше нового резерва, то разница относится на внереализационные расходы. В противном случае разница включается в состав внереализационных доходов.

Оплата отпусков

Перейдем к резерву на оплату отпусков. Создавая этот запас, организация должна отразить в учетной политике способ резервирования, предельный процент и ежемесячную сумму отчислений. Это предусмотрено п. 1 ст. 324.1 НК РФ. Ежемесячные отчисления в резерв рассчитываются исходя из планируемых расходов на оплату отпусков. Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к сумме расходов на оплату труда за аналогичный период. Расходы на оплату отпусков берутся с учетом ЕСН. Это четко прописано в ст. 324.1 НК РФ. А вот о том, включается ли ЕСН в сумму расходов на оплату труда при создании резерва, в этой норме Кодекса ничего не говорится.

Более того, после внесения изменений в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ организациям разрешено взносы в ПФР учитывать в составе прямых расходов. Можно ли будет воспользоваться такой поправкой и учитывать при создании резерва и взносы на обязательное пенсионное страхование?

Официальная позиция. Источник "УНП" в Управлении налогообложения прибыли (доходов) ФНС России: "При определении размера отчислений в резерв на оплату предстоящих отпусков планируемые расходы на эти цели и предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда берутся с ЕСН. Иначе эти показатели будут несопоставимы. Что касается взносов в Пенсионный фонд, то, исходя из буквального прочтения статьи 324.1 НК РФ, они при расчете резерва не учитываются".

Рассмотрим расчет резерва на примере.

Пример 1. Планируемые расходы на оплату труда организации в 2006 г. с учетом ЕСН составят 2 000 000 руб. На оплату отпусков сотрудникам запланировано 200 000 руб.

Процент отчислений в резерв расходов на оплату отпусков составит 10 процентов (200 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100%). По итогам каждого месяца 2006 г. организация будет рассчитывать предельную величину отчислений в резерв. Для этого фактические расходы на оплату труда за месяц нужно умножить на процент отчислений.

В конце года организация должна провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков. В результате возможны два варианта. Если реальные расходы на оплату отпусков превысили их запланированное значение, разница включается на конец года в расходы. Также списывается и ЕСН с начисленных отпускных. Сумма недоиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов или переносится на следующий год (п. п. 3, 5 ст. 324.1 НК РФ). Перенести остаток резерва можно лишь в том случае, если организация продолжит резервировать средства на оплату отпусков.

При этом сумму недоиспользованного резерва нужно откорректировать с учетом неиспользованных отпусков и среднедневного заработка сотрудников (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Это уточнение делается по состоянию на 31 декабря, поскольку именно в этот день можно узнать точное количество дней отпуска, не использованных сотрудниками. Для этого их количество умножается на среднедневной заработок. Полученный показатель и даст остаток недоиспользованного резерва.

Ремонт и гарантия

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в налоговом учете формируются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормы отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Последний показатель разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. За основу для определения норматива отчислений могут браться следующие показатели: сметная стоимость ремонта, периодичность ремонтных работ и т.п. В расчет совокупной стоимости основных средств включается первоначальная стоимость амортизируемого имущества. Она берется по объектам, введенным в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Сумма резерва на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года. Отчисления в резерв списываются равными долями в состав прочих расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 324 НК РФ). Рассмотрим формирование резерва на примере.

Пример 2. Организация создает резерв расходов на ремонт основных средств на 2006 г. В 2003 - 2005 гг. на ремонт истрачено 3 000 000 руб. На 2006 г. запланировано расходов на ремонт в сумме 900 000 руб. Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2006 г. составляет 5 000 000 руб. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Средняя величина расходов на ремонт за последние три года составила 1 000 000 руб. (3 000 000 руб. : 3 года). Она и будет равняться максимальной величине резерва на ремонт в 2006 г. Следовательно, предельный норматив отчислений составит 20 процентов (1 000 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%). Ежеквартально в расходы можно будет списать отчисления в размере 250 000 руб. (5 000 000 руб. x 20% : 4 кв.). В нашем примере предельный норматив отчислений составит 18 процентов (900 000 руб. / 5 000 000 руб. x 100%), а их ежеквартальная сумма - 225 000 руб. (5 000 000 руб. x 18% : 4 кв.).

Если резерв использован не полностью, то его остаток включается в состав внереализационных доходов. Если же резерва не хватит на ремонт, разница включается во внереализационные расходы. И в том, и в другом случае корректировка производится на последний день налогового периода, то есть года (п. 2 ст. 324 НК РФ). На следующий год можно перенести лишь резерв по ремонту сроком более года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Перейдем к резерву на гарантийный ремонт. Он создается, только если договором с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение срока гарантии (п. 2 ст. 267 НК РФ). Отчисления в этот резерв включаются в состав расходов на дату реализации товаров (работ).

Размер резерва определяется следующим образом (п. 3 ст. 267 НК РФ). Сначала рассчитывается доля расходов на гарантийный ремонт в выручке от реализации товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. При этом выручка берется без учета НДС за последние три года или за время фактической работы, если компания работает меньше трех лет. Полученная доля расходов умножается на выручку от реализации "гарантийных" товаров за отчетный (налоговый) период.

На конец года сравниваются сумма резерва и расходы на гарантийное обслуживание (п. 5 ст. 267 НК РФ). Если резерва не хватает на покрытие затрат, разница списывается на расходы. Если остаток резерва превышает фактические затраты на гарантийное обслуживание, он переносится на следующий год. Создаваемый в новом году резерв нужно скорректировать на остаток предыдущего года. Если новый резерв больше, чем остаток прошлогоднего, разница включается во внереализационные доходы.

С.Князева

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——