"ЭЖ-Юрист", 2005, N 49

ПРОДАЖА ДОЛИ: НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ

ГК РФ и Законом "Об ООО" предусмотрены основания для продажи и уступки доли в капитале общества. В данной статье рассмотрим вопрос, связанный с налогообложением операций при продаже доли или ее части в уставном капитале общества другому участнику общества или третьему лицу.

В связи с тем что участниками общества могут выступать не только юридические лица, но и граждане, налоговые последствия для указанных лиц будут различаться.

Имущество или право?

В связи с тем что налоговые последствия при сделках с имуществом и имущественными правами в некоторых случаях различны, необходимо определить: является доля в уставном капитале имуществом или имущественным правом. Для этого надо обратиться к нормам, установленным ГК РФ и НК РФ.

Так, из ст. ст. 48 и 66 ГК РФ, а также из п. 2 ст. 38 НК РФ следует, что доля в уставном капитале организации является имущественным правом. Необходимо отметить, что ни Минфин, ни налоговые органы с этим не спорят. Позиция указанных ведомств прослеживается в издаваемых ими письмах. Наиболее поздние из них - Письмо Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-05-01-04/190, Письмо Управления ФНС по г. Москве от 24 января 2005 г. N 09-11н/02908. Арбитражный суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2003 N А21-2538/03-С1 также согласился с мнением о том, что доли в уставном капитале организации являются имущественным правом и в целях налогообложения не относятся к имуществу.

Возможность контроля применяемых цен

Законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений цены сделки при продаже долей в уставном капитале. Следовательно, договорными отношениями может устанавливаться любая цена, которая устроила бы и покупателя, и продавца. Эта цена может быть ниже действительной или даже номинальной стоимости доли. Однако не следует забывать, что налоговые органы располагают возможностью контроля над правильностью применения цен участниками сделки. Законодательством такая возможность закреплена в ст. 40 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Если же налоговики установят, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, которые рассчитываются таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Могут ли применять налоговые органы положения указанной статьи для контроля цен при продаже долей в уставном капитале? По нашему мнению, нет.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром при налогообложении признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Но для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права исключены из состава имущества. Также имущественные права нельзя отнести ни к работам (п. 4 ст. 38 НК РФ), ни к услугам (п. 5 ст. 38 НК РФ). А как было указано выше, положения ст. 40 НК РФ распространяются только на товары, работы и услуги. Как видим, перечень закрытый. Следовательно, у налогового органа отсутствует возможность контролировать цены по сделкам с имущественными правами, и для целей налогообложения будут применяться цены, указанные сторонами сделки. Аналогичной позиции поддерживается и ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 19 сентября 2005 г. N А79-806/2005.

Физическое лицо продает долю другому

физическому лицу

В связи с тем что физическое лицо может выступать как продавцом, так и покупателем доли, необходимо рассмотреть порядок налогообложения доходов указанных лиц.

Так, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, в том числе от реализации долей участия в уставном капитале организации.

При этом абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено право налогоплательщика уменьшать сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, при продаже доли в уставном капитале организации.

Кроме того, абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества или долей в нем.

Однако доля в уставном капитале не является имуществом, и данный имущественный налоговый вычет не применяется (Письмо Минфина от 26 июля 2005 г. N 03-05-01-05/124). Необходимо отметить, что с 01.01.2003 по 31.12.2004 действовала другая редакция ст. 220 НК РФ, нормы которой позволяли уменьшать доходы, полученные от продажи доли, на сумму указанного вычета.

Таким образом, у физического лица, продающего долю в уставном капитале другому физическому лицу, облагаться НДФЛ будет доход, полученный от продажи доли. При условии документального подтверждения произведенных расходов данный доход будет уменьшен на указанную сумму. В противном случае НДФЛ должен быть исчислен со всей суммы полученных доходов.

Так как физические лица не являются налоговыми агентами в целях исчисления НДФЛ, лицо, получившее доход от продажи доли, обязано самостоятельно представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию. Единым социальным налогом данные доходы не облагаются, так как не являются объектом налогообложения (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Физическое лицо продает долю юридическому лицу

Как мы уже выяснили, доходы от продажи доли подлежат обложению НДФЛ. Только в случае продажи доли юридическому лицу порядок налогообложения меняется. В данном случае агентом по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы НДФЛ выступает юридическое лицо, выплатившее доход. Это правило установлено в п. 1 ст. 226 НК РФ. Исключение из правил составляют доходы, полученные от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности. А так как доля участника является имущественным правом, то данное исключение на сделки при купле-продаже долей не распространяется.

Налоговые органы, разъясняя законодательство о налогах и сборах, также указывают на обязанность юридического лица исполнять функции налогового агента. Для примера можно привести Письмо Управления МНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 11-14/31348. Арбитражные суды позицию налоговиков поддерживают. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23 сентября 2003 г. N А11-2060/2003-К2-Е-1291 подтвердил, что обязанность налогового агента при продаже доли в уставном капитале организации возлагается на юридическое лицо, которое производит указанные выплаты.

Но в данной ситуации есть один немаловажный момент. Как было указано выше, законодательство разрешает при продаже доли в уставном капитале организации уменьшить сумму доходов от реализации на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественные вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено данной статьей.

Возникает вопрос: а может ли организация - налоговый агент учесть указанные расходы и с разницы удержать НДФЛ? Или необходимо удержать НДФЛ со всей стоимости доли, а расходы по приобретению доли по окончании налогового периода налогоплательщику следует отразить в декларации и возвратить удержанный налоговым агентом налог?

Примечание. Для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права исключены из состава имущества.

По нашему мнению, организация может учесть расходы, понесенные физическим лицом. Ведь в п. 2 ст. 220 НК РФ оговаривается, что может быть установлен иной порядок получения налоговых вычетов. А нормы абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ устанавливают именно "иной" порядок - уменьшение облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов. Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 26 июля 2005 г. N 03-05-01-05/124. Однако арбитражная практика по этому вопросу на сегодняшний день в доступных источниках отсутствует, поэтому трудно сказать, как посмотрят на это суды.

Юридическое лицо продает долю физическому лицу

или другому юридическому лицу

Рассмотрим налоговые последствия для организации в разрезе каждого налога.

Налог на добавленную стоимость. Юридическое лицо, продающее долю, НДС не уплачивает. Такое освобождение от уплаты ему предоставил законодатель, прямо указав в пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, что не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации долей в уставном капитале организаций. Несмотря на то что данная норма прописана достаточно четко, налоговые органы периодически пытаются заставить организацию уплачивать НДС с суммы, превышающей номинальную стоимость реализованной доли.

Схожая ситуация была предметом рассмотрения в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1. Разрешая спор, арбитры указали, что в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций. При этом названная норма не содержит ограничений по цене реализации. Аналогичной точки зрения придерживался и ФАС Московского округа в Постановлении от 15 сентября 2004 г. N КА-А40/8039-04.

Налог на прибыль. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью соответственно признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Продажа доли участника является реализацией имущественного права и формирует выручку (доходы) организации (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Расходы по приобретению имущественных прав относятся к расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ. Кроме того, в ст. 315 НК РФ, устанавливающей порядок составления расчета налоговой базы, сказано, что расходы, понесенные при реализации имущественных прав, уменьшают сумму доходов от реализации. Следовательно, при реализации доли является правомерным уменьшение доходов на сумму ее приобретения.

Однако позиция Минфина отличается от изложенной. В Письме Минфина России от 30 июля 2004 г. N 03-03-05/2/58 чиновники указывают, что доходы, полученные от реализации имущественных прав, в частности доли в ООО, не уменьшаются на сумму вклада в уставный (складочный) капитал общества, поскольку такие расходы, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения. Аналогичная позиция изложена также в Письме Минфина России от 17 июня 2004 г. N 03-02-05/5/9.

В данном случае с позицией Минфина мы не согласны и считаем, что п. 3 ст. 270 НК РФ в системной связи с иными нормами гл. 25 НК РФ указывает на невозможность учета именно взноса в качестве расхода при исчислении налога на прибыль при создании ООО, а не в связи с реализацией доли в уставном капитале.

В первом случае затраты налогоплательщика на внесение взноса никак не связаны с производством и реализацией, а во втором случае имеет место факт реализации имущественных прав. Кроме того, существует арбитражная практика не в пользу налоговиков. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 сентября 2005 г. N Ф09-3900/05-07 отметил, что норма, установленная п. 3 ст. 270 НК РФ, не должна применяться при реализации имущественных прав, а относится только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами должны применяться общие положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Кроме того, считаем необходимым отметить, что Законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в ст. 268 НК РФ были внесены изменения, которые вступают в силу с 1 января 2006 г. и касаются особенностей определения расходов при реализации имущественных прав. В частности, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Возможно, учитывая внесенные изменения, позиция налоговых контролеров в части применения п. 3 ст. 270 НК РФ изменится.

Н.Чумаченко

Ведущий консультант

отдела налогообложения

и налоговых споров

департамента консультирования

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем"

Подписано в печать

16.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——